Die KG & Still als selbständige Mitunternehmerschaft

Bei einem von einer KG & Still und der KG betriebenen Gewerbebetrieb handelt es sich um einen einheitlichen Gewerbebetrieb.

Die KG & Still als selbständige Mitunternehmerschaft

Zwar handelt es sich bei der KG & Still um eine gesonderte Mitunternehmerschaft. Diese entstand durch den zwischen der KG und dem stillen Gesellschafter geschlossenen Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft. Durch diesen Vertrag wurde der stillen Gesellschafterin ein Mitunternehmerrisiko aufgebürdet, weil sie sich mit einer Einlage an dem Betrieb der KG beteiligte. Die stille Gesellschafterin konnte auch Mitunternehmerinitiative ausüben, weil ihr in den §§ 5 und 6 des Gesellschaftsvertrags über die Errichtung der atypischen stillen Gesellschaft Mitwirkungsrechte eingeräumt wurden. Der Vertrag wurde von den Vertragspartnern deshalb auch zutreffend als Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft bezeichnet.

Obwohl durch die Errichtung der atypischen stillen Gesellschaft zwei Mitunternehmerschaften entstanden – eine wie bisher auf der Ebene der KG und eine weitere auf der Ebene der KG & Still – handelte es sich bei dem von beiden Gesellschaften betriebenen Betrieb aber um einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Denn der von beiden Gesellschaften betriebene Betrieb war identisch1.

Zutreffend hat das Finanzamt in den beiden angefochtenen Steuerbescheiden die KG & Still (als Untergesellschaft) und nicht die KG (als Obergesellschaft) als sachlich gewerbesteuerpflichtig angesehen.

Denn bei einer gewerblichen Personengesellschaft sind die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs, und zwar sowohl in einkommen- als auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht. Bei der Beteiligung einer Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) hat diese zu Recht am Zivilrecht orientierte Betrachtungsweise zur Folge, dass nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern die Obergesellschaft als solche (im Streitfall die KG) Gesellschafterin und Mitunternehmerin der Untergesellschaft ist2. So überprüfte der Bundesfinanzhof3 deshalb, ob der klagenden Untergesellschaft der begehrte Verlustabzug zustand. An dieser Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof trotz der Einfügung des Satzes 2 in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG festgehalten4.

Zu Recht hat das Finanzamt den für die KG auf den 31.12.2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust im Streitjahr lediglich insoweit von dem Gewerbeertrag der KG & Still abgezogen, als dieser entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die KG entfiel.

Gemäß § 10a Sätze 1 und 3 GewStG der im Streitjahr geltenden Fassung wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Im Fall des § 2 Abs. 5 GewStG kann der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben. § 2 Abs. 5 Sätze 1 und 2 GewStG bestimmen, dass wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, der Gewerbebetrieb durch den bisherigen Unternehmer als eingestellt gilt. Der Gewerbebetrieb gilt dann als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs5 ist bei Personenunternehmen Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG neben der sog. Unternehmensidentität auch die sog. Unternehmeridentität. Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug bedeutet nach dieser Rechtsprechung, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Träger des Rechts auf den Verlustabzug ist nach dem Gesetz, nämlich nach § 10a Satz 3 GewStG i.V.m. § 2 Abs.5 GewStG, ungeachtet eines Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer nicht der Gewerbebetrieb als solcher, sondern der Unternehmer des Betriebs. Der Gewerbeverlust ist ein solcher des Gewerbetreibenden, für den der maßgebende Gewerbeertrag zu ermitteln ist. Der Unternehmer verwirklicht mit den sachlichen und personellen Mitteln des Betriebs die Sachverhalte, die zur Entstehung eines Gewerbeertrags führen. Als Unternehmer erzielt er mit dem Betrieb einen Gewerbeverlust, den er, der Unternehmer, nicht der Betrieb, von positiven Gewerbeerträgen späterer Jahre desselben Betriebs abziehen kann.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs5 muss der Wechsel des Mitunternehmers im Grundsatz dem Wechsel des Alleinunternehmers auch bei Anwendung des § 10a GewStG gleich geachtet werden. Dies gilt auch, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft (im Streitfall derjenige der KG) in eine andere Personengesellschaft (im Streitfall derjenige der KG & Still) eingebracht wird.

Den Besonderheiten des partiellen Unternehmerwechsels ist entsprechend den Erkenntnissen der bisherigen Rechtsprechung Rechnung zu tragen. Danach geht der Verlustabzug beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft nicht insgesamt unter, sondern nur entsprechend der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Jahr der Verlustentstehung an dem Verlust beteiligt war6. Dies gilt gleichermaßen auch, wenn aus einer Personengesellschaft der vorletzte Gesellschafter ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter das Unternehmen als Einzelunternehmen fortführt7. Tritt in eine bestehende Personengesellschaft oder in ein Einzelunternehmen eine weitere Person als Mitunternehmer des Betriebs ein, so wird den Besonderheiten des partiellen Unternehmerwechsels in der Weise Rechnung getragen, dass der in dem Unternehmen vor dem Eintritt des neuen Gesellschafters entstandene Fehlbetrag auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden kann, der vom gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den oder die früheren Unternehmer (Einzel- oder Mitunternehmer) entfällt8. So ist auch bei der Einbringung des Betriebs in eine Personengesellschaft zu verfahren9. Deshalb ist das Gesetz im Wege der Auslegung dahin zu deuten, dass für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs der partielle Unternehmerwechsel dem totalen Unternehmerwechsel im Grundsatz gleichzustellen ist, auch wenn ein Fall des bloßen Gesellschafterwechsels bei einer fortbestehenden Personengesellschaft die in § 2 Abs. 5 GewStG angeordnete weitere Rechtsfolge, dass nämlich der Betrieb als eingestellt gilt und dass deshalb gesonderte Messbescheide für das als eingestellt geltende und das als neugegründet anzusehende Unternehmen ergehen, nicht eintritt.

Es ist im Streitfall unerheblich, dass A1 sowohl Kommanditistin der KG als auch stille Gesellschafterin war. Denn sie war nur in ihrer Funktion als Kommanditistin Mitunternehmerin der KG. Nur aufgrund ihrer Stellung als Kommanditistin und Mitunternehmerin der KG erlitt sie den auf den 31.12.2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 14. Juli 2010 – 4 K 3505/07

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 06.12.1995 – I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[]
  3. in BFH, Urteil vom 26.06.1996 – VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/05, BFHE 224, 364, BFH/NV 2009, 843[]
  5. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[][]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, 438 f., m.w.N.[]
  7. BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 m.w. N.[]
  9. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 m.w.N.[]