Die KG & Still als selb­stän­di­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft

Bei einem von einer KG & Still und der KG betrie­be­nen Gewer­be­be­trieb han­delt es sich um einen ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb.

Die KG & Still als selb­stän­di­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft

Zwar han­delt es sich bei der KG & Still um eine geson­der­te Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Die­se ent­stand durch den zwi­schen der KG und dem stil­len Gesell­schaf­ter geschlos­se­nen Ver­trag über die Errich­tung einer aty­pi­schen stil­len Gesell­schaft. Durch die­sen Ver­trag wur­de der stil­len Gesell­schaf­te­rin ein Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko auf­ge­bür­det, weil sie sich mit einer Ein­la­ge an dem Betrieb der KG betei­lig­te. Die stil­le Gesell­schaf­te­rin konn­te auch Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve aus­üben, weil ihr in den §§ 5 und 6 des Gesell­schafts­ver­trags über die Errich­tung der aty­pi­schen stil­len Gesell­schaft Mit­wir­kungs­rech­te ein­ge­räumt wur­den. Der Ver­trag wur­de von den Ver­trags­part­nern des­halb auch zutref­fend als Ver­trag über die Errich­tung einer aty­pi­schen stil­len Gesell­schaft bezeich­net.

Obwohl durch die Errich­tung der aty­pi­schen stil­len Gesell­schaft zwei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ent­stan­den – eine wie bis­her auf der Ebe­ne der KG und eine wei­te­re auf der Ebe­ne der KG & Still – han­del­te es sich bei dem von bei­den Gesell­schaf­ten betrie­be­nen Betrieb aber um einen ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb. Denn der von bei­den Gesell­schaf­ten betrie­be­ne Betrieb war iden­tisch [1].

Zutref­fend hat das Finanz­amt in den bei­den ange­foch­te­nen Steu­er­be­schei­den die KG & Still (als Unter­ge­sell­schaft) und nicht die KG (als Ober­ge­sell­schaft) als sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig ange­se­hen.

Denn bei einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft sind die Gesell­schaf­ter die Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs, und zwar sowohl in ein­kom­men- als auch in gewer­be­steu­er­recht­li­cher Sicht. Bei der Betei­li­gung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (Ober­ge­sell­schaft) an einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft (Unter­ge­sell­schaft) hat die­se zu Recht am Zivil­recht ori­en­tier­te Betrach­tungs­wei­se zur Fol­ge, dass nicht die Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft, son­dern die Ober­ge­sell­schaft als sol­che (im Streit­fall die KG) Gesell­schaf­te­rin und Mit­un­ter­neh­me­rin der Unter­ge­sell­schaft ist [2]. So über­prüf­te der Bun­des­fi­nanz­hof [3] des­halb, ob der kla­gen­den Unter­ge­sell­schaft der begehr­te Ver­lust­ab­zug zustand. An die­ser Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof trotz der Ein­fü­gung des Sat­zes 2 in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fest­ge­hal­ten [4].

Zu Recht hat das Finanz­amt den für die KG auf den 31.12.2000 fest­ge­stell­ten vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lust im Streit­jahr ledig­lich inso­weit von dem Gewer­be­er­trag der KG & Still abge­zo­gen, als die­ser ent­spre­chend dem sich aus dem Gesell­schafts­ver­trag erge­ben­den Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel auf die KG ent­fiel.

Gemäß § 10a Sät­ze 1 und 3 GewStG der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung wird der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind. Im Fall des § 2 Abs. 5 GewStG kann der ande­re Unter­neh­mer den maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trag nicht um die Fehl­be­trä­ge kür­zen, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags des über­ge­gan­ge­nen Unter­neh­mens erge­ben haben. § 2 Abs. 5 Sät­ze 1 und 2 GewStG bestim­men, dass wenn ein Gewer­be­be­trieb im Gan­zen auf einen ande­ren Unter­neh­mer über­geht, der Gewer­be­be­trieb durch den bis­he­ri­gen Unter­neh­mer als ein­ge­stellt gilt. Der Gewer­be­be­trieb gilt dann als durch den ande­ren Unter­neh­mer neu gegrün­det, wenn er nicht mit einem bereits bestehen­den Gewer­be­be­trieb ver­ei­nigt wird.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [5] ist bei Per­so­nen­un­ter­neh­men Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug nach § 10a GewStG neben der sog. Unter­neh­mens­iden­ti­tät auch die sog. Unter­neh­mer­iden­ti­tät. Unter­neh­mer­iden­ti­tät als Vor­aus­set­zung für den Ver­lust­ab­zug bedeu­tet nach die­ser Recht­spre­chung, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, der den Ver­lust­ab­zug in Anspruch nimmt, den Gewer­be­ver­lust zuvor in eige­ner Per­son erlit­ten haben muss. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss danach sowohl zur Zeit der Ver­lust­ent­ste­hung als auch im Jah­re der Ent­ste­hung des posi­ti­ven Gewer­be­er­trags Unter­neh­mens­in­ha­ber gewe­sen sein. Trä­ger des Rechts auf den Ver­lust­ab­zug ist nach dem Gesetz, näm­lich nach § 10a Satz 3 GewStG i.V.m. § 2 Abs.5 GewStG, unge­ach­tet eines Objekt­steu­er­cha­rak­ters der Gewer­be­steu­er nicht der Gewer­be­be­trieb als sol­cher, son­dern der Unter­neh­mer des Betriebs. Der Gewer­be­ver­lust ist ein sol­cher des Gewer­be­trei­ben­den, für den der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag zu ermit­teln ist. Der Unter­neh­mer ver­wirk­licht mit den sach­li­chen und per­so­nel­len Mit­teln des Betriebs die Sach­ver­hal­te, die zur Ent­ste­hung eines Gewer­be­er­trags füh­ren. Als Unter­neh­mer erzielt er mit dem Betrieb einen Gewer­be­ver­lust, den er, der Unter­neh­mer, nicht der Betrieb, von posi­ti­ven Gewer­be­er­trä­gen spä­te­rer Jah­re des­sel­ben Betriebs abzie­hen kann.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [5] muss der Wech­sel des Mit­un­ter­neh­mers im Grund­satz dem Wech­sel des Allein­un­ter­neh­mers auch bei Anwen­dung des § 10a GewStG gleich geach­tet wer­den. Dies gilt auch, wenn der Betrieb einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (im Streit­fall der­je­ni­ge der KG) in eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft (im Streit­fall der­je­ni­ge der KG & Still) ein­ge­bracht wird.

Den Beson­der­hei­ten des par­ti­el­len Unter­neh­mer­wech­sels ist ent­spre­chend den Erkennt­nis­sen der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung Rech­nung zu tra­gen. Danach geht der Ver­lust­ab­zug beim Aus­schei­den von Gesell­schaf­tern aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht ins­ge­samt unter, son­dern nur ent­spre­chend der Quo­te, mit der der aus­ge­schie­de­ne Gesell­schaf­ter im Jahr der Ver­lust­ent­ste­hung an dem Ver­lust betei­ligt war [6]. Dies gilt glei­cher­ma­ßen auch, wenn aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft der vor­letz­te Gesell­schaf­ter aus­schei­det und der ver­blei­ben­de Gesell­schaf­ter das Unter­neh­men als Ein­zel­un­ter­neh­men fort­führt [7]. Tritt in eine bestehen­de Per­so­nen­ge­sell­schaft oder in ein Ein­zel­un­ter­neh­men eine wei­te­re Per­son als Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs ein, so wird den Beson­der­hei­ten des par­ti­el­len Unter­neh­mer­wech­sels in der Wei­se Rech­nung getra­gen, dass der in dem Unter­neh­men vor dem Ein­tritt des neu­en Gesell­schaf­ters ent­stan­de­ne Fehl­be­trag auch wei­ter­hin ins­ge­samt, jedoch nur von dem Betrag abge­zo­gen wer­den kann, der vom gesam­ten Gewer­be­er­trag ent­spre­chend dem Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel auf den oder die frü­he­ren Unter­neh­mer (Ein­zel- oder Mit­un­ter­neh­mer) ent­fällt [8]. So ist auch bei der Ein­brin­gung des Betriebs in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ver­fah­ren [9]. Des­halb ist das Gesetz im Wege der Aus­le­gung dahin zu deu­ten, dass für Zwe­cke des gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lust­ab­zugs der par­ti­el­le Unter­neh­mer­wech­sel dem tota­len Unter­neh­mer­wech­sel im Grund­satz gleich­zu­stel­len ist, auch wenn ein Fall des blo­ßen Gesell­schaf­ter­wech­sels bei einer fort­be­stehen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft die in § 2 Abs. 5 GewStG ange­ord­ne­te wei­te­re Rechts­fol­ge, dass näm­lich der Betrieb als ein­ge­stellt gilt und dass des­halb geson­der­te Mess­be­schei­de für das als ein­ge­stellt gel­ten­de und das als neu­ge­grün­det anzu­se­hen­de Unter­neh­men erge­hen, nicht ein­tritt.

Es ist im Streit­fall uner­heb­lich, dass A1 sowohl Kom­man­di­tis­tin der KG als auch stil­le Gesell­schaf­te­rin war. Denn sie war nur in ihrer Funk­ti­on als Kom­man­di­tis­tin Mit­un­ter­neh­me­rin der KG. Nur auf­grund ihrer Stel­lung als Kom­man­di­tis­tin und Mit­un­ter­neh­me­rin der KG erlitt sie den auf den 31.12.2000 fest­ge­stell­ten vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lust.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 14. Juli 2010 – 4 K 3505/​07

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 06.12.1995 – I R 109/​94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[]
  3. in BFH, Urteil vom 26.06.1996 – VIII R 41/​95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/​05, BFHE 224, 364, BFH/​NV 2009, 843[]
  5. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[][]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, 438 f., m.w.N.[]
  7. BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 m.w. N.[]
  9. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 m.w.N.[]