Die Lizenz des Saatgutherstellers

§ 10 Abs. 1 SortSchG vermittelt dem Sortenschutzinhaber (§ 8 SortSchG) eine geschützte Rechtsposition, Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, für Vermehrungszwecke aufzubereiten, in den Verkehr zu bringen, ein- oder auszuführen oder hierfür aufzubewahren. Überlässt ein Züchter dieses Recht zeitlich befristet einem Saatguthersteller gegen Lizenzzahlung, liegt eine Rechteüberlassung i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG vor.

Bei der Rechteüberlassung eines Züchters an einen Saatguthersteller handelt es sich nicht um eine sog. Vertriebslizenz i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f, Klammerzusatz Alt. 3 GewStG. Denn der Saatguthersteller nutzt die Lizenz zur Herstellung von Vermehrungsmaterial für den Verkauf. Dieses Recht wird nicht unverändert an die Landwirte weitergegeben, da diese im Gegensatz zum Saatguthersteller nicht befugt sind, Vermehrungsmaterial zu erzeugen.

Das Sortenschutzrecht ist mithin ein Recht i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG.

Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wird gemäß § 8 Nr. 1 GewStG ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchst. a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt. Dadurch soll der unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts erwirtschaftete („objektivierte“) Ertrag des Betriebs mittels Hinzurechnung eines „Finanzierungsanteils“ als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer erfasst werden; zudem soll die Vorschrift Gewinnverlagerungen entgegenwirken und die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage verbreitern¹.

Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel eines Viertels der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten, insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine Sachkapitalüberlassung kann nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten erfolgen; der einheitlich mit 25 % des zu zahlenden Entgelts pauschalierte Nettoertrag der befristeten Überlassung wird dabei als im nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit Gewerbesteuer belastet².

Die Zahlungen der Lizenznehmerin erfüllen den Hinzurechnungstatbestand i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG.

Rechte i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, d.h. subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition -ein Abwehrrecht- besteht³.

Als Rechte, die gegen Lizenzzahlung überlassen werden können, kommen -wie im vorliegenden Fall- auch die geschützten Rechte nach dem SortSchG in Betracht⁴. Denn durch § 10 Abs. 1 SortSchG wird eine geschützte Rechtsposition vermittelt. Hiernach ist allein der Sortenschutzinhaber (§ 8 SortSchG) berechtigt, Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, für Vermehrungszwecke aufzubereiten, in den Verkehr zu bringen, ein- oder auszuführen oder hierfür aufzubewahren.

Im hier entschiedenen Fall hat das Finanzgericht Münster⁵ in der Vorinstanz festgestellt, dass nach der Produktions, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung der Lizenznehmerin von der X-GmbH das exklusive Recht zur Produktion und zum Vertrieb überlassen wird (§ 3 Abs. 1 Satz 2), wenn diese erklärt, die jeweilige Sorte in die Vermarktung aufzunehmen (§ 1 Abs. 1). Die Feststellung, dass der Lizenznehmerin das exklusive Recht zur Produktion und zum Vertrieb der Sorte nach § 10 Abs. 1 SortSchG durch § 3 Abs. 1 Satz 2 der Lizenzvereinbarung überlassen wurde, ist rechtsfehlerfrei und für den Bundesfinanzhof bindend, § 118 Abs. 2 FGO⁶. Die Vertragsauslegung folgt den gesetzlichen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Die Würdigung des Finanzgericht ist nicht nur möglich, sondern naheliegend.

Eine Produktionslizenz der Lizenznehmerin einzuräumen, ist im vorliegenden Fall notwendig, um aus dem Basissaatgut das Vermehrungsmaterial erzeugen zu können. Denn durch § 10 SortSchG ist unter anderem die „Handlung“, das Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, als „vorbehaltenes Recht“ geschützt, nicht die Sorte an sich⁷.

Von dem eingeräumten Recht, Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen, hat die Lizenznehmerin auch Gebrauch gemacht, indem sie entsprechendes Vermehrungsmaterial über Dienstleister erzeugen ließ. Diese handelten im Rahmen der Produktionslizenz der Lizenznehmerin und nutzten das der Lizenznehmerin eingeräumte Recht, Vermehrungsmaterial zu erzeugen.

Hieran ändert die „Ergänzende Erklärung zur Lizenzvereinbarung vom ……2007“ vom ……2011 nichts. Zwar erklären hierin die Vertragsparteien, dass eine Produktionslizenz nicht erforderlich sei und auch nicht bestehe, da die Sorten der X-GmbH in dritten landwirtschaftlichen Betrieben vermehrt werden könnten. Jedoch handelt es sich bei der Erklärung lediglich um eine fehlerhafte Rechtsansicht, da für die Vermehrung durch von der Lizenznehmerin beauftragte Dritte die Einräumung einer Produktionslizenz an die Lizenznehmerin zwingend notwendig ist. Dementsprechend ändert die ergänzende Erklärung nichts an der von Anfang an notwendigen und durch § 3 Abs. 1 Satz 2 der Lizenzvereinbarung vom ……2007 bestehenden Einräumung einer Produktionslizenz und Überlassung der Sortenschutzrechte an die Lizenznehmerin.

Auch der erst in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Tatsachenvortrag der Lizenznehmerin, sie habe lediglich … in Form von hybridem Basissaatgut von der X-GmbH übernommen, kann an der zutreffenden Auslegung des Finanzgericht nichts ändern. Einerseits kann das Vorbringen im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden, da der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO nur die im angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen zugrunde legen kann⁸. Andererseits würden aber auch Hybridsorten, die nicht aus sich heraus beständig sind und daher einem besonderen Vermehrungszyklus unterliegen (§ 5 SortSchG) dem Sortenschutz unterfallen⁹. Auch bei ihnen wäre die von der Lizenznehmerin unternommene Erzeugung des Vermehrungsmaterials der Hybridsorte eine geschützte Handlung, wofür die Lizenznehmerin eine Produktionslizenz bräuchte.

Das Recht, nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SortSchG Vermehrungsmaterial der geschützten Sorte zu erzeugen und in den Verkehr zu bringen, wurde der Lizenznehmerin auch zeitlich befristet gegen Lizenzzahlungen überlassen.

Die zeitlich befristete Überlassung von Rechten steht im Gegensatz zur endgültigen Rechtsübertragung. Sie liegt vor, soweit und solange der Verbleib des Rechts beim Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann¹⁰.

Eine zeitlich befristete Überlassung von Rechten liegt bereits vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet. Für die Annahme einer zeitlichen Begrenzung genügt bereits das Vorhandensein gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, die auf bestimmte Fälle beschränkt sind¹¹, oder die Aufnahme einer auflösenden Bedingung in den Übertragungsvertrag¹².

Dagegen liegt eine endgültige Übertragung vor, wenn das Recht dem Berechtigten mit Gewissheit endgültig verbleiben wird, ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder Vertrags nicht in Betracht kommt¹³ oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht auf den Berechtigten übergeht, weil es sich während der vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert erschöpft (sog. „verbrauchende“ Rechtsüberlassung)¹⁴.

Die Frage, ob es sich um eine zeitlich befristete oder um eine endgültige Überlassung von Rechten handelt, ist nach dem Vertrag und damit auch nach den Verhältnissen zu beurteilen, wie sie sich bei Abschluss des Vertrags darstellen. Denn der Vertrag ist die Rechtsgrundlage für die Überlassung der Rechte und damit auch maßgeblich für die Rechtsnatur der Überlassung¹⁵.

Die Vorinstanz hat hierzu zwar nicht ausdrücklich Stellung genommen. Der Bundesfinanzhof ist jedoch befugt, die Produktions, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung vom ……2007 und die Zusatzvereinbarung vom ……2011 anhand der tatsächlichen Feststellungen selbst auszulegen¹⁶.

Aus der vorliegenden Produktions, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung vom ……2007 geht hervor, dass die X-GmbH Inhaberin des Sortenschutzrechts nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 SortSchG (§ 3 Abs. 1 Satz 1) ist. Als Rechteinhaberin überlässt sie der Lizenznehmerin schuldrechtlich eine exklusive Lizenz zur Produktion und zum Vertrieb von Sorten der X-GmbH, wie dies § 11 Abs. 2 SortSchG vorsieht. Dies bestätigt auch § 4 der Lizenzvereinbarung, wonach die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag nicht auf andere übertragbar sind. Eine solche Einschränkung wäre bei einem dinglichen Vollerwerb des Sortenschutzrechts durch die Lizenznehmerin nach § 11 Abs. 1 SortSchG nicht möglich.

Letztlich sieht die Lizenzvereinbarung verschiedene Konstellationen vor, in denen die eingeräumten exklusiven Nutzungsrechte an die X-GmbH zurückfallen, was im Widerspruch zur endgültigen Übertragung des Vollrechts steht. Einerseits erhält die X-GmbH die eingeräumten exklusiven Nutzungsrechte zurück, wenn die Lizenznehmerin die Vermarktung der Sorte ablehnt oder diese später aufgibt (§ 1 Abs. 2). Andererseits entfallen die eingeräumten exklusiven Nutzungsrechte der Lizenznehmerin nach Kündigung des Vertrags, woraus folgt, dass die X-GmbH jederzeit das Vollrecht selbst innehatte.

Es liegt auch keine verbrauchende Rechteüberlassung vor, wie die Lizenznehmerin meint. Zwar endet der Sortenschutz nach § 13 SortSchG nach 25 bzw. 30 Jahren. Allerdings sieht der Vertrag nur eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren vor und ist von beiden Seiten kündbar (§ 10).

Das Finanzgericht ging auch zu Recht davon aus, dass die Rückausnahme des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG für Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, nicht eingreift.

Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, liegen bei sog. Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechten vor, bei denen nur das Recht zum Absatz und Vertrieb bestimmter Produkte oder Dienstleistungen an den Lizenznehmer übertragen wird. Eine solche Vertriebslizenz ist nur dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst nutzt (z.B. in Form der Herstellung oder Produktion)¹⁷ oder verändert oder bearbeitet¹⁸ und er stattdessen die Rechte unverändert weitergibt¹⁹. Denn nur in diesen Fällen ist der Lizenznehmer einem Handelsvertreter gleichzustellen²⁰.

Im vorliegenden Fall wurde der Lizenznehmerin das Recht zur Produktion des Vermehrungsmaterials übertragen. Dieses hat sie ausgeübt, indem sie durch Einschaltung von Dienstleistern und Vermehrern das Vermehrungsmaterial für sich zum Verkauf produzierte. Durch diese Nutzung der Produktionslizenz zur Erzeugung des Vermehrungsmaterials ist die Lizenznehmerin nicht als Handelsvertreterin, sondern selbst als Produzentin des Vermehrungsmaterials anzusehen. Schon dies schließt die Rückausnahme für Vertriebslizenzen in § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG aus.

Zudem hat die Lizenznehmerin den Landwirten nicht das durch § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a SortSchG geschützte Recht vermittelt, das Saatgut anzubauen. Denn so weit reicht der Sortenschutz nicht. Geschützt ist lediglich die Erzeugung von Vermehrungsmaterial. Die Landwirte erwerben das von der Lizenznehmerin erzeugte Vermehrungsmaterial aber nicht zur Erzeugung von Vermehrungsmaterial, sondern zum Anbau und zur Produktion von Erntegut zur Weiterverarbeitung. Ein Absaaten und der Nachbau war den Landwirten nach den Feststellungen des Finanzgericht nicht gestattet. Der reine Anbau von Vermehrungsmaterial zur Erzeugung von Erntegut ist vom Sortenschutzrecht regelmäßig nicht geschützt. Ein solcher Schutz wäre nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 SortSchG nur dann gegeben, wenn der Sortenschutzinhaber (hier: X-GmbH) auf der jeweils vorhergehenden Stufe (hier: der Lizenznehmerin) keine Gelegenheit hätte, sein Recht geltend zu machen, sog. „Kaskadenlösung“²¹. Daher ging das Finanzgericht zu Recht davon aus, dass der Sortenschutz im vorliegenden Fall durch das berechtigte Erzeugen und Inverkehrbringen des Vermehrungsmaterials durch die Lizenznehmerin endete und den Landwirten keine Rechte aus dem Sortenschutz überlassen wurden. Zudem war der Lizenznehmerin eine Weitergabe von Schutzrechten an Dritte bereits nach § 4 der Produktions, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung untersagt. Die Lizenznehmerin war damit das „letzte Glied der Überlassungskette“, was eine Vertriebslizenz ausschließt²².

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Dezember 2019 – III R 39/17

1. BFH, Urteil vom 26.04.2018 – III R 25/16, BFHE 261, 549, Rz 26, m.w.N.[↩]
2. BFH, Urteil in BFHE 261, 549, Rz 27, m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 261, 549, Rz 29, m.w.N.[↩]
4. so auch Rode in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 1. Aufl.2019, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 23; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 18[↩]
5. FG Münster, Urteil vom 13.10.2017 – 13 K 2545/15 G, F[↩]
6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 261, 549, Rz 34 ff.[↩]
7. vgl. Keukenschrijver, Sortenschutz, 2. Aufl., § 10 Rz 6, 31 ff.; Godt in Metzger/Zech, Sortenschutzrecht, 2016, § 10 SortG Rz 22[↩]
8. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 36, 41[↩]
9. Keukenschrijver, a.a.O., § 5 Rz 6; Sabellek in Metzger/Zech, a.a.O., 2016, § 5 SortG Rz 19[↩]
10. vgl. zu § 21 EStG: BFH, Urteile vom 23.04.2003 – IX R 57/99, BFH/NV 2003, 1311, unter II. 1.a aa; vom 23.05.1979 – I R 163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.c; und vom 07.12.1977 – I R 54/75, BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355, unter 3.[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.d[↩]
12. BFH, Beschluss vom 01.12.1982 – I B 11/82, BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367, unter 3.[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.c[↩]
14. BFH, Urteil vom 16.05.2001 – I R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641, unter B.II. 3.[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355, unter 3.[↩]
16. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 118 Rz 24, m.w.N.[↩]
17. Clemens in Deloitte, GewStG, § 8 Nr. 1f Rz 48[↩]
18. vgl. koordinierte Ländererlasse, z.B. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen vom 02.07.2012, G 1422-95-V B 4, Rz 42[↩]
19. vgl. Franke/Gageur, Betriebsberater 2008, 1704, 1709; Clemens/Laurent, Deutsches Steuerrecht 2008, 440, 441[↩]
20. BT-Drs. 16/4841, S. 80[↩]
21. Keukenschrijver, a.a.O., § 10 Rz 43; Godt in Metzger/Zech, a.a.O., 2016, § 10 SortG Rz 41[↩]
22. vgl. koordinierte Ländererlasse, z.B. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen vom 02.07.2012, 1422-95-V B 4, Rz 40; Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 10; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 290; Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 26; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8 GewStG Rz 280; auch Rode in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 38; Clemens in Deloitte, a.a.O., § 8 Nr. 1f Rz 50[↩]