Die Lizenz des Saat­gut­her­stel­lers

§ 10 Abs. 1 Sort­SchG ver­mit­telt dem Sor­ten­schutz­in­ha­ber (§ 8 Sort­SchG) eine geschütz­te Rechts­po­si­ti­on, Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al der geschütz­ten Sor­te zu erzeu­gen, für Ver­meh­rungs­zwe­cke auf­zu­be­rei­ten, in den Ver­kehr zu brin­gen, ein- oder aus­zu­füh­ren oder hier­für auf­zu­be­wah­ren. Über­lässt ein Züch­ter die­ses Recht zeit­lich befris­tet einem Saat­gut­her­stel­ler gegen Lizenz­zah­lung, liegt eine Rech­te­über­las­sung i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG vor.

Die Lizenz des Saat­gut­her­stel­lers

Bei der Rech­te­über­las­sung eines Züch­ters an einen Saat­gut­her­stel­ler han­delt es sich nicht um eine sog. Ver­triebs­li­zenz i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f, Klam­mer­zu­satz Alt. 3 GewStG. Denn der Saat­gut­her­stel­ler nutzt die Lizenz zur Her­stel­lung von Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al für den Ver­kauf. Die­ses Recht wird nicht unver­än­dert an die Land­wir­te wei­ter­ge­ge­ben, da die­se im Gegen­satz zum Saat­gut­her­stel­ler nicht befugt sind, Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al zu erzeu­gen.

Das Sor­ten­schutz­recht ist mit­hin ein Recht i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG.

Besteue­rungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er ist der Gewer­be­er­trag (§ 6 GewStG). Gewer­be­er­trag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge.

Dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb wird gemäß § 8 Nr. 1 GewStG ein Vier­tel der Sum­me aus den dort unter den Buchst. a bis f benann­ten Auf­wen­dun­gen hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind und soweit die Sum­me den Betrag von 100.000 EUR über­steigt. Dadurch soll der unab­hän­gig von der Art und Wei­se des für die Kapi­tal­aus­stat­tung des Betriebs zu ent­rich­ten­den Ent­gelts erwirt­schaf­te­te ("objek­ti­vier­te") Ertrag des Betriebs mit­tels Hin­zu­rech­nung eines "Finan­zie­rungs­an­teils" als Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er erfasst wer­den; zudem soll die Vor­schrift Gewinn­ver­la­ge­run­gen ent­ge­gen­wir­ken und die gewer­be­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge ver­brei­tern [1].

Hin­zu­ge­rech­net wird dabei auch ein Vier­tel eines Vier­tels der Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten, ins­be­son­de­re Kon­zes­sio­nen und Lizen­zen, mit Aus­nah­me von Lizen­zen, die aus­schließ­lich dazu berech­ti­gen, dar­aus abge­lei­te­te Rech­te Drit­ten zu über­las­sen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG). Denn eine Sach­ka­pi­tal­über­las­sung kann nicht nur durch die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Wirt­schafts­gü­tern, son­dern auch durch die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten erfol­gen; der ein­heit­lich mit 25 % des zu zah­len­den Ent­gelts pau­scha­lier­te Net­to­er­trag der befris­te­ten Über­las­sung wird dabei als im nut­zen­den Gewer­be­be­trieb erwirt­schaf­tet behan­delt und mit Gewer­be­steu­er belas­tet [2].

Die Zah­lun­gen der Lizenz­neh­me­rin erfül­len den Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG.

Rech­te i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind Imma­te­ri­al­gü­ter­rech­te, d.h. sub­jek­ti­ve Rech­te an unkör­per­li­chen Gütern mit selb­stän­di­gem Ver­mö­gens­wert, die eine Nut­zungs­be­fug­nis ent­hal­ten und an denen eine geschütz­te Rechts­po­si­ti­on ‑ein Abwehr­recht- besteht [3].

Als Rech­te, die gegen Lizenz­zah­lung über­las­sen wer­den kön­nen, kom­men ‑wie im vor­lie­gen­den Fall- auch die geschütz­ten Rech­te nach dem Sort­SchG in Betracht [4]. Denn durch § 10 Abs. 1 Sort­SchG wird eine geschütz­te Rechts­po­si­ti­on ver­mit­telt. Hier­nach ist allein der Sor­ten­schutz­in­ha­ber (§ 8 Sort­SchG) berech­tigt, Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al der geschütz­ten Sor­te zu erzeu­gen, für Ver­meh­rungs­zwe­cke auf­zu­be­rei­ten, in den Ver­kehr zu brin­gen, ein- oder aus­zu­füh­ren oder hier­für auf­zu­be­wah­ren.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat das Finanz­ge­richt Müns­ter [5] in der Vor­in­stanz fest­ge­stellt, dass nach der Pro­duk­ti­ons, Ver­triebs- und Lizenz­ver­ein­ba­rung der Lizenz­neh­me­rin von der X‑GmbH das exklu­si­ve Recht zur Pro­duk­ti­on und zum Ver­trieb über­las­sen wird (§ 3 Abs. 1 Satz 2), wenn die­se erklärt, die jewei­li­ge Sor­te in die Ver­mark­tung auf­zu­neh­men (§ 1 Abs. 1). Die Fest­stel­lung, dass der Lizenz­neh­me­rin das exklu­si­ve Recht zur Pro­duk­ti­on und zum Ver­trieb der Sor­te nach § 10 Abs. 1 Sort­SchG durch § 3 Abs. 1 Satz 2 der Lizenz­ver­ein­ba­rung über­las­sen wur­de, ist rechts­feh­ler­frei und für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend, § 118 Abs. 2 FGO [6]. Die Ver­trags­aus­le­gung folgt den gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln der §§ 133, 157 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs und ver­stößt nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze. Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist nicht nur mög­lich, son­dern nahe­lie­gend.

Eine Pro­duk­ti­ons­li­zenz der Lizenz­neh­me­rin ein­zu­räu­men, ist im vor­lie­gen­den Fall not­wen­dig, um aus dem Basis­saat­gut das Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al erzeu­gen zu kön­nen. Denn durch § 10 Sort­SchG ist unter ande­rem die "Hand­lung", das Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al der geschütz­ten Sor­te zu erzeu­gen, als "vor­be­hal­te­nes Recht" geschützt, nicht die Sor­te an sich [7].

Von dem ein­ge­räum­ten Recht, Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al der geschütz­ten Sor­te zu erzeu­gen, hat die Lizenz­neh­me­rin auch Gebrauch gemacht, indem sie ent­spre­chen­des Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al über Dienst­leis­ter erzeu­gen ließ. Die­se han­del­ten im Rah­men der Pro­duk­ti­ons­li­zenz der Lizenz­neh­me­rin und nutz­ten das der Lizenz­neh­me­rin ein­ge­räum­te Recht, Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al zu erzeu­gen.

Hier­an ändert die "Ergän­zen­de Erklä­rung zur Lizenz­ver­ein­ba­rung vom ……2007" vom ……2011 nichts. Zwar erklä­ren hier­in die Ver­trags­par­tei­en, dass eine Pro­duk­ti­ons­li­zenz nicht erfor­der­lich sei und auch nicht bestehe, da die Sor­ten der X‑GmbH in drit­ten land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­mehrt wer­den könn­ten. Jedoch han­delt es sich bei der Erklä­rung ledig­lich um eine feh­ler­haf­te Rechts­an­sicht, da für die Ver­meh­rung durch von der Lizenz­neh­me­rin beauf­trag­te Drit­te die Ein­räu­mung einer Pro­duk­ti­ons­li­zenz an die Lizenz­neh­me­rin zwin­gend not­wen­dig ist. Dem­entspre­chend ändert die ergän­zen­de Erklä­rung nichts an der von Anfang an not­wen­di­gen und durch § 3 Abs. 1 Satz 2 der Lizenz­ver­ein­ba­rung vom ……2007 bestehen­den Ein­räu­mung einer Pro­duk­ti­ons­li­zenz und Über­las­sung der Sor­ten­schutz­rech­te an die Lizenz­neh­me­rin.

Auch der erst in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor­ge­brach­te Tat­sa­chen­vor­trag der Lizenz­neh­me­rin, sie habe ledig­lich … in Form von hybri­dem Basis­saat­gut von der X‑GmbH über­nom­men, kann an der zutref­fen­den Aus­le­gung des Finanz­ge­richt nichts ändern. Einer­seits kann das Vor­brin­gen im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht mehr berück­sich­tigt wer­den, da der Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO nur die im ange­foch­te­nen Urteil getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen zugrun­de legen kann [8]. Ande­rer­seits wür­den aber auch Hybrid­sor­ten, die nicht aus sich her­aus bestän­dig sind und daher einem beson­de­ren Ver­meh­rungs­zy­klus unter­lie­gen (§ 5 Sort­SchG) dem Sor­ten­schutz unter­fal­len [9]. Auch bei ihnen wäre die von der Lizenz­neh­me­rin unter­nom­me­ne Erzeu­gung des Ver­meh­rungs­ma­te­ri­als der Hybrid­sor­te eine geschütz­te Hand­lung, wofür die Lizenz­neh­me­rin eine Pro­duk­ti­ons­li­zenz bräuch­te.

Das Recht, nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sort­SchG Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al der geschütz­ten Sor­te zu erzeu­gen und in den Ver­kehr zu brin­gen, wur­de der Lizenz­neh­me­rin auch zeit­lich befris­tet gegen Lizenz­zah­lun­gen über­las­sen.

Die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten steht im Gegen­satz zur end­gül­ti­gen Rechts­über­tra­gung. Sie liegt vor, soweit und solan­ge der Ver­bleib des Rechts beim Berech­tig­ten unge­wiss ist, etwa weil das Recht an den Über­tra­gen­den zurück­fal­len kann [10].

Eine zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten liegt bereits vor, wenn bei Abschluss des Ver­trags unge­wiss ist, ob und wann die Über­las­sung zur Nut­zung endet. Für die Annah­me einer zeit­li­chen Begren­zung genügt bereits das Vor­han­den­sein gesetz­li­cher Kün­di­gungs­mög­lich­kei­ten, die auf bestimm­te Fäl­le beschränkt sind [11], oder die Auf­nah­me einer auf­lö­sen­den Bedin­gung in den Über­tra­gungs­ver­trag [12].

Dage­gen liegt eine end­gül­ti­ge Über­tra­gung vor, wenn das Recht dem Berech­tig­ten mit Gewiss­heit end­gül­tig ver­blei­ben wird, ein Rück­fall des Rechts kraft Geset­zes oder Ver­trags nicht in Betracht kommt [13] oder das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an dem Recht auf den Berech­tig­ten über­geht, weil es sich wäh­rend der ver­ein­bar­ten Nut­zungs­dau­er in sei­nem wirt­schaft­li­chen Wert erschöpft (sog. "ver­brau­chen­de" Rechts­über­las­sung) [14].

Die Fra­ge, ob es sich um eine zeit­lich befris­te­te oder um eine end­gül­ti­ge Über­las­sung von Rech­ten han­delt, ist nach dem Ver­trag und damit auch nach den Ver­hält­nis­sen zu beur­tei­len, wie sie sich bei Abschluss des Ver­trags dar­stel­len. Denn der Ver­trag ist die Rechts­grund­la­ge für die Über­las­sung der Rech­te und damit auch maß­geb­lich für die Rechts­na­tur der Über­las­sung [15].

Die Vor­in­stanz hat hier­zu zwar nicht aus­drück­lich Stel­lung genom­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch befugt, die Pro­duk­ti­ons, Ver­triebs- und Lizenz­ver­ein­ba­rung vom ……2007 und die Zusatz­ver­ein­ba­rung vom ……2011 anhand der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen selbst aus­zu­le­gen [16].

Aus der vor­lie­gen­den Pro­duk­ti­ons, Ver­triebs- und Lizenz­ver­ein­ba­rung vom ……2007 geht her­vor, dass die X‑GmbH Inha­be­rin des Sor­ten­schutz­rechts nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 Sort­SchG (§ 3 Abs. 1 Satz 1) ist. Als Rech­te­inha­be­rin über­lässt sie der Lizenz­neh­me­rin schuld­recht­lich eine exklu­si­ve Lizenz zur Pro­duk­ti­on und zum Ver­trieb von Sor­ten der X‑GmbH, wie dies § 11 Abs. 2 Sort­SchG vor­sieht. Dies bestä­tigt auch § 4 der Lizenz­ver­ein­ba­rung, wonach die Rech­te und Pflich­ten aus dem Ver­trag nicht auf ande­re über­trag­bar sind. Eine sol­che Ein­schrän­kung wäre bei einem ding­li­chen Voll­erwerb des Sor­ten­schutz­rechts durch die Lizenz­neh­me­rin nach § 11 Abs. 1 Sort­SchG nicht mög­lich.

Letzt­lich sieht die Lizenz­ver­ein­ba­rung ver­schie­de­ne Kon­stel­la­tio­nen vor, in denen die ein­ge­räum­ten exklu­si­ven Nut­zungs­rech­te an die X‑GmbH zurück­fal­len, was im Wider­spruch zur end­gül­ti­gen Über­tra­gung des Voll­rechts steht. Einer­seits erhält die X‑GmbH die ein­ge­räum­ten exklu­si­ven Nut­zungs­rech­te zurück, wenn die Lizenz­neh­me­rin die Ver­mark­tung der Sor­te ablehnt oder die­se spä­ter auf­gibt (§ 1 Abs. 2). Ande­rer­seits ent­fal­len die ein­ge­räum­ten exklu­si­ven Nut­zungs­rech­te der Lizenz­neh­me­rin nach Kün­di­gung des Ver­trags, wor­aus folgt, dass die X‑GmbH jeder­zeit das Voll­recht selbst inne­hat­te.

Es liegt auch kei­ne ver­brau­chen­de Rech­te­über­las­sung vor, wie die Lizenz­neh­me­rin meint. Zwar endet der Sor­ten­schutz nach § 13 Sort­SchG nach 25 bzw. 30 Jah­ren. Aller­dings sieht der Ver­trag nur eine Min­dest­lauf­zeit von fünf Jah­ren vor und ist von bei­den Sei­ten künd­bar (§ 10).

Das Finanz­ge­richt ging auch zu Recht davon aus, dass die Rück­aus­nah­me des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG für Lizen­zen, die aus­schließ­lich dazu berech­ti­gen, dar­aus abge­lei­te­te Rech­te Drit­ten zu über­las­sen, nicht ein­greift.

Lizen­zen, die aus­schließ­lich dazu berech­ti­gen, dar­aus abge­lei­te­te Rech­te Drit­ten zu über­las­sen, lie­gen bei sog. Ver­triebs­li­zen­zen oder Durch­lei­tungs­rech­ten vor, bei denen nur das Recht zum Absatz und Ver­trieb bestimm­ter Pro­duk­te oder Dienst­leis­tun­gen an den Lizenz­neh­mer über­tra­gen wird. Eine sol­che Ver­triebs­li­zenz ist nur dann gege­ben, wenn der Lizenz­neh­mer die ein­ge­räum­ten Rech­te nicht selbst nutzt (z.B. in Form der Her­stel­lung oder Pro­duk­ti­on) [17] oder ver­än­dert oder bear­bei­tet [18] und er statt­des­sen die Rech­te unver­än­dert wei­ter­gibt [19]. Denn nur in die­sen Fäl­len ist der Lizenz­neh­mer einem Han­dels­ver­tre­ter gleich­zu­stel­len [20].

Im vor­lie­gen­den Fall wur­de der Lizenz­neh­me­rin das Recht zur Pro­duk­ti­on des Ver­meh­rungs­ma­te­ri­als über­tra­gen. Die­ses hat sie aus­ge­übt, indem sie durch Ein­schal­tung von Dienst­leis­tern und Ver­meh­rern das Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al für sich zum Ver­kauf pro­du­zier­te. Durch die­se Nut­zung der Pro­duk­ti­ons­li­zenz zur Erzeu­gung des Ver­meh­rungs­ma­te­ri­als ist die Lizenz­neh­me­rin nicht als Han­dels­ver­tre­te­rin, son­dern selbst als Pro­du­zen­tin des Ver­meh­rungs­ma­te­ri­als anzu­se­hen. Schon dies schließt die Rück­aus­nah­me für Ver­triebs­li­zen­zen in § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG aus.

Zudem hat die Lizenz­neh­me­rin den Land­wir­ten nicht das durch § 10 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sort­SchG geschütz­te Recht ver­mit­telt, das Saat­gut anzu­bau­en. Denn so weit reicht der Sor­ten­schutz nicht. Geschützt ist ledig­lich die Erzeu­gung von Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al. Die Land­wir­te erwer­ben das von der Lizenz­neh­me­rin erzeug­te Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al aber nicht zur Erzeu­gung von Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al, son­dern zum Anbau und zur Pro­duk­ti­on von Ern­te­gut zur Wei­ter­ver­ar­bei­tung. Ein Absaa­ten und der Nach­bau war den Land­wir­ten nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht gestat­tet. Der rei­ne Anbau von Ver­meh­rungs­ma­te­ri­al zur Erzeu­gung von Ern­te­gut ist vom Sor­ten­schutz­recht regel­mä­ßig nicht geschützt. Ein sol­cher Schutz wäre nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Sort­SchG nur dann gege­ben, wenn der Sor­ten­schutz­in­ha­ber (hier: X‑GmbH) auf der jeweils vor­her­ge­hen­den Stu­fe (hier: der Lizenz­neh­me­rin) kei­ne Gele­gen­heit hät­te, sein Recht gel­tend zu machen, sog. "Kas­ka­den­lö­sung" [21]. Daher ging das Finanz­ge­richt zu Recht davon aus, dass der Sor­ten­schutz im vor­lie­gen­den Fall durch das berech­tig­te Erzeu­gen und Inver­kehr­brin­gen des Ver­meh­rungs­ma­te­ri­als durch die Lizenz­neh­me­rin ende­te und den Land­wir­ten kei­ne Rech­te aus dem Sor­ten­schutz über­las­sen wur­den. Zudem war der Lizenz­neh­me­rin eine Wei­ter­ga­be von Schutz­rech­ten an Drit­te bereits nach § 4 der Pro­duk­ti­ons, Ver­triebs- und Lizenz­ver­ein­ba­rung unter­sagt. Die Lizenz­neh­me­rin war damit das "letz­te Glied der Über­las­sungs­ket­te", was eine Ver­triebs­li­zenz aus­schließt [22].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Dezem­ber 2019 – III R 39/​17

  1. BFH, Urteil vom 26.04.2018 – III R 25/​16, BFHE 261, 549, Rz 26, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 261, 549, Rz 27, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 261, 549, Rz 29, m.w.N.[]
  4. so auch Rode in: Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, GewStG, 1. Aufl.2019, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 23; Keß in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 18[]
  5. FG Müns­ter, Urteil vom 13.10.2017 – 13 K 2545/​15 G, F[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 261, 549, Rz 34 ff.[]
  7. vgl. Keu­ken­schrij­ver, Sor­ten­schutz, 2. Aufl., § 10 Rz 6, 31 ff.; Godt in Metz­ger/​Zech, Sor­ten­schutz­recht, 2016, § 10 SortG Rz 22[]
  8. Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 9. Aufl., § 118 Rz 36, 41[]
  9. Keu­ken­schrij­ver, a.a.O., § 5 Rz 6; Sabel­lek in Metzger/​Zech, a.a.O., 2016, § 5 SortG Rz 19[]
  10. vgl. zu § 21 EStG: BFH, Urtei­le vom 23.04.2003 – IX R 57/​99, BFH/​NV 2003, 1311, unter II. 1.a aa; vom 23.05.1979 – I R 163/​77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.c; und vom 07.12.1977 – I R 54/​75, BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355, unter 3.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.d[]
  12. BFH, Beschluss vom 01.12.1982 – I B 11/​82, BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367, unter 3.[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.c[]
  14. BFH, Urteil vom 16.05.2001 – I R 64/​99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641, unter B.II. 3.[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355, unter 3.[]
  16. Gräber/​Ratschow, a.a.O., § 118 Rz 24, m.w.N.[]
  17. Cle­mens in Deloit­te, GewStG, § 8 Nr. 1f Rz 48[]
  18. vgl. koor­di­nier­te Län­der­erlas­se, z.B. Finanz­mi­nis­te­ri­um des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len vom 02.07.2012, G 1422 – 95‑V B 4, Rz 42[]
  19. vgl. Franke/​Gageur, Betriebs­be­ra­ter 2008, 1704, 1709; Clemens/​Laurent, Deut­sches Steu­er­recht 2008, 440, 441[]
  20. BT-Drs. 16/​4841, S. 80[]
  21. Keu­ken­schrij­ver, a.a.O., § 10 Rz 43; Godt in Metzger/​Zech, a.a.O., 2016, § 10 SortG Rz 41[]
  22. vgl. koor­di­nier­te Län­der­erlas­se, z.B. Finanz­mi­nis­te­ri­um des Lan­des Nord­rhein-West­fa­len vom 02.07.2012, 1422 – 95‑V B 4, Rz 40; Glanegger/​Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 10; Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 290; Keß in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 26; Schnit­ter in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 8 GewStG Rz 280; auch Rode in: Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 38; Cle­mens in Deloit­te, a.a.O., § 8 Nr. 1f Rz 50[]