Die Mie­te als Her­stel­lungs­kos­ten – und die gewer­be­steu­er­li­che Hinzurechnung

Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens sind dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hin­zu­zu­rech­nen, soweit sie in die Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens ein­zu­be­zie­hen sind. Inso­weit reicht es aus, dass die Miet- und Pacht­zin­sen als Her­stel­lungs­kos­ten akti­viert wor­den wären, wenn sich das Wirt­schafts­gut am Bilanz­stich­tag noch im Betriebs­ver­mö­gen befun­den hät­te und des­halb hät­te akti­viert wer­den müs­sen1.

Die Mie­te als Her­stel­lungs­kos­ten – und die gewer­be­steu­er­li­che Hinzurechnung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es um eine Bau­un­ter­neh­me­rin, die in den Streit­jah­ren 2008 und 2009 für die Benut­zung gemie­te­ter und geleas­ter Maschi­nen und ande­rer beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter, die auf bzw. für Bau­stel­len der Bau­un­ter­neh­me­rin zum Ein­satz kamen, Miet- und Pacht­zin­sen sowie Lea­sing­ra­ten (nach­fol­gend: Miet­zin­sen) bezahlt hat­te. Die Bau­un­ter­neh­me­rin ermit­telt ihren Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich. Für die Bau­stel­len, die im Jahr ihres Beginns nicht auch abge­schlos­sen wur­den, erfass­te sie zum Bilanz­stich­tag die unfer­ti­gen Erzeug­nis­se mit deren Her­stel­lungs­kos­ten. Für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags rech­ne­te die Bau­un­ter­neh­me­rin in ihren Gewer­be­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re dem Gewinn Miet­zin­sen für die Benut­zung von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines Ande­ren stan­den, hin­zu. Für die übri­gen Miet­zin­sen betref­fend beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter unter­blieb eine Hin­zu­rech­nung. Das Finanz­amt setz­te die Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge 2008 und 2009 zunächst erklä­rungs­ge­mäß unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung fest. Eine Außen­prü­fung bei der Bau­un­ter­neh­me­rin kam zu dem Ergeb­nis, dass dem Gewer­be­er­trag alle für beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter gezahl­ten Miet­zin­sen hin­zu­zu­rech­nen sei­en. Es kom­me nicht dar­auf an, ob eine Akti­vie­rung für unfer­ti­ge Erzeug­nis­se vor­ge­nom­men wor­den sei. Es sei unschäd­lich, wenn die für die Hin­zu­rech­nung erfor­der­li­che Abset­zung von dem Gewinn erst zeit­lich ver­setzt im Jahr der Fer­tig­stel­lung erfol­ge. Das Finanz­amt schloss sich die­ser Ansicht an und nahm wei­te­re Hin­zu­rech­nun­gen zu dem Gewer­be­er­trag der Bau­un­ter­neh­me­rin für Miet­zah­lun­gen vor.

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In dem hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­spruchs­ver­fah­ren wand­te sich die Bau­un­ter­neh­me­rin nicht nur gegen die mit den geän­der­ten Beschei­den vor­ge­nom­me­nen Hin­zu­rech­nun­gen, son­dern begehr­te auch, die bis­her auf Grund­la­ge ihrer eige­nen Erklä­run­gen vor­ge­nom­me­nen Hin­zu­rech­nun­gen von Miet­zin­sen für die Benut­zung von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern zu besei­ti­gen. Denn es feh­le an der für jede Hin­zu­rech­nung erfor­der­li­chen vor­he­ri­gen Abset­zung bei der Gewinn­ermitt­lung. Der Ein­spruch blieb erfolglos.

In dem Kla­ge­ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt Müns­ter ver­folg­te die Bau­un­ter­neh­me­rin ihr Begeh­ren wei­ter. Das Finanz­ge­richt gab der Kla­ge statt2 und änder­te die ange­foch­te­nen Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de in der Wei­se, dass die Miet­zin­sen, die für die Nut­zung von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewer­be­er­trag hin­zu­ge­rech­net wor­den waren ent­spre­chend gekürzt wur­den. Eine Hin­zu­rech­nung der strei­ti­gen Miet­zin­sen sei nicht vor­zu­neh­men, da sie Her­stel­lungs­kos­ten dar­stell­ten und damit nicht i.S. von § 8 GewStG bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den seien.

Die hier­ge­gen gerich­te­te Revi­si­on des Finanz­am­tes hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen; die von der Bau­un­ter­neh­me­rin im Streit­zeit­raum gezahl­ten Miet­zin­sen für die Benut­zung beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter zur Erbrin­gung von Arbei­ten auf von der Bau­un­ter­neh­me­rin betrie­be­nen Bau­stel­len sei­en nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewinn bei Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags hinzuzurechnen:

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG wer­den zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags (§ 7 GewStG) dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ein Vier­tel der Sum­me aus einem Fünf­tel der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines Ande­ren ste­hen, hin­zu­ge­rech­net, soweit die Sum­me der nach § 8 Nr. 1 GewStG vor­zu­neh­men­den Hin­zu­rech­nun­gen den Betrag von (in den hier ent­schie­de­nen Streit­jah­ren) 100.000 € über­steigt. Nach dem Ein­lei­tungs­satz des § 8 GewStG sind die genann­ten Miet- und Pacht­zin­sen jedoch nur hin­zu­zu­rech­nen, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind.

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Die von der Bau­un­ter­neh­me­rin in den Streit­jah­ren ange­mie­te­ten Bau­ma­schi­nen waren Anla­ge­ver­mö­gen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG.

Die Hin­zu­rech­nungs­norm des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ver­langt eine fik­ti­ve Zuord­nung der genutz­ten beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter, die im Eigen­tum eines Ande­ren ste­hen, zum Anla­ge­ver­mö­gen des Mie­ters oder Päch­ters. Es ist dar­auf abzu­stel­len, ob die Wirt­schafts­gü­ter Anla­ge­ver­mö­gen des Mie­ters oder Päch­ters wären, wenn er ihr Eigen­tü­mer wäre3.

Die von der Bau­un­ter­neh­me­rin ange­mie­te­ten Gegen­stän­de dien­ten dem Betrieb der von der Bau­un­ter­neh­me­rin unter­hal­te­nen Bau­stel­len und der Erbrin­gung der dort erbrach­ten Werk­leis­tun­gen und wären, wenn sie im Eigen­tum der Bau­un­ter­neh­me­rin gestan­den hät­ten, als Pro­duk­ti­ons­mit­tel deren Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen gewe­sen4. Da dies zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht strei­tig ist, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Die für die Anmie­tung der auf bzw. für Bau­stel­len der Bau­un­ter­neh­me­rin ein­ge­setz­ten beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter ange­fal­le­nen Miet­zin­sen sind nicht im Sin­ne des Ein­lei­tungs­sat­zes des § 8 GewStG bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt worden.

Eine Hin­zu­rech­nung von Zin­sen setzt deren Abzugs­fä­hig­keit als Betriebs­aus­ga­ben vor­aus. Der betref­fen­de Auf­wand muss bei der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gewinn­ermitt­lung eine Betriebs­aus­ga­be nach § 4 Abs. 4 EStG dar­stel­len. Eine Gewinn­ab­set­zung liegt dage­gen nicht vor, wenn der Auf­wand in die Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts ein­geht5.

Eine Gewinn­min­de­rung im Sin­ne des Ein­lei­tungs­sat­zes des § 8 GewStG ist nicht anzu­neh­men, soweit Miet­zin­sen i.S. des § 8 Abs. 1 Buchst. d GewStG in die Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens ein­be­zo­gen und akti­viert wor­den sind und noch kei­ne gewinn­min­dern­de Abset­zung für Abnut­zung (AfA) oder Teil­wert­ab­schrei­bung von den Her­stel­lungs­kos­ten vor­ge­nom­men wur­de. Für die Zwe­cke der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Hin­zu­rech­nung kann zudem nicht auf den über die AfA ergeb­nis­wirk­sam wer­den­den Auf­wand zurück­ge­grif­fen wer­den6.

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Aber auch soweit Miet­zin­sen i.S. des § 8 Abs. 1 Buchst. d GewStG den Her­stel­lungs­kos­ten von Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens zuzu­ord­nen sind, kommt ihre gewer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung nicht in Betracht7. Dabei fin­det eine Hin­zu­rech­nung nach § 8 Abs. 1 Buchst. d GewStG auch dann nicht statt, wenn kei­ne Akti­vie­rung der her­ge­stell­ten Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens am Bilanz­stich­tag statt­ge­fun­den hat8. Inso­weit kommt es allein auf die Umqua­li­fi­zie­rung der Miet­zin­sen in Her­stel­lungs­kos­ten und nicht auf die Spei­che­rung der Miet­zin­sen am Bilanz­stich­tag und deren Ver­schie­bung in eine ande­re Peri­ode an. Zur Begrün­dung im Ein­zel­nen schließt sich der hier ent­schei­den­de IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs dem Urteil des III. Senats in BFHE 269, 342 an. Auch die vom III. Senat aus­ge­führ­ten gleich­heits­recht­li­chen Über­le­gun­gen9 hält der IV. Senat für zutreffend.

Ent­ge­gen der Annah­me des BMF schlie­ßen ein sol­ches Rechts­ver­ständ­nis weder Wort­laut noch Sys­te­ma­tik und Zweck der Hin­zu­rech­nungs­norm des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG aus. Denn ein Betrag ist nicht „bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den“ im Sin­ne des Ein­lei­tungs­sat­zes von § 8 GewStG, wenn er nach den Grund­sät­zen des Ein­kom­men­steu­er­rechts, auf die § 7 Satz 1 GewStG für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ver­weist, den Her­stel­lungs­kos­ten eines ent­stan­de­nen Wirt­schafts­guts zuzu­ord­nen ist, das ein steu­er­recht­lich eigen­stän­di­ges Schick­sal hat. Es gibt ‑im Gegen­teil- kei­ne Grund­la­ge dafür, eine von der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Bewer­tung abwei­chen­de Zuord­nung von Her­stel­lungs­kos­ten vor­zu­neh­men, um einen davon los­ge­lös­ten Ansatz gewer­be­steu­er­recht­li­cher Hin­zu­rech­nung ver­fol­gen zu kön­nen. Über­dies ver­mei­det die Rechts­aus­le­gung des III. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt, ‑anders als der Ansatz des BMF- zufäl­li­ge Ergeb­nis­se, die gleich­heits­recht­lich kaum zu recht­fer­ti­gen sind. Denn trotz iden­ti­scher Leis­tungs­fä­hig­keit der Gewer­be­be­trie­be führ­te die Ansicht des BMF zu einer Hin­zu­rech­nung des Miet­auf­wands bei einer Fer­tig­stel­lung des mit den gemie­te­ten Gegen­stän­den her­ge­stell­ten Wirt­schafts­guts (kurz) vor dem Bilanz­stich­tag, wäh­rend sie bei einer Fer­tig­stel­lung des Wirt­schafts­guts (kurz) nach dem Bilanz­stich­tag unter­blie­be. Dies wider­sprä­che jedoch dem Grund­satz der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit, der ‑selbst wenn er nur die objek­ti­vier­te Ertrags­kraft des Gewer­be­be­triebs erfasst- auch für das Gewer­be­steu­er­recht gilt10.

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Nach die­sen Maß­stä­ben kommt eine Hin­zu­rech­nung der Miet­zin­sen für die Benut­zung der von der Bau­un­ter­neh­me­rin zur Fer­ti­gung von Bau­wer­ken ein­ge­setz­ten beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter nicht in Betracht, weil sie als Bau­stel­len­ein­zel­kos­ten zu den Her­stel­lungs­kos­ten der Bau­wer­ke der Bau­un­ter­neh­me­rin gehö­ren. Es kommt nicht dar­auf an, ob bzw. inwie­weit dabei ein Wirt­schafts­gut des Anla­ge- oder des Umlauf­ver­mö­gens her­ge­stellt wor­den ist und ob bzw. inwie­weit es zum jeweils maß­geb­li­chen Bilanz­stich­tag zu einer Akti­vie­rung der ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen gekom­men ist. Viel­mehr genügt es, dass die Miet­zin­sen als Her­stel­lungs­kos­ten akti­viert wor­den wären, wenn sich das Wirt­schafts­gut am Bilanz­stich­tag noch im Betriebs­ver­mö­gen befun­den hät­te und des­halb hät­te akti­viert wer­den müs­sen11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Mai 2021 – IV R 31/​18

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 30.07.2020 – III R 24/​18, BFHE 269, 342[]
  2. FG Müns­ter, Urteil vom 20.07.2018 – 4 K 493/​17 G[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.12.2016 – IV R 55/​10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, Rz 17; vom 25.07.2019 – III R 22/​16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22; und vom 30.07.2020 – III R 24/​18, BFHE 269, 342, Rz 18[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 269, 342, Rz 18[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 269, 342, Rz 22, m.w.N.[]
  6. näher BFH, Urteil in BFHE 269, 342, Rz 23 bis 27, m.w.N.[]
  7. im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 269, 342, Rz 28 f.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 269, 342, Rz 30[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 269, 342, Rz 40 ff.[]
  10. BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/​11, BVerfGE 148, 217, Rz 106[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 269, 342, Rz 16[]