Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner die Gesellschaft. Kommt danach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zur Anwendung, so schließt diese Vorschrift als speziellere Regelung die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG aus. Dies bedeutet, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft trotz ihrer Eigenschaft als Unternehmer (Mitunternehmer) nicht daneben zusätzlich als Steuerschuldner für die Gewerbesteuer des Betriebs der Personengesellschaft einzustehen haben1.
Andererseits schuldet eine Personengesellschaft die Gewerbesteuer nur für den eigenen Gewerbebetrieb, nicht für den etwaigen Gewerbebetrieb eines Gesellschafters2. Zum Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft im Sinne des Gewerbesteuerrechts gehört auch das Sonderbetriebsvermögen. Dies folgt daraus, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG zur Bestimmung des Betriebs auf das Einkommensteuergesetz verweist3. Steuerschuldner in Bezug auf den im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewerbeertrag ist danach ebenfalls die Personengesellschaft und nicht der einzelne Mitunternehmer. Darin wird deutlich, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der gewerbesteuerrechtlichen Bestimmung des Steuerschuldners bei einer Personengesellschaft nicht danach differenziert, ob der Gewerbeertrag in der Sphäre der Gesamthand oder auf der Ebene des einzelnen Mitunternehmers erwirtschaftet worden ist.
Nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 bzw. § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 n.F. unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft erzielt werden. Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F., wenn –wie im Streitfall– ein Anteil an der Personengesellschaft veräußert wird.
Zu diesen Gesetzesbestimmungen hat der Bundesfinanzbof bereits mehrfach ausgeführt4, dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen nicht –bzw. nach Maßgabe der nunmehr in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.20015 in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise6 bestimmten Ausnahmen– bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 –strukturell gleich den entsprechenden Vorgängerbestimmungen der UmwStG 1969 und 1977- als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (u.a. Fünf-Jahres-Frist) verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen werde7. Dieser Einschätzung der Zweckbestimmung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat sich der Bundesfinanzhof wiederholt angeschlossen8.
Der genannten Zielsetzung entspricht es, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht –wie zuvor– die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden –historischen– stillen Reserven nachversteuert, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden9. Demgemäß ist in der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die Personengesellschaft innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist auch das auslösende Moment für den Anfall der Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft zu sehen10. Die Höhe des gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 anzusetzenden Gewerbeertrags bestimmt sich mithin nicht nach den stillen Reserven zum Umwandlungsstichtag, sondern nach dem tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn oder Aufgabegewinn11. Allerdings ist aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht abzuleiten, dass der nach dieser Bestimmung der Gewerbesteuer unterliegende Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn auch diejenigen stillen Reserven beim übernehmenden Rechtsträger erfasst, die nicht aus dem übergegangenen Vermögen der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft stammen12; § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 beruht als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand auf der Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft13. Diese Grundsätze gelten auch bei der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, wie sie in der durch das JStG 1997 eingefügten Regelung14 des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. aufgeführt wird15.
Auch ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. ist –anders als die Klägerin meint– gewerbesteuerrechtlich in den für den Betrieb der Personengesellschaft zu ermittelnden Gewerbeertrag einzubeziehen. Dabei ist unschädlich, das der Gesetzgeber nach der im Streitjahr maßgeblichen Rechtslage unter bestimmten Voraussetzungen dem von einem Mitunternehmer erzielten Gewinn aus der Veräußerung seines Anteils an der Personengesellschaft gewerbesteuerliche Bedeutung beimisst, ohne diesen Gewinn ausdrücklich in § 7 GewStG dem Gewerbeertrag zuzuweisen.
Dies ergibt sich daraus, dass logische Voraussetzung für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 eine Zuordnung des entsprechenden Gewinns zum Gewerbeertrag des übernehmenden Rechtsträgers ist. Andernfalls bliebe die Vorschrift ohne Regelungsgehalt und die ausdrückliche und eindeutige gesetzliche Anordnung, dass ein bestimmter Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer unterliege, liefe ins Leere. Dies wäre mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar. Im Fall des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ist deshalb § 7 Satz 1 GewStG dahin auszulegen, dass sich der Gewerbeertrag des übernehmenden Rechtsträgers (Personengesellschaft) auch auf Veräußerungsgewinne im Sinne der erstgenannten Vorschrift erstreckt.
Eine solche Auslegung entspricht zudem der Regel, dass auch andere außerhalb der Gesamthand erzielte Gewinne –soweit sie gewerbesteuerrechtlich überhaupt von Bedeutung sind– in den für den Gewerbebetrieb der Personengesellschaft zu ermittelnden Gewerbeertrag einzubeziehen sind. Soweit der nach Maßgabe des § 7 Satz 1 GewStG bestimmte Gewerbeertrag auf Erträgen der Mitunternehmer aus deren Sonderbetriebsvermögen beruht, erfahren die Erträge auch insoweit keine Sonderbehandlung, als der Gesetzgeber zu deren Erfassung im Gewerbeertrag des Betriebs der Personengesellschaft keine ausdrückliche Regelung getroffen hat. Das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft umfasst nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen in der Hand ihrer Gesellschafter16. Auch Gewinne im Sonderbetriebsvermögen sind bei der Ermittlung der Einkünfte der Personengesellschaft, die insoweit Steuerrechtssubjekt ist17, einzubeziehen. Die Gewinnermittlung vollzieht sich also allein auf der Ebene der Gesellschaft. Soweit gewerbesteuerrechtlich von Bedeutung, sind deshalb auch auf der Ebene des einzelnen Mitunternehmers erwirtschaftete Gewinne in den für den Betrieb der Personengesellschaft zu ermittelnden Gewerbeertrag einzubeziehen. Insoweit wird –wie oben bereits zu § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ausgeführt– auch hier nicht zwischen Gesamthand und einzelnen Mitunternehmern unterschieden.
Dieser Beurteilung steht –anders als die Klägerin meint– nicht entgegen, dass der Gesetzgeber in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23.07.200218, der im Streitjahr noch keine Gültigkeit hatte19, bestimmte Veräußerungsgewinne –darunter nach Nr. 2 der Vorschrift auch einen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist– ausdrücklich dem Gewerbeertrag zugeordnet hat. Auch wenn § 7 Satz 2 GewStG (n.F.) –ähnlich wie § 18 Abs. 4 UmwStG 1995– dem Ziel dient, Steuerumgehungen zu verhindern20, so lässt sich aus dieser späteren, vom Gesetzgeber in ihrem Regelungsgehalt vermeintlich klarer ausgestalteten Norm nicht folgern, dass deshalb eine ältere Regelung keiner Auslegung zugänglich wäre, die dem vom Gesetzgeber klar zum Ausdruck gebrachten Normzweck entspricht.
Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen erfordert § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ungeachtet dessen, dass dem Wortlaut dieser Vorschrift keine (spezialgesetzliche) Regelung zur Steuerschuldnerschaft zu entnehmen ist, keine von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG abweichende Bestimmung hinsichtlich der Gewerbesteuer, der Veräußerungsgewinne nach Maßgabe des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unterliegen. Sollen –wie ausgeführt– nach dieser Vorschrift die beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden und ist dieser Rechtsträger die Personengesellschaft und nicht der einzelne Mitunternehmer, so entspricht es auch im Fall des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. dem Gesetzeszweck, wenn als Steuerschuldner der Gewerbesteuer (auch) insoweit die Personengesellschaft und nicht der veräußernde Mitunternehmer bestimmt wird. Denn auch bei der Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft werden die im Betrieb dieser Gesellschaft ruhenden stillen Reserven –wenn auch nur anteilig– realisiert21. Diese Überlegung wird im Fall des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 außerdem durch den Umstand gestützt, dass gewerbesteuerlich die stillen Reserven aus dem übergegangenen Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft erfasst werden sollen. Im Übrigen erweist sich die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft als übernehmender Rechtsträgerin auch im Hinblick darauf als folgerichtig, dass auch bei der früheren (umgewandelten) Kapitalgesellschaft diese und nicht deren Gesellschafter Schuldner der in Folge der Umwandlung „vermiedenen“ Gewerbesteuer auf Veräußerungsgewinne gewesen wäre.
Den vorgenannten Erwägungen steht nicht entgegen, dass die streitbefangene gewerbesteuerliche Belastung teilweise als „Strafsteuer“ verstanden wird, der innerhalb der in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 genannten Frist von fünf Jahren nicht zu entgehen sei und die –insoweit „überschießend“– faktisch Umwandlungen verhindere. Die Vorschrift begegnet insoweit auch im Lichte des Übermaßverbots keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln. Der Gesetzgeber verfolgt zwar –wie oben ausgeführt– das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Dem läuft die gewerbesteuerliche Erfassung von Veräußerungsgewinnen durch § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 jedoch nicht zuwider. Denn der Gesetzgeber unterstellt in dieser Regelung typisierend, dass es bei der von ihm steuerlich begünstigten Umwandlung jedenfalls über einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang verbleibt. In diesem vom Gesetzgeber sachgerecht angenommenen Regelfall kommt es zu der von der Klägerin beanstandeten gewerbesteuerlichen Belastung also gerade nicht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Februar 2013 – IV R 33/09
- näher dazu z.B. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 5 Rz 61 und 70[↩]
- vgl. auch Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 5 Rz 74[↩]
- ebenso Roser in Lenski/ Steinberg, a.a.O., § 7 Rz 154; zur Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewerbeertrags s. nachstehend unter B.II.1. b bb (2) [↩]
- BFH, Urteile vom 11.12.2001 – VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62; vom 20.11.2006 – VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793; vom 26.04.2012 – IV R 24/09, BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703[↩]
- BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35[↩]
- BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511[↩]
- zur gleichlautenden Beurteilung durch das BVerfG vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.11.2008 – 1 BvR 2360/07, HFR 2009, 302, unter Bezugnahme auf die das JStG 1997 betreffende BT-Drs. 13/5952, S. 53[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 26.06.2007 – IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73; in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 16.12.2009 – IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736; in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62[↩]
- BFH, Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 27/08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393[↩]
- vgl. BT-Drs. 13/5359, S. 127 f. und 143, BT-Drs. 13/5952, S. 53[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/12, BFHE 239, 76, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 01.07.2010 – IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246, und vom 14.04.2011 – IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, jeweils m.w.N.[↩]
- BGBl – I 2002, 2715[↩]
- näher zur Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754, unter II.2.a der Gründe[↩]
