Die Per­so­nen­ge­sell­schaft als Steu­er­schuld­ner der Gewer­be­steu­er – Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach Umwand­lung

Ist die Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft Gewer­be­be­trieb, so ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steu­er­schuld­ner die Gesell­schaft. Kommt danach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zur Anwen­dung, so schließt die­se Vor­schrift als spe­zi­el­le­re Rege­lung die Anwen­dung des § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG aus. Dies bedeu­tet, dass die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft trotz ihrer Eigen­schaft als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) nicht dane­ben zusätz­lich als Steu­er­schuld­ner für die Gewer­be­steu­er des Betriebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­ste­hen haben [1].

Die Per­so­nen­ge­sell­schaft als Steu­er­schuld­ner der Gewer­be­steu­er – Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach Umwand­lung

Ande­rer­seits schul­det eine Per­so­nen­ge­sell­schaft die Gewer­be­steu­er nur für den eige­nen Gewer­be­be­trieb, nicht für den etwai­gen Gewer­be­be­trieb eines Gesell­schaf­ters [2]. Zum Gewer­be­be­trieb einer Per­so­nen­ge­sell­schaft im Sin­ne des Gewer­be­steu­er­rechts gehört auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen. Dies folgt dar­aus, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG zur Bestim­mung des Betriebs auf das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ver­weist [3]. Steu­er­schuld­ner in Bezug auf den im Zusam­men­hang mit dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen erziel­ten Gewer­be­er­trag ist danach eben­falls die Per­so­nen­ge­sell­schaft und nicht der ein­zel­ne Mit­un­ter­neh­mer. Dar­in wird deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber hin­sicht­lich der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Bestim­mung des Steu­er­schuld­ners bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht danach dif­fe­ren­ziert, ob der Gewer­be­er­trag in der Sphä­re der Gesamt­hand oder auf der Ebe­ne des ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mers erwirt­schaf­tet wor­den ist.

Nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 bzw. § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 n.F. unter­lie­gen u.a. Gewin­ne der Gewer­be­steu­er, die im Fal­le der Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Ver­mö­gens­über­gang aus der Ver­äu­ße­rung des Betriebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt wer­den. Ent­spre­chen­des gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F., wenn –wie im Streit­fall– ein Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert wird.

Zu die­sen Geset­zes­be­stim­mun­gen hat der Bun­des­fi­nanz­bof bereits mehr­fach aus­ge­führt [4], dass der Gesetz­ge­ber mit dem UmwStG 1995 einer­seits das Ziel einer mög­lichst steu­erneu­tra­len Umwand­lung der Kör­per­schaft (Kapi­tal­ge­sell­schaft) in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­folgt und hier­bei durch das Recht zur Buch­wert­fort­füh­rung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Frei­stel­lung des Über­nah­me­ge­winns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeg­li­cher gewer­be­steu­er­li­chen Belas­tung der Umwand­lung abge­se­hen habe. Ande­rer­seits habe er jedoch den Grund­satz unbe­rührt gelas­sen, nach dem Betriebs­ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zwar bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hin­ge­gen nicht –bzw. nach Maß­ga­be der nun­mehr in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes vom 20.12.2001 [5] in ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­li­cher Wei­se [6] bestimm­ten Aus­nah­men– bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen. Hier­auf auf­bau­end wol­le § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 –struk­tu­rell gleich den ent­spre­chen­den Vor­gän­ger­be­stim­mun­gen der UmwStG 1969 und 1977- als spe­zi­al­ge­setz­li­cher und gegen­über den §§ 2 und 7 GewStG sub­si­diä­rer Aus­nah­me­tat­be­stand inner­halb sei­ner tat­be­stand­li­chen Gren­zen (u.a. Fünf-Jah­res-Frist) ver­hin­dern, dass die Gewer­be­steu­er­pflicht der Kapi­tal­ge­sell­schaft dadurch unter­lau­fen wer­de, dass der Betrieb erst nach voll­zo­ge­ner Umwand­lung von der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben und der hier­bei erziel­te Gewinn ent­spre­chend den dar­ge­leg­ten all­ge­mei­nen Grund­sät­zen der Gewer­be­steu­er ent­zo­gen wer­de [7]. Die­ser Ein­schät­zung der Zweck­be­stim­mung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof wie­der­holt ange­schlos­sen [8].

Der genann­ten Ziel­set­zung ent­spricht es, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht –wie zuvor– die im Zeit­punkt der Umwand­lung im Betriebs­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft ruhen­den –his­to­ri­schen– stil­len Reser­ven nach­ver­steu­ert, son­dern die aktu­el­len, im Zeit­punkt der Auf­ga­be bzw. Ver­äu­ße­rung beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger vor­han­de­nen stil­len Reser­ven der Gewer­be­steu­er unter­wor­fen wer­den [9]. Dem­ge­mäß ist in der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb der fünf­jäh­ri­gen Sperr­frist auch das aus­lö­sen­de Moment für den Anfall der Gewer­be­steu­er­be­las­tung der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu sehen [10]. Die Höhe des gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 anzu­set­zen­den Gewer­be­er­trags bestimmt sich mit­hin nicht nach den stil­len Reser­ven zum Umwand­lungs­stich­tag, son­dern nach dem tat­säch­lich erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn oder Auf­ga­be­ge­winn [11]. Aller­dings ist aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht abzu­lei­ten, dass der nach die­ser Bestim­mung der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­de Betriebs­ver­äu­ße­rungs- oder Betriebs­auf­ga­be­ge­winn auch die­je­ni­gen stil­len Reser­ven beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger erfasst, die nicht aus dem über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gen der (umge­wan­del­ten) Kapi­tal­ge­sell­schaft stam­men [12]; § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 beruht als spe­zi­al­ge­setz­li­cher und gegen­über den §§ 2 und 7 GewStG sub­si­diä­rer Aus­nah­me­tat­be­stand auf der Rege­lungs­idee einer fort­dau­ern­den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­stri­ckung des Ver­mö­gens der umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft [13]. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch bei der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, wie sie in der durch das JStG 1997 ein­ge­füg­ten Rege­lung [14] des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. auf­ge­führt wird [15].

Auch ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. ist –anders als die Klä­ge­rin meint– gewer­be­steu­er­recht­lich in den für den Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ermit­teln­den Gewer­be­er­trag ein­zu­be­zie­hen. Dabei ist unschäd­lich, das der Gesetz­ge­ber nach der im Streit­jahr maß­geb­li­chen Rechts­la­ge unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen dem von einem Mit­un­ter­neh­mer erziel­ten Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung sei­nes Anteils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft gewer­be­steu­er­li­che Bedeu­tung bei­misst, ohne die­sen Gewinn aus­drück­lich in § 7 GewStG dem Gewer­be­er­trag zuzu­wei­sen.

Dies ergibt sich dar­aus, dass logi­sche Vor­aus­set­zung für den Ein­tritt der Rechts­fol­gen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 eine Zuord­nung des ent­spre­chen­den Gewinns zum Gewer­be­er­trag des über­neh­men­den Rechts­trä­gers ist. Andern­falls blie­be die Vor­schrift ohne Rege­lungs­ge­halt und die aus­drück­li­che und ein­deu­ti­ge gesetz­li­che Anord­nung, dass ein bestimm­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Gewer­be­steu­er unter­lie­ge, lie­fe ins Lee­re. Dies wäre mit dem Rechts­staats­prin­zip unver­ein­bar. Im Fall des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ist des­halb § 7 Satz 1 GewStG dahin aus­zu­le­gen, dass sich der Gewer­be­er­trag des über­neh­men­den Rechts­trä­gers (Per­so­nen­ge­sell­schaft) auch auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne im Sin­ne der erst­ge­nann­ten Vor­schrift erstreckt.

Eine sol­che Aus­le­gung ent­spricht zudem der Regel, dass auch ande­re außer­halb der Gesamt­hand erziel­te Gewin­ne –soweit sie gewer­be­steu­er­recht­lich über­haupt von Bedeu­tung sind– in den für den Gewer­be­be­trieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ermit­teln­den Gewer­be­er­trag ein­zu­be­zie­hen sind. Soweit der nach Maß­ga­be des § 7 Satz 1 GewStG bestimm­te Gewer­be­er­trag auf Erträ­gen der Mit­un­ter­neh­mer aus deren Son­der­be­triebs­ver­mö­gen beruht, erfah­ren die Erträ­ge auch inso­weit kei­ne Son­der­be­hand­lung, als der Gesetz­ge­ber zu deren Erfas­sung im Gewer­be­er­trag des Betriebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung getrof­fen hat. Das Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft umfasst nach stän­di­ger Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­pra­xis neben dem Gesamt­hand­s­ver­mö­gen auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in der Hand ihrer Gesell­schaf­ter [16]. Auch Gewin­ne im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen sind bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft, die inso­weit Steu­er­rechts­sub­jekt ist [17], ein­zu­be­zie­hen. Die Gewinn­ermitt­lung voll­zieht sich also allein auf der Ebe­ne der Gesell­schaft. Soweit gewer­be­steu­er­recht­lich von Bedeu­tung, sind des­halb auch auf der Ebe­ne des ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mers erwirt­schaf­te­te Gewin­ne in den für den Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ermit­teln­den Gewer­be­er­trag ein­zu­be­zie­hen. Inso­weit wird –wie oben bereits zu § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG aus­ge­führt– auch hier nicht zwi­schen Gesamt­hand und ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mern unter­schie­den.

Die­ser Beur­tei­lung steht –anders als die Klä­ge­rin meint– nicht ent­ge­gen, dass der Gesetz­ge­ber in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Fünf­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen vom 23.07.2002 [18], der im Streit­jahr noch kei­ne Gül­tig­keit hat­te [19], bestimm­te Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne –dar­un­ter nach Nr. 2 der Vor­schrift auch einen Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen ist– aus­drück­lich dem Gewer­be­er­trag zuge­ord­net hat. Auch wenn § 7 Satz 2 GewStG (n.F.) –ähn­lich wie § 18 Abs. 4 UmwStG 1995– dem Ziel dient, Steu­er­um­ge­hun­gen zu ver­hin­dern [20], so lässt sich aus die­ser spä­te­ren, vom Gesetz­ge­ber in ihrem Rege­lungs­ge­halt ver­meint­lich kla­rer aus­ge­stal­te­ten Norm nicht fol­gern, dass des­halb eine älte­re Rege­lung kei­ner Aus­le­gung zugäng­lich wäre, die dem vom Gesetz­ge­ber klar zum Aus­druck gebrach­ten Norm­zweck ent­spricht.

Aus­ge­hend von den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen erfor­dert § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unge­ach­tet des­sen, dass dem Wort­laut die­ser Vor­schrift kei­ne (spe­zi­al­ge­setz­li­che) Rege­lung zur Steu­er­schuld­ner­schaft zu ent­neh­men ist, kei­ne von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG abwei­chen­de Bestim­mung hin­sicht­lich der Gewer­be­steu­er, der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nach Maß­ga­be des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unter­lie­gen. Sol­len –wie aus­ge­führt– nach die­ser Vor­schrift die beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger vor­han­de­nen stil­len Reser­ven der Gewer­be­steu­er unter­wor­fen wer­den und ist die­ser Rechts­trä­ger die Per­so­nen­ge­sell­schaft und nicht der ein­zel­ne Mit­un­ter­neh­mer, so ent­spricht es auch im Fall des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. dem Geset­zes­zweck, wenn als Steu­er­schuld­ner der Gewer­be­steu­er (auch) inso­weit die Per­so­nen­ge­sell­schaft und nicht der ver­äu­ßern­de Mit­un­ter­neh­mer bestimmt wird. Denn auch bei der Ver­äu­ße­rung eines Anteils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft wer­den die im Betrieb die­ser Gesell­schaft ruhen­den stil­len Reser­ven –wenn auch nur antei­lig– rea­li­siert [21]. Die­se Über­le­gung wird im Fall des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 außer­dem durch den Umstand gestützt, dass gewer­be­steu­er­lich die stil­len Reser­ven aus dem über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gen der umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft erfasst wer­den sol­len. Im Übri­gen erweist sich die Steu­er­schuld­ner­schaft der Per­so­nen­ge­sell­schaft als über­neh­men­der Rechts­trä­ge­rin auch im Hin­blick dar­auf als fol­ge­rich­tig, dass auch bei der frü­he­ren (umge­wan­del­ten) Kapi­tal­ge­sell­schaft die­se und nicht deren Gesell­schaf­ter Schuld­ner der in Fol­ge der Umwand­lung „ver­mie­de­nen“ Gewer­be­steu­er auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne gewe­sen wäre.

Den vor­ge­nann­ten Erwä­gun­gen steht nicht ent­ge­gen, dass die streit­be­fan­ge­ne gewer­be­steu­er­li­che Belas­tung teil­wei­se als „Straf­steu­er“ ver­stan­den wird, der inner­halb der in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 genann­ten Frist von fünf Jah­ren nicht zu ent­ge­hen sei und die –inso­weit „über­schie­ßend“– fak­tisch Umwand­lun­gen ver­hin­de­re. Die Vor­schrift begeg­net inso­weit auch im Lich­te des Über­maß­ver­bots kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­feln. Der Gesetz­ge­ber ver­folgt zwar –wie oben aus­ge­führt– das Ziel einer mög­lichst steu­erneu­tra­len Umwand­lung der Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft. Dem läuft die gewer­be­steu­er­li­che Erfas­sung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen durch § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 jedoch nicht zuwi­der. Denn der Gesetz­ge­ber unter­stellt in die­ser Rege­lung typi­sie­rend, dass es bei der von ihm steu­er­lich begüns­tig­ten Umwand­lung jeden­falls über einen Zeit­raum von fünf Jah­ren nach dem Ver­mö­gens­über­gang ver­bleibt. In die­sem vom Gesetz­ge­ber sach­ge­recht ange­nom­me­nen Regel­fall kommt es zu der von der Klä­ge­rin bean­stan­de­ten gewer­be­steu­er­li­chen Belas­tung also gera­de nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Febru­ar 2013 – IV R 33/​09

  1. näher dazu z.B. Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 5 Rz 61 und 70[]
  2. vgl. auch Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 5 Rz 74[]
  3. eben­so Roser in Lenski/​Stein­berg, a.a.O., § 7 Rz 154; zur Ein­be­zie­hung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags s. nach­ste­hend unter B.II.1. b bb (2) []
  4. BFH, Urtei­le vom 11.12.2001 – VIII R 23/​01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474; vom 16.11.2005 – X R 6/​04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62; vom 20.11.2006 – VIII R 45/​05, BFH/​NV 2007, 793; vom 26.04.2012 – IV R 24/​09, BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703[]
  5. BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35[]
  6. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 29/​07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511[]
  7. zur gleich­lau­ten­den Beur­tei­lung durch das BVerfG vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.11.2008 – 1 BvR 2360/​07, HFR 2009, 302, unter Bezug­nah­me auf die das JStG 1997 betref­fen­de BT-Drs. 13/​5952, S. 53[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.06.2007 – IV R 58/​06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73; in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.12.2009 – IV R 22/​08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736; in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62[]
  13. BFH, Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 27/​08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393[]
  14. vgl. BT-Drs. 13/​5359, S. 127 f. und 143, BT-Drs. 13/​5952, S. 53[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703[]
  16. z.B. BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/​12, BFHE 239, 76, m.w.N.[]
  17. z.B. BFH, Urtei­le vom 01.07.2010 – IV R 34/​07, BFH/​NV 2010, 2246, und vom 14.04.2011 – IV R 8/​10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, jeweils m.w.N.[]
  18. BGBl – I 2002, 2715[]
  19. näher zur Ent­ste­hungs­ge­schich­te die­ser Vor­schrift BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511[]
  21. vgl. auch BFH, Urteil vom 15.06.2004 – VIII R 7/​01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754, unter II.2.a der Grün­de[]