Die unter­jäh­ri­ge Begrün­dung einer GmbH & aty­pisch Still – und der Freibetrag

Nimmt eine GmbH im lau­fen­den Jahr eine natür­li­che Per­son als aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ter auf, so ist der für Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gel­ten­de Frei­be­trag von 24.500 € in dem an die GmbH als Geschäfts­herrn zu adres­sie­ren­den, die GmbH & aty­pisch Still betref­fen­den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid zu berücksichtigen.

Die unter­jäh­ri­ge Begrün­dung einer GmbH & aty­pisch Still – und der Freibetrag

Die Tätig­keit einer GmbH gilt stets und in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) und unter­liegt daher der Gewer­be­steu­er (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Da sie als GmbH eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), wird ihr Gewer­be­er­trag nicht um den Frei­be­trag für natür­li­che Per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) gekürzt.

Ein stil­ler Gesell­schaf­ter ist Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn er Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt [1].

Nimmt eine GmbH einen stil­len Gesell­schaf­ter auf, der als Mit­un­ter­neh­mer zu behan­deln ist ‑aty­pisch stil­ler Gesellschafter‑, so han­delt es sich bei der dadurch ent­ste­hen­den sog. „GmbH & aty­pisch Still“ um eine „ande­re Gesell­schaft“ i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, bei der die Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen sind. Objek­tiv oder sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig ist dann nicht die GmbH, son­dern es sind die Betei­lig­ten des aty­pisch stil­len Gesell­schafts­ver­trags [2] ‑als Mit­un­ter­neh­mer- unab­hän­gig von ihrer feh­len­den ding­li­chen Betei­li­gung am Gesell­schafts­ver­mö­gen; der von ihnen gemein­schaft­lich geführ­te Betrieb bil­det einen selb­stän­di­gen Steu­er­ge­gen­stand [3]. Die­ser Gewer­be­be­trieb der aty­pisch stil­len Gesell­schaft besteht neben dem selb­stän­di­gen Gewer­be­be­trieb der GmbH; für bei­de Gewer­be­be­trie­be sind von der GmbH als der Inha­be­rin des Unter­neh­mens eigen­stän­di­ge Gewer­be­steu­er­erklä­run­gen abzu­ge­ben [4].

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Einer GmbH & aty­pisch Still ist der Frei­be­trag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu gewäh­ren, obwohl der gesetz­ge­be­ri­sche Grund des Frei­be­tra­ges, die feh­len­de Abzieh­bar­keit der an Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer gezahl­ten Ver­gü­tun­gen, bei ihr nicht zutrifft [5]. Der Gewer­be­er­trag ist bei unter­jäh­ri­ger Begrün­dung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft um den vol­len und nicht bloß um einen zeit­an­tei­li­gen Frei­be­trag zu kür­zen [6].

Von der sach­li­chen Steu­er­pflicht der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ist die per­sön­li­che Steu­er­pflicht zu unter­schei­den. Bei der stil­len Gesell­schaft i.S. der §§ 230 ff. des Han­dels­ge­setz­buchs han­delt es sich um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in Form der Innen­ge­sell­schaft [7]. Für die aty­pi­sche stil­le Gesell­schaft gilt inso­weit nichts ande­res [8].

Eine GmbH & aty­pisch Still kann als rei­ne Innen­ge­sell­schaft nicht Betei­lig­te in einem Ver­fah­ren wegen Gewer­be­steu­er sein [9]; die für sie ermit­tel­ten Besteue­rungs­merk­ma­le sind des­halb in einem gegen den Geschäfts­herrn ‑die GmbH- als Steu­er­schuld­ner gerich­te­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid zu erfas­sen [10].

Auf­grund des Feh­lens eines gemein­schaft­li­chen Ver­mö­gens ist der Inha­ber des Han­dels­ge­schäf­tes, somit die GmbH, nach § 5 Abs. 1 GewStG Steu­er­schuld­ner hin­sicht­lich der Gewer­be­steu­er der aty­pisch stil­len Gesell­schaft [11]. Die GmbH ist auch Adres­sat des die GmbH & aty­pisch Still betref­fen­den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids. Die ent­ge­gen­ste­hen­de Auf­fas­sung der GmbH beruht auf einer Ver­wech­se­lung der hier aus­ein­an­der fal­len­den sach­li­chen Steu­er­pflicht und der Steu­er­schuld­ner­schaft [12].

Für den Streit­fall ‑die unter­jäh­ri­ge Begrün­dung einer GmbH und aty­pisch Still infol­ge der Auf­nah­me einer natür­li­chen Per­son als stil­ler Gesell­schaf­ter- ergibt sich somit Folgendes:

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Das Finanz­amt hat zu Recht den streit­be­fan­ge­nen Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid, der den gesam­ten Gewer­be­er­trag der GmbH im gesam­ten Erhe­bungs­zeit­raum berück­sich­tigt, an die GmbH gerich­tet. Dahin­ste­hen kann, ob das Finanz­amt zutref­fend ledig­lich den zeit­an­tei­li­gen Gewinn vom 01.01. bis zum 17.12. als Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ange­setzt hat, statt den im gesam­ten Kalen­der­jahr auf die GmbH ent­fal­len­den Gewinn und der Hin­zu­rech­nun­gen um ihren Anteil am Gewinn der aty­pisch stil­len Gesell­schaft zu kür­zen (§ 9 Nr. 2 GewStG). Denn dies hat auf die Höhe des Mess­be­trags kei­nen Ein­fluss; es könn­te sich allen­falls um zwei ein­an­der kom­pen­sie­ren­de Feh­ler bei der Fest­stel­lung der nicht selb­stän­dig anfecht­ba­ren Besteue­rungs­grund­la­gen han­deln (§ 157 Abs. 2 AO). Der Frei­be­trag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG ist der GmbH zu Recht nicht gewährt worden.

Der zwei­te, hier nicht strei­ti­ge Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid, der den Gewinn der vom 18.12. an bestehen­den aty­pisch stil­len Gesell­schaft betrifft und auf der sach­li­chen Steu­er­pflicht der GmbH und des stil­len Gesell­schaf­ters als Mit­un­ter­neh­mer beruht, ist vom Finanz­amt eben­falls zutref­fend an die GmbH gerich­tet wor­den. Der seit ihrer Begrün­dung, d.h. dem 18.12., erziel­te Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ist zutref­fend um den (vol­len) Frei­be­trag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG gekürzt worden.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juli 2020 – III R 68/​18

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.c der Grün­de; BFH, Urtei­le vom 22.08.2002 – IV R 6/​01, BFH/​NV 2003, 36; vom 01.07.2010 – IV R 100/​06, BFH/​NV 2010, 2056, Rz 34[]
  2. Geschäfts­in­ha­ber und stil­le Gesell­schaf­ter[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.07.1995 – VIII R 54/​93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 25.10.1995 – I R 76/​93, BFH/​NV 1996, 504, Rz 16; vom 30.08.2007 – IV R 47/​05, BFHE 219, 180, BStBl II 2008, 200; BFH, Beschluss vom 11.08.2011 – I B 179/​10, BFH/​NV 2011, 2052, Rz 9[]
  4. BFH, Urteil vom 08.12.2016 – IV R 8/​14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 10.11.1993 – I R 20/​93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327; vom 08.02.1995 – I R 127/​93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; vom 27.03.1996 – I R 100/​94, BFH/​NV 1996, 798; in BFHE 219, 180, BStBl II 2008, 200[]
  6. vgl. Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 11 Rz 7; Blümich/​Gosch, § 11 GewStG Rz 11[]
  7. Münch­Komm-HGB/­Kars­ten Schmidt, 4. Aufl., § 230 Rz 7[]
  8. Münch­Komm-HGB/­Kars­ten Schmidt, a.a.O., § 230 Rz 81[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 1996, 798, Rz 23[]
  10. BFH, Urtei­le vom 14.09.1989 – IV R 85/​88, BFH/​NV 1990, 591; in BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327; in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794[]
  11. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.11.1985 – VIII R 364/​83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; in BFH/​NV 1996, 798[]
  12. vgl. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538[]