Die unterjährige Begründung einer GmbH & atypisch Still – und der Freibetrag

Nimmt eine GmbH im laufenden Jahr eine natürliche Person als atypisch stillen Gesellschafter auf, so ist der für Einzelunternehmen und Personengesellschaften geltende Freibetrag von 24.500 € in dem an die GmbH als Geschäftsherrn zu adressierenden, die GmbH & atypisch Still betreffenden Gewerbesteuermessbescheid zu berücksichtigen.

Die unterjährige Begründung einer GmbH & atypisch Still – und der Freibetrag

Die Tätigkeit einer GmbH gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) und unterliegt daher der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Da sie als GmbH eine Kapitalgesellschaft ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), wird ihr Gewerbeertrag nicht um den Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) gekürzt.

Ein stiller Gesellschafter ist Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt1.

Nimmt eine GmbH einen stillen Gesellschafter auf, der als Mitunternehmer zu behandeln ist -atypisch stiller Gesellschafter-, so handelt es sich bei der dadurch entstehenden sog. „GmbH & atypisch Still“ um eine „andere Gesellschaft“ i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Objektiv oder sachlich gewerbesteuerpflichtig ist dann nicht die GmbH, sondern es sind die Beteiligten des atypisch stillen Gesellschaftsvertrags2 -als Mitunternehmer- unabhängig von ihrer fehlenden dinglichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen; der von ihnen gemeinschaftlich geführte Betrieb bildet einen selbständigen Steuergegenstand3. Dieser Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft besteht neben dem selbständigen Gewerbebetrieb der GmbH; für beide Gewerbebetriebe sind von der GmbH als der Inhaberin des Unternehmens eigenständige Gewerbesteuererklärungen abzugeben4.

Einer GmbH & atypisch Still ist der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu gewähren, obwohl der gesetzgeberische Grund des Freibetrages, die fehlende Abziehbarkeit der an Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Vergütungen, bei ihr nicht zutrifft5. Der Gewerbeertrag ist bei unterjähriger Begründung einer Mitunternehmerschaft um den vollen und nicht bloß um einen zeitanteiligen Freibetrag zu kürzen6.

Von der sachlichen Steuerpflicht der atypisch stillen Gesellschaft ist die persönliche Steuerpflicht zu unterscheiden. Bei der stillen Gesellschaft i.S. der §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuchs handelt es sich um eine Personengesellschaft in Form der Innengesellschaft7. Für die atypische stille Gesellschaft gilt insoweit nichts anderes8.

Eine GmbH & atypisch Still kann als reine Innengesellschaft nicht Beteiligte in einem Verfahren wegen Gewerbesteuer sein9; die für sie ermittelten Besteuerungsmerkmale sind deshalb in einem gegen den Geschäftsherrn -die GmbH- als Steuerschuldner gerichteten Gewerbesteuermessbescheid zu erfassen10.

Aufgrund des Fehlens eines gemeinschaftlichen Vermögens ist der Inhaber des Handelsgeschäftes, somit die GmbH, nach § 5 Abs. 1 GewStG Steuerschuldner hinsichtlich der Gewerbesteuer der atypisch stillen Gesellschaft11. Die GmbH ist auch Adressat des die GmbH & atypisch Still betreffenden Gewerbesteuermessbescheids. Die entgegenstehende Auffassung der GmbH beruht auf einer Verwechselung der hier auseinander fallenden sachlichen Steuerpflicht und der Steuerschuldnerschaft12.

Für den Streitfall -die unterjährige Begründung einer GmbH und atypisch Still infolge der Aufnahme einer natürlichen Person als stiller Gesellschafter- ergibt sich somit Folgendes:

Das Finanzamt hat zu Recht den streitbefangenen Gewerbesteuermessbescheid, der den gesamten Gewerbeertrag der GmbH im gesamten Erhebungszeitraum berücksichtigt, an die GmbH gerichtet. Dahinstehen kann, ob das Finanzamt zutreffend lediglich den zeitanteiligen Gewinn vom 01.01. bis zum 17.12. als Gewinn aus Gewerbebetrieb angesetzt hat, statt den im gesamten Kalenderjahr auf die GmbH entfallenden Gewinn und der Hinzurechnungen um ihren Anteil am Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft zu kürzen (§ 9 Nr. 2 GewStG). Denn dies hat auf die Höhe des Messbetrags keinen Einfluss; es könnte sich allenfalls um zwei einander kompensierende Fehler bei der Feststellung der nicht selbständig anfechtbaren Besteuerungsgrundlagen handeln (§ 157 Abs. 2 AO). Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG ist der GmbH zu Recht nicht gewährt worden.

Der zweite, hier nicht streitige Gewerbesteuermessbescheid, der den Gewinn der vom 18.12. an bestehenden atypisch stillen Gesellschaft betrifft und auf der sachlichen Steuerpflicht der GmbH und des stillen Gesellschafters als Mitunternehmer beruht, ist vom Finanzamt ebenfalls zutreffend an die GmbH gerichtet worden. Der seit ihrer Begründung, d.h. dem 18.12., erzielte Gewinn der Mitunternehmerschaft ist zutreffend um den (vollen) Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG gekürzt worden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Juli 2020 – III R 68/18

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.c der Gründe; BFH, Urteile vom 22.08.2002 – IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36; vom 01.07.2010 – IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056, Rz 34[]
  2. Geschäftsinhaber und stille Gesellschafter[]
  3. BFH, Urteile vom 25.07.1995 – VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 25.10.1995 – I R 76/93, BFH/NV 1996, 504, Rz 16; vom 30.08.2007 – IV R 47/05, BFHE 219, 180, BStBl II 2008, 200; BFH, Beschluss vom 11.08.2011 – I B 179/10, BFH/NV 2011, 2052, Rz 9[]
  4. BFH, Urteil vom 08.12.2016 – IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538[]
  5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 10.11.1993 – I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327; vom 08.02.1995 – I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; vom 27.03.1996 – I R 100/94, BFH/NV 1996, 798; in BFHE 219, 180, BStBl II 2008, 200[]
  6. vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 11 Rz 7; Blümich/Gosch, § 11 GewStG Rz 11[]
  7. MünchKomm-HGB/Karsten Schmidt, 4. Aufl., § 230 Rz 7[]
  8. MünchKomm-HGB/Karsten Schmidt, a.a.O., § 230 Rz 81[]
  9. BFH, Urteil in BFH/NV 1996, 798, Rz 23[]
  10. BFH, Urteile vom 14.09.1989 – IV R 85/88, BFH/NV 1990, 591; in BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327; in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794[]
  11. z.B. BFH, Urteile vom 12.11.1985 – VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; in BFH/NV 1996, 798[]
  12. vgl. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538[]