Die vermögensverwaltende GbR – und die Abfärbung gewerblicher Verluste

Verluste aus einer gewerblichen Tätigkeit stehen bei Überschreiten der sog. Bagatellgrenze der Umqualifizierung der im Übrigen vermögensverwaltenden Tätigkeit einer GbR nicht entgegen. Die seitwärts abfärbende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG i.d.F. des WElektroMobFördG (EStG n.F.) ist für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften nicht stärker einzuschränken, als dies bisher für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften geschehen ist.

Auch Verluste aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage stehen daher bei Überschreiten der sog. Bagatellgrenze einer Umqualifizierung der im Übrigen vermögensverwaltenden Tätigkeit einer GbR nicht entgegen. Die gesetzlichen Regelungen der § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 und § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. sind nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verfassungsgemäß.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ging es um eine eine vermögensverwaltende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die auf einem von ihr vermieteten Grundstück eine Photovoltaikanlage (Photovoltaikanlage) hatte errichten lassen, aus deren Betrieb sie zunächst Verluste erwirtschaftete. Dem Finanzamt gegenüber erklärte sie Einkünfte aus der Vermietung von Grundstücken sowie gewerbliche Verluste im Zusammenhang mit der Photovoltaikanlage. Das Finanzamt ging demgegenüber davon aus, dass die GbR ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt habe. Denn sie habe mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die auf die im Übrigen vermögensverwaltende Tätigkeit „abgefärbt“ habe.

Das Finanzgericht München wies die dagegen gerichtete Klage ab¹. Der Bundesfinanzhof bestätigte das Urteil der Vorinstanz unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung². Er hatte in einem Urteil aus dem Jahr 2018³ zunächst die Rechtsauffassung vertreten, dass Verluste aus einer gewerblichen Tätigkeit nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Tätigkeit einer GbR führen. Diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber mit dem rückwirkend auch für frühere Veranlagungszeiträume anwendbaren § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (WElektroMobFördG) außer Kraft gesetzt. Nach dieser Neuregelung tritt die umqualifizierende („abfärbende“) Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit (hier: aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage) einer Personengesellschaft unabhängig davon ein, ob aus dieser Tätigkeit ein Gewinn oder Verlust erzielt wird. Der BFH erachtet diese Neuregelung und deren rückwirkende Geltung als verfassungsgemäß.

Zudem hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die von der Rechtsprechung geschaffene und von der Finanzverwaltung akzeptierte sog. Bagatellgrenze auch bei Anwendung der Neuregelung zu beachten ist. Danach führt eine originär gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft nicht zur Umqualifizierung ihrer im Übrigen freiberuflichen Tätigkeit, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsätze der Personengesellschaft (relative Grenze) und zugleich den Höchstbetrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum (absolute Grenze) nicht übersteigen. Das gilt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch dann, wenn die Personengesellschaft -wie im Streitfall- neben ihrer originär gewerblichen eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Im Streitfall war diese Bagatellgrenze überschritten.

Eine (seitwärts) abfärbende Wirkung einer bestimmten originär gewerblichen Tätigkeit kann -auch unter Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F.- nicht eintreten, wenn diese gewerbliche Tätigkeit in einer eigenen zweiten (ggf. auch beteiligungsidentischen Schwester-)Personengesellschaft ausgeübt wird (sog. Ausgliederungsmodell; ständige Rechtsprechung zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F., z.B. BFH, Urteil vom 19.02.1998 – IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, m.w.N.; Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 15 Rz 193). Denn jede Personengesellschaft übt als eigenständiges Einkünfteerzielungssubjekt eine auch eigenständig zu qualifizierende Tätigkeit aus.

Ob eine zweite (personenidentische) Gesellschaft gegründet und dort die gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wurde, ist aufgrund der objektiven Gegebenheiten des Einzelfalls zu entscheiden. Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer zweiten Personengesellschaft ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass die zweite Gesellschaft nach außen erkennbar geworden ist⁴. Im Übrigen ist aufgrund von Beweisanzeichen (z.B. getrennte Bankkonten und Kassen, verschiedene Rechnungsvordrucke, eigenständige Buchführung) festzustellen, ob und inwieweit die zweite Gesellschaft eine von der ersten Gesellschaft abgrenzbare Tätigkeit entfaltet hat⁵. Auf eine zweite Personengesellschaft können auch getrennte Ergebnisermittlungen hindeuten⁶. Dabei obliegt es dem Finanzgericht als Tatsachengericht, sämtliche Umstände des Einzelfalls, die Anhaltspunkte für die Beantwortung dieser Fragen bieten, aufzuklären und die dabei getroffenen Feststellungen dahingehend zu bewerten, ob sie den Schluss auf die Gründung einer zweiten Gesellschaft zulassen⁷.

Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des Finanzgericht, wonach die Gesellschafter der GbR den Betrieb der Photovoltaikanlage im Streitjahr nicht auf eine zweite GbR ausgegliedert hatten, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das Finanzgericht hat im Rahmen seiner Würdigung berücksichtigt, dass die vorgelegten Unterlagen, welche eine weitere GbR im allgemeinen Rechtsverkehr nach außen dokumentieren könnten, keine Anhaltspunkte für die Existenz einer zweiten GbR im Streitjahr enthalten. So sind alle Verträge im Zusammenhang mit der Anschaffung, Finanzierung und dem Betrieb der Photovoltaikanlage unter der Bezeichnung und im Namen der GbR abgeschlossen worden. Weiter wurden -so die Feststellungen des Finanzgericht- die Darlehen über das Geschäftskonto der GbR ausgereicht; ebenso ist die Bankverbindung der GbR im Einspeisevertrag enthalten. Das Finanzgericht hat weiter bedacht, dass die Gewinne für die Tätigkeitsbereiche „Vermietung“ und „Photovoltaikanlage“ getrennt ermittelt wurden. Gleichwohl hat es hieraus nicht die konkludente Gründung einer zweiten GbR gefolgert, u.a. weil diese Gewinnermittlungen -wie schon in den Vorjahren- in einer Gewinnermittlung der „… GbR Vermietung und Photovoltaik“ zusammengefasst und einer (einzigen) Feststellungserklärung unter der Steuernummer der GbR zugrunde gelegt worden sind, ein für beide Bereiche gemeinsames Anlagenverzeichnis existierte und die GbR von Anfang an ohne Einflussnahme des Finanzamtes Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben hat, in denen die Umsätze aus beiden Tätigkeitsbereichen zusammen erklärt worden sind. Nach alledem ist die Schlussfolgerung des Finanzgericht, es habe im Streitjahr keine -ggf. konkludent gegründete- zweite GbR bestanden, ohne Weiteres nachvollziehbar. Sie lässt auch sonst keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze erkennen.

Die von der GbR hiergegen erhobenen Einwände greifen nicht durch.

Die vorstehend bezeichnete Schlussfolgerung des Finanzgericht ist möglich und nach Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls auch naheliegend. Sie ist damit für den Bundesfinanzhof bindend⁸. Die von der GbR für das Vorliegen einer zweiten GbR vorgebrachten Umstände zwingen nicht zu einer anderen als der vom Finanzgericht gezogenen Schlussfolgerung. So hat das Finanzgericht die nach Tätigkeitsbereichen getrennten Einkünfteermittlungen der GbR umfassend gewürdigt. Abweichendes muss sich auch nicht aus getrennten Buchführungen und der Vergabe einer zweiten Steuernummer durch das Finanzamt ergeben. Vielmehr hat das Finanzgericht die maßgeblichen Indizien berücksichtigt und dabei die rechtlichen Anforderungen, die an die Erkennbarkeit einer zweiten GbR nach außen zu stellen sind, nicht überspannt. Es hat unter Zugrundelegung der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Gesamtwürdigung vorgenommen, die zu einem jedenfalls möglichen Ergebnis kommt. Dem BFH ist es verwehrt, an die Stelle einer vertretbaren Würdigung des Finanzgericht eine andere zu setzen⁹. Da auch keine Verfahrensrügen erhoben wurden, bleibt es bei der vom Finanzgericht gezogenen Schlussfolgerung.

Ebenso hat das Finanzgericht den Hilfsantrag der GbR, Verluste aus Vermietung und Verpachtung und Verluste aus Gewerbebetrieb in bestimmter Höhe festzustellen, zu Recht als unbegründet abgewiesen:

Der Beurteilung des Streitfalls ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. zugrunde zu legen. Nach diesen Vorschriften ist die vermögensverwaltende Tätigkeit der GbR trotz des im gewerblichen Bereich erzielten Verlusts im Wege der Abfärbung insgesamt als gewerbliche zu qualifizieren. Die vom BFH für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften entwickelte Geringfügigkeitsgrenze ist zwar auch bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten. Der Bundesfinanzhof sieht aber keinen Grund, die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. angeordnete umqualifizierende Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften weitergehend einzuschränken, als dies bisher für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften geschehen ist. Da die GbR mit ihrer gewerblichen Tätigkeit die weiterhin anwendbare Geringfügigkeitsgrenze überschritten hat, bleibt es bei der seitwärts abfärbenden Wirkung.

Gemäß § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ist für das Streitjahr § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F., im Übrigen auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. anzuwenden.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG n.F. gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt (Alternative 1) oder gewerbliche Einkünfte i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht (Alternative 2). Dies gilt nach Satz 2 unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird (Alternative 1) oder ob die gewerblichen Einkünfte i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 positiv oder negativ sind (Alternative 2).

Gemäß § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 FGO kann ein Anspruch auf Abänderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids nur dann bestehen, wenn dieser Bescheid im Zeitpunkt der Entscheidung des Finanzgericht bzw. des Bundesfinanzhofs rechtswidrig ist. Dabei kommt es auf die Sach- und Rechtslage in dem Feststellungszeitraum an, der dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid zugrunde liegt¹⁰. Das Finanzgericht und der Bundesfinanzhof haben daher während des gerichtlichen Verfahrens eingetretene rückwirkende Gesetzesänderungen zu beachten, soweit sie verfassungsrechtlich zulässig sind¹¹.

Danach beurteilt sich der Streitfall nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F.

Mit der am 18.12.2019 in Kraft getretenen Neuregelung (vgl. Art. 39 Abs. 1 WElektroMobFördG) hat der Gesetzgeber zum einen in dem neuen Satz 1 Alternative 1 den bislang in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. enthaltenen Zitierfehler korrigiert (a.F.: „… im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 …“; n.F.: „… im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 … .“), zum anderen die Vorschrift um einen neuen Satz 2 ergänzt. Der neue Satz 1 ist als bloße redaktionelle Klarstellung ohne Weiteres rückwirkend anwendbar¹². Ebenso ist nach § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. der neue Satz 2 für Veranlagungszeiträume vor 2019 anwendbar. Da der Bundesfinanzhof weder von der Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. noch von der des § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. überzeugt ist, sind diese Normen der Beurteilung des Streitfalls zugrunde zu legen.

Die GbR hat den Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. erfüllt, so dass ihre gesamte Tätigkeit als gewerbliche zu qualifizieren ist.

Der neue Satz 1 Alternative 1 entspricht inhaltlich § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bzw. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einfügung der Alternative 2 durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13.12.2006¹³. Die bisherigen Grundsätze gelten daher unverändert fort. Danach ist Voraussetzung für dessen Anwendung, dass es sich um eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt, die von mindestens einer weiteren Tätigkeit der Personengesellschaft, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart (Gewinn- oder Überschusseinkunftsart) führen würde und auf die sich die Abfärbung auswirken soll, getrennt werden kann¹⁴. Ist die Tätigkeit der Personengesellschaft hingegen wegen untrennbarer Verflechtung der Tätigkeiten einheitlich als originär gewerblich zu qualifizieren, gilt (insgesamt) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Liegt eine einheitliche nichtgewerbliche (z.B. freiberufliche oder vermögensverwaltende) Tätigkeit vor, entfällt die Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F.¹⁵.

Die Neuregelung enthält -wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.- keinerlei Ausnahmen von der sog. Abfärbewirkung. Im Gegenteil setzt der neue Satz 2 Alternative 1, wonach die umqualifizierende Wirkung unabhängig davon eintritt, ob aus der Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein Gewinn oder Verlust erzielt wird, die vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 12.04.2018³ vertretene Rechtsauffassung, nach der negative Einkünfte aus einer originär gewerblichen Tätigkeit nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR führen, mit Wirkung auch für das Streitjahr außer Kraft.

Danach hat die GbR ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt.

Die GbR übte als GbR und damit als eine „andere Personengesellschaft“ i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG n.F.¹⁶ zum einen eine vermögensverwaltende Tätigkeit, zum anderen mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage -was nicht in Streit steht- eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG aus¹⁷. Anhaltspunkte, die für eine untrennbare Verflechtung dieser beiden Tätigkeitsbereiche sprechen könnten, sind nicht ersichtlich. Vielmehr konnte die GbR ohne Weiteres ihre vermögensverwaltende Tätigkeit ohne die Stromerzeugung ausüben und umgekehrt. Zudem erzielte die GbR -was ebenfalls nicht streitig ist- im vermögensverwaltenden Bereich (insbesondere) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./.19.775 €, im gewerblichen Bereich Einkünfte in Höhe von ./.06.561 €. Da gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. ausdrücklich auch originär gewerbliche Verluste einer Abfärbung auf die übrige Tätigkeit nicht entgegenstehen, hat die GbR insgesamt eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt und damit insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt.

Die vom BFH für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften entwickelte Geringfügigkeitsgrenze ist auch bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten¹⁸.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat, soweit die Frage der Einschränkung der umqualifizierenden Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. („Seitwärtsabfärbung“) durch Anerkennung einer unschädlichen Geringfügigkeitsgrenze betroffen ist, verschiedene Phasen durchlaufen:

Während in der ersten Phase eine Einschränkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. bei Geringfügigkeit der gewerblichen Tätigkeit abgelehnt wurde¹⁹, war die zweite Phase durch die grundsätzliche Anerkennung einer Geringfügigkeitsgrenze, d.h. die Ablehnung der umqualifizierenden Wirkung bei einem äußert geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit gekennzeichnet; es existierten jedoch keine festen Umsatzgrenzen zur Bestimmung des äußerst geringen Anteils²⁰. In der dritten Phase quantifizierte der VIII. Senats des Bundesfinanzhofs mit seinen Urteilen vom 27.08.2014 für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften klare Umsatzgrenzen für die Geringfügigkeitsgrenze. Danach ist eine die umqualifizierende Wirkung nicht auslösende gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß gegeben, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsätze (relative Grenze) der Personengesellschaft und zugleich den Höchstbetrag von 24.500 € im Feststellungszeitraum (absolute Grenze) nicht übersteigen²¹. Die letzte Phase ist durch das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 bestimmt, wonach im Falle einer vermögensverwaltenden GbR (auch) negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit nicht zur Abfärbung führen.

Der Gesetzgeber geht offenbar davon aus, dass die vom VIII. Senat des Bundesfinanzhofs entwickelte Geringfügigkeitsgrenze mit ihrer relativen und absoluten Grenze bei der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist. So heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs zu dieser Norm, die Änderung stelle sicher, „dass -mit Ausnahme der von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung angewandten Bagatellgrenzen- nicht in jedem Jahr erneut zu prüfen ist, ob eine gewerbliche Abfärbung der Einkünfte anzunehmen ist“²². Anhaltspunkte dafür, dass es dem Willen des Gesetzgebers entsprochen haben könnte, unterschiedliche Bagatellgrenzen in Abhängigkeit davon heranzuziehen, ob die Personengesellschaft neben der gewerblichen Tätigkeit eine Tätigkeit nach § 13 EStG, eine solche nach § 18 EStG oder eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, lassen sich der Begründung des Gesetzentwurfs nicht entnehmen. Denn die dort in Bezug genommene Ansicht der Finanzverwaltung verweist seit dem Veranlagungszeitraum 2015 in H 15.8 Abs. 5 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs (EStH) 2015 unter dem Stichwort „Bagatellgrenze“ auf die vorstehend genannten Urteile des VIII. Bundesfinanzhofs vom 27.08.2014, ohne danach zu unterscheiden, ob die Personengesellschaft neben ihrer originär gewerblichen Tätigkeit nach § 13 EStG, nach § 18 EStG oder vermögensverwaltend tätig ist.

Ausgehend von dieser Begründung des Gesetzentwurfs legt der Bundesfinanzhof -trotz der weiterhin fehlenden Kodifizierung- die Neuregelung dahin aus, dass die von der Rechtsprechung entwickelte Geringfügigkeitsgrenze mit ihrer relativen und absoluten Umsatzgrenze auch bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist²³.

Bereits § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. enthielt keinerlei Ausnahmen von der sog. Abfärbewirkung. Gleichwohl hat der Bundesfinanzhof -wie vorstehend dargestellt- eine zu beachtende Geringfügigkeitsgrenze entwickelt, um die „Seitwärtsabfärbung“ bei gewerblichen Tätigkeiten von äußerst geringem Ausmaß mit Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu begrenzen. Das BVerfG hat die darin zum Ausdruck kommende restriktive Auslegung dieser Norm durch den Bundesfinanzhof unter Bezugnahme auf das BFH, Urteil in BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229 nicht nur nicht beanstandet, sondern als eines von mehreren Argumenten zur Begründung der Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (= § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einfügung der Alternative 2 durch das JStG 2007) herangezogen²⁴. Diese Überlegungen sind auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. gleichermaßen übertragbar.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. Nach dieser Regelung führt zwar jede originär gewerbliche Tätigkeit zur „Seitwärtsabfärbung“, unabhängig davon, ob aus dieser Tätigkeit ein Gewinn oder Verlust erzielt wird. Damit wollte der Gesetzgeber aber -wie vorstehend aufgezeigt- gerade nicht die bisherige Geringfügigkeitsgrenze beseitigen, sondern allein die im BFH, Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. vertretene Rechtsauffassung außer Kraft setzen, wonach gewerbliche Verluste (generell) nicht abfärben. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. stellt damit lediglich klar, dass die abfärbende Wirkung durch die gewerbliche Tätigkeit und nicht durch das hieraus erzielte positive oder negative Ergebnis (Gewinn oder Verlust) ausgelöst wird. Dies bedeutet zugleich, dass die bisherige Geringfügigkeitsgrenze mit ihrer absoluten und relativen Umsatzgrenze sowohl bei Gewinnen als auch bei Verlusten zu beachten ist. Wird diese Bagatellgrenze überschritten, färben gewerbliche Gewinne und gewerbliche Verluste gleichermaßen ab.

Der Bundesfinanzhof sieht keinen Grund, die abfärbende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften stärker einzuschränken, als dies bisher für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften geschehen ist.

Für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften ist keine höhere Bagatellgrenze anzusetzen. Bei solchen Personengesellschaften ist der Prüfung der sog. Abfärbewirkung auch kein mehrjähriger Beobachtungszeitraum zugrunde zu legen. Auch von Verfassungs wegen ist eine Neuausrichtung der Geringfügigkeitsgrenze nicht geboten.

Für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften ist keine höhere Bagatellgrenze anzusetzen²⁵.

Bei solchen Personengesellschaften können die steuerrechtlichen Folgen infolge der Verstrickung der Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen zwar gravierender sein als bei gemischt freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich tätigen Personengesellschaften. Dies rechtfertigt aber keine unterschiedlichen Bagatellgrenzen. Dem Gesetzgeber kann die vorbezeichnete Problematik nicht verborgen geblieben sein; der Gesetzentwurf benennt es vielmehr als Ziel, dass eine Abfärbung neben u.a. freiberuflichen auch vermögensverwaltende Einkünfte erfasst²². Es lassen sich weder § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F. noch der Begründung des Gesetzentwurfs zu dieser Neuregelung Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften eine modifizierte Bagatellgrenze einführen wollte. Zudem widerspräche eine modifizierte Bagatellgrenze für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, die Einkünfteermittlung zu vereinfachen. So würden unterschiedliche Bagatellgrenzen zu weiteren Abgrenzungsschwierigkeiten führen²⁶. Es müsste das Konkurrenzverhältnis zwischen den verschiedenen Bagatellgrenzen geklärt werden, wenn die Personengesellschaft z.B. neben der originär gewerblichen Tätigkeit vermögensverwaltend und freiberuflich tätig ist; der angestrebte Vereinfachungseffekt wäre konterkariert. Im Übrigen lässt sich nicht belastbar quantifizieren, wie hoch die relative und/oder absolute Grenze bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften zur Abfederung der eintretenden Folgen sein müsste. Es könnte wiederum nur eine griffweise Schätzung vorgenommen werden, die einer belastbaren Grundlage entbehrt.

Vor diesem Hintergrund teilt der Bundesfinanzhof auch nicht die in der mündlichen Verhandlung geäußerten Überlegungen der GbR, wonach bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften auf die relative Grenze verzichtet werden und nur die absolute Grenze von 24.500 € zur Anwendung kommen oder in Anlehnung an § 9 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des Fondsstandortgesetzes vom 03.06.2021²⁷ ausschließlich eine relative 10 %-Grenze zugrunde gelegt werden sollte. Ebenso entbehrt der Vorschlag des Finanzamtes, wonach bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften als typisierender Maßstab zur Bestimmung einer unschädlichen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß die Nettoinvestitionssummen in den verschiedenen Tätigkeitsbereichen miteinander zu vergleichen seien, nach Ansicht des Bundesfinanzhofs einer tragfähigen Grundlage.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. lässt es -entgegen der Auffassung der GbR- auch nicht zu, die abfärbende Wirkung erst nach einem längeren (mehrjährigen) Beobachtungszeitraum (z.B. von drei Jahren) eintreten zu lassen²⁵.

Nach Ansicht der GbR dürfen gewerbliche Einkünfte erst nach einem längeren Beobachtungszeitraum zur Abfärbung führen, weil anderenfalls ein späterer Wegfall der bereits eingetretenen Abfärbewirkung zu einer Betriebsaufgabe führe²⁸.

Der Bundesfinanzhof kann sich dieser Meinung im Ergebnis aus den gleichen Gründen nicht anschließen, die bereits gegen eine modifizierte Bagatellgrenze sprechen. Zudem ist nicht ersichtlich, auf welche Rechtsgrundlage sich unter Berücksichtigung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung (Jahresbetrachtung) ein Beobachtungszeitraum stützen ließe, der über einen Veranlagungszeitraum (ein Kalenderjahr) hinausgeht. Im Übrigen würde das Problem der Betriebsaufgabe (infolge „Entstrickung“) auch durch Einführung eines Beobachtungszeitraums nicht gänzlich gelöst, sondern lediglich entschärft und ggf. auf einen späteren Zeitpunkt verschoben.

Auch von Verfassungs wegen ist eine Neuausrichtung der Geringfügigkeitsgrenze nach neuer Ansicht Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht geboten²⁹.

Nach Anwendung vorstehend genannter Grundsätze bleibt es bei der seitwärts abfärbenden Wirkung. Die GbR hat aus der originär gewerblichen Tätigkeit Umsätze erzielt. Diese Umsätze machten 7,46 % der Gesamtnettoumsätze aus. Sie blieben zwar unterhalb der absoluten Umsatzgrenze von 24.500 €, überschritten aber deutlich die relative Bagatellgrenze von 3 % der Gesamtnettoumsätze.

Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO in Verbindung mit einer Vorlage des Rechtsstreits an das BVerfG nach Art. 100 Abs.? 1 Satz 1 GG kommt nicht in Betracht. Der Bundesfinanzhof ist weder von der Verfassungswidrigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. noch von der Verfassungswidrigkeit der in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordneten rückwirkenden Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. überzeugt.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 und Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. sind mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar³⁰.

Die vom BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 117 ff. zur Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (= § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. nach Einfügung der Alternative 2 durch das JStG 2007) dargelegten Gründe für eine Vereinbarkeit der Abfärberegelung mit Art. 3 Abs. 1 GG sind auch für § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. weiterhin gültig. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. ist auch nicht verfassungswidrig, soweit die originär gewerbliche Tätigkeit eine im Übrigen vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft infiziert. Dies gilt auch dann, wenn die gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft in ihrem gewerblichen Bereich einen Verlust (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F.) erzielt.

Die vom BVerfG dargelegten, für die Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung sprechenden Gründe gelten auch für § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. unverändert fort. Denn die vom BVerfG geprüfte Vorschrift stimmt inhaltlich mit dem im Streitfall anwendbaren § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. überein. Wie dargelegt, geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass die bisherige Bagatellgrenze mit ihrer relativen und absoluten Umsatzgrenze auch bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. zu beachten ist. Deshalb ist unter Zugrundelegung der vom BVerfG entwickelten Maßstäbe auch die in der Neufassung geregelte Abfärbewirkung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. ist auch verfassungskonform, soweit diese Vorschrift die umqualifizierende Wirkung auf gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften betrifft.

Die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 120, 1 betrifft zwar die umqualifizierende Wirkung einer originär gewerblichen Tätigkeit auf eine im Übrigen freiberuflich tätige Personengesellschaft. Das BVerfG hat seine Ausführungen aber nicht auf diese Einkunftsart beschränkt, sondern in seine Überlegungen wiederholt auch gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften einbezogen. Im Wesentlichen hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 1 ausgeführt, dass die Abfärberegelung zwar zu einer Ungleichbehandlung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern führe³¹. Hierin liege aber kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. So habe der Gesetzgeber mit der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. legitime Zwecke -zum einen die Vereinfachung der Einkünfteermittlung gemischt tätiger Personengesellschaften³², zum anderen die Erhaltung der Substanz der Gewerbesteuer³³- verfolgt. Soweit die Vereinfachung bei der Einkünfteermittlung betroffen ist, hat das BVerfG betont, dass sich ansonsten gerade bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften durch die notwendige Bildung unterschiedlicher Vermögensmassen (Privatvermögen/Betriebsvermögen) die Probleme weiter verschärfen würden³⁴. Zudem stünden die mit der Typisierung der Regelung für die Personengesellschaften verbundenen Nachteile in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen³⁵. So werde die zusätzliche Belastung u.a. durch eine restriktive Interpretation der Vorschrift durch den Bundesfinanzhof³⁶ und vor allem durch die Möglichkeit gemildert, der Abfärberegelung durch die risikolose und ohne großen Aufwand durchzuführende Gründung einer zweiten personenidentischen Personengesellschaft auszuweichen³⁷. Im Übrigen eröffne die Freiheit im Ergreifen der beschriebenen Gestaltungsmöglichkeit dem Steuerschuldner die Option, es bei der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. zu belassen, wenn dies für ihn günstiger sei. Denn es dürfe nicht übersehen werden, dass die mit der Abfärberegelung verbundene Gewerblichkeit -insbesondere bei der Umqualifizierung von Einkünften aus Vermögensverwaltung- auch zu steuerlichen Vorteilen führen könne³⁸.

Diese Ausführungen enthalten keine Anhaltspunkte dafür, dass verfassungsrechtlich unterschiedliche Maßstäbe in Abhängigkeit von der Art der umzuqualifizierenden Tätigkeit geboten sind.

Die von der GbR erstmals in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Argumentation, wonach das Ausgliederungsmodell als solches bei Nutzungsüberlassungen zwischen einer vermögensverwaltend und einer gewerblich tätigen Schwesterpersonengesellschaft neue Risiken berge, führt zu keiner abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung. Überlässt die vermögensverwaltende Personengesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen der gewerblich tätigen Schwesterpersonengesellschaft unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt, erzielt sie grundsätzlich mangels Gewinnerzielungsabsicht keine gewerblichen Einkünfte aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung³⁹; es bleibt also bei der vermögensverwaltenden Tätigkeit. Zwar können in einem solchen Fall die der gewerblich tätigen Schwesterpersonengesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter ggf. Sonderbetriebsvermögen (I) bei der letztgenannten Personengesellschaft sein⁴⁰. Dies ist aber eine Folge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und der bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften zur Anwendung kommenden Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) und keine Folge der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Im Übrigen hat auch bereits das BVerfG das Problem einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gesehen und nicht als durchgreifend erachtet⁴¹.

Ebenso ist die Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. verfassungskonform, soweit die gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft im gewerblichen Bereich nach den einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften einen Verlust erzielt. Denn auch für diesen Fall ist die Ungleichbehandlung von Einzelunternehmern und Personengesellschaften -entgegen der Meinung der GbR- verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 35 zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. noch eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.

Der von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. weiterhin angestrebte Zweck einer vereinfachten Einkünfteermittlung entfällt nicht deshalb, weil eine gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft handelsrechtlich ggf. nicht zur Buchführung und zur Bilanzierung verpflichtet ist⁴². Denn unabhängig von der Methode der Einkünfteermittlung ergeben sich -wie auch das BVerfG betont hat- gerade bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften Abgrenzungsschwierigkeiten, die § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. vermeiden will. Es müssten im Gesellschaftsvermögen verschiedene Vermögensbereiche -Privatvermögen und Betriebsvermögen- gebildet und die Wirtschaftsgüter sowie die durch die einzelnen Tätigkeitsbereiche veranlassten Einnahmen und Aufwendungen diesen Bereichen zugeordnet werden. Zudem kämen -je nach betroffenem Vermögensbereich- unterschiedliche Einkünfteermittlungsvorschriften zur Anwendung (z.B. allgemeine Steuerpflicht bei Veräußerung von Betriebsvermögen versus partielle Steuerpflicht bei Veräußerung von Privatvermögen nach § 17 und § 23 EStG; keine Einlagen und Entnahmen sowie keine Anwendung der §§ 6b, 6c, 7g EStG bei Überschusseinkünften). Diese Abgrenzung würde besondere Bedeutung dann erlangen, wenn es dem Steuerpflichtigen gerade darum ginge, die abfärbende Wirkung durch Erzielen eines gewerblichen Verlusts zu vermeiden. Damit wäre der von der „Seitwärtsabfärbung“ bezweckte Effekt einer vereinfachten Einkünfteermittlung gefährdet. Im Übrigen war dieser Vereinfachungseffekt auch Grund dafür, dass der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs in seinen Urteilen vom 27.08.2014 die Bagatellgrenze anhand von Umsatzgrenzen, nicht anhand von Gewinngrenzen konkretisiert hat⁴³.

Auch der weiterhin von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. bezweckte Schutz des Gewerbesteueraufkommens entfällt nicht schon dann, wenn die gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaft aus der gewerblichen Tätigkeit einen Verlust erzielt.

Soweit es in der Begründung des Gesetzentwurfs der Neuregelung hierzu heißt, die Begründung des Bundesfinanzhofs, die gewerbliche Abfärbetheorie diene ausschließlich der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens, welches bei Verlusten nicht gefährdet sei, überzeuge nicht, da es z.B. aufgrund von Hinzurechnungen auch im Verlustfall zu einer Gewerbesteuerfestsetzung kommen könne²², kann diese Begründung der Neuregelung ihrerseits nur dann überzeugen, wenn man eine „Entfärbung“ der gewerblichen Einkünfte (des gewerblichen Verlusts) annehmen wollte. Verneint man hingegen eine „Entfärbung“, kann es trotz eines einkommensteuerrechtlichen gewerblichen Verlusts infolge der ggf. in diesem Bereich vorzunehmenden gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen gleichwohl zu einem positiven Gewerbeertrag und damit zu einer positiven Gewerbesteuerfestsetzung kommen.

Das Gewerbesteueraufkommen ist aber bei fehlender Abfärbung schon dadurch gefährdet, dass Aufwendungen aus dem vermögensverwaltenden Bereich in den gewerblichen Bereich verlagert werden könnten und dadurch überhaupt ein gewerblicher Verlust entstehen oder sich ein nach § 10a GewStG nutzbarer gewerblicher Verlust erhöhen würde.

Die in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordnete rückwirkende Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. auch für das Streitjahr stellt eine „echte“ Rückwirkung dar, die verfassungsrechtlich ausnahmsweise nicht zu beanstanden ist.

Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll⁴⁴. Danach liegt im Steuerrecht eine „echte“ Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert⁴⁵. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für einen abgeschlossenen Veranlagungszeitraum der Kategorie der „echten“ Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG).

So verhält es sich im Streitfall. § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. ordnet die Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. für Veranlagungszeiträume vor 2019 und damit für solche an, die im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung am 17.12.2019 bereits abgeschlossen waren. Im Streitfall ist über den Veranlagungszeitraum (bzw. Feststellungszeitraum) 2012 zu entscheiden. Damit hat der Gesetzgeber mit § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. die bereits entstandene Einkommensteuer 2012 nachträglich abgeändert.

Diese „echte“ Rückwirkung ist ausnahmsweise verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden⁴⁶.

Der Gesetzgeber hat mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1. i.V.m. § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. unter Beachtung der für rückwirkende Gesetzesänderungen geltenden verfassungsrechtlichen Vorgaben zulässig eine Rechtslage festgeschrieben, die vor dem BFH, Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 einer gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat. Ebenso war das vorstehend genannte Urteil des IV. Senats des Bundesfinanzhofs⁴⁷ nicht geeignet, Vertrauen dahingehend zu erzeugen, das bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften Verluste im gewerblichen Bereich nicht abfärben.

Gesetze mit „echter“ Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, sind verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig⁴⁸. Belastende Steuergesetze dürfen ihre Wirksamkeit grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken; der Gesetzgeber darf daran nicht ungünstigere Folgen knüpfen als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte. Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind aber -ohne dass dies abschließend wäre- Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist⁴⁹. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war⁵⁰ oder weil ein Zustand allgemeiner und erheblicher Rechtsunsicherheit eingetreten war und für eine Vielzahl Betroffener Unklarheit darüber herrschte, was rechtens sei⁵¹. Dem Gesetzgeber ist es unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht verfassungsrechtlich nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach⁵². Ein schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen⁵³. Hingegen rechtfertigt allein die Auslegungsbedürftigkeit einer Norm nicht deren rückwirkende Änderung⁵⁴.

Die GbR konnte im Streitjahr nicht auf die zu diesem Zeitpunkt noch unbekannte und nicht ohne Weiteres erwartbare Rechtslage vertrauen, die erst durch das Urteil des IV. Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 geschaffen wurde.

Als die GbR ihre Dispositionen im Zeitraum von 2010 bis 2012 traf (Errichtung der Photovoltaikanlage, mangelnde Ausgliederung auf eine eigenständige Personengesellschaft), vertrat die höchstrichterliche Rechtsprechung -wie bereits dargelegt- zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. die Auffassung, dass nur eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß nicht abfärbt. Dabei bestimmte die Rechtsprechung das „äußerst geringe Ausmaß“ anhand der auf die gewerbliche Tätigkeit entfallenden Umsätze im Verhältnis zu den Gesamtumsätzen, nicht anhand der im gewerblichen Bereich erzielten Einkünfte. So lag bei den von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen, in denen ausnahmsweise eine umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. abgelehnt wurde, der Anteil der gewerblichen Umsätze weit unter 5 % der Gesamtumsätze. Diese Rechtsprechung war dem Grunde nach auch von der Finanzverwaltung akzeptiert und fand sich seit dem Veranlagungszeitraum 2000 in H 138 Abs. 5 EStH 2000, ab dem Veranlagungszeitraum 2005 inhaltlich unverändert in H 15.8 Abs. 5 EStH unter dem Stichwort „Geringfügige gewerbliche Tätigkeit“. Der BFH hat diese Bagatellgrenze im Jahr 2014 bezüglich der Umsatzgrenzen weiter konkretisiert und eine feste relative (3 %) und absolute (24.500 €) Grenze geschaffen. Auch diese Rechtsprechung wurde von der Finanzverwaltung akzeptiert und wird seit dem Veranlagungszeitraum 2015 in H 15.8 Abs. 5 EStH 2015 unter dem Stichwort „Bagatellgrenze“ wiedergegeben.

Danach konnte sich bei einem gewerblichen Umsatzanteil von 7,46 % der Gesamt(netto)umsätze -wie im Streitfall- unter Berücksichtigung der damals geltenden Gesetzesinterpretation kein schutzwürdiges Vertrauen bilden. Auch wenn im Streitjahr noch keine von der Rechtsprechung entwickelten festen Umsatzgrenzen zur Bestimmung einer gewerblichen Tätigkeit von äußerst geringem Umfang existierten und diesbezüglich eine gewisse Rechtsunsicherheit herrschte, bestanden jedenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass gewerbliche Verluste generell nicht abfärben sollten.

Der GbR wurde auch nicht deshalb eine schutzwürdige Position entzogen, weil der Gesetzgeber mit § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. rückwirkend unerlaubt eine von ihm missbilligte Gesetzesauslegung durch den Bundesfinanzhof beseitigt hätte. Vielmehr hat der Gesetzgeber durch die Neuregelung verfassungskonform die durch das BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 für gemischt tätige Personengesellschaften, die im gewerblichen Bereich einen Verlust erzielt haben, erfolgte Rechtsprechungsänderung rückwirkend beseitigt.

Entgegen der Auffassung der GbR lässt sich das genannte BFH, Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 nicht als eine folgerichtige Fortentwicklung der zu diesem Zeitpunkt in Rechtsprechung und Finanzverwaltung anerkannten Geringfügigkeitsgrenze für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften begreifen; insbesondere sind durch dieses Urteil keine Zweifelsfragen bei der Anwendung der Bagatellgrenze beseitigt worden. Vielmehr ist hierdurch für Fälle eines Verlusts im gewerblichen Bereich die Rechtsprechung geändert worden. Denn das Urteil verfolgt einen neuen methodischen Ansatz bei der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. Bis zum Ergehen dieses Urteils blieb mit der Bagatellgrenze eine originär gewerbliche Tätigkeit von äußert geringem Ausmaß -diese wiederum bestimmt anhand einfach zu ermittelnder objektiver Umsatzgrenzen- unberücksichtigt. Dabei haben die höchstrichterliche Rechtsprechung und die Finanzverwaltung nicht danach differenziert, ob aus der auch gewerblichen Tätigkeit ein Gewinn oder ein Verlust erzielt wird. Das Abstellen auf gewerbliche Verluste in dem BFH-Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 bedeutet damit die Einführung eines neuen Kriteriums, welches sowohl von der Höhe dieser (negativen) Einkünfte als auch vom Umfang der gewerblichen Tätigkeit unabhängig ist.

Bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften konnte auch nicht berechtigterweise eine derartige Rechtsprechungsänderung erwartet werden. So drängte sich die vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 angeführte Argumentation, weshalb Verluste im gewerblichen Bereich nicht abfärben sollen, nicht ohne Weiteres auf.

Schließlich konnte aus dem BFH, Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 auch kein schutzwürdiges Vertrauen der GbR in den Fortbestand der dadurch geschaffenen Rechtslage entstehen. Eine gefestigte, langjährige höchstrichterliche Rechtsprechung, wonach bei gemischt tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaften Verluste im gewerblichen Bereich nicht abfärben, existierte nicht. Das Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118 blieb eine nicht bestätigte Einzelfallentscheidung des Bundesfinanzhofs. Die Finanzverwaltung hat das am 04.07.2018 veröffentlichte Urteil zunächst nicht im BStBl II abgedruckt. Bereits im August 2019 hat die Bundesregierung dem Bundesrat den Entwurf eines WElektroMobFördG zugeleitet, der u.a. den Entwurf eines § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG n.F. enthielt⁵⁵. Dieses Gesetz beschloss der Deutsche Bundestag abschließend am 07.11.2019⁵⁶, der Bundesrat stimmte am 29.11.2019 zu⁵⁷. § 15 Abs. 3 Nr. 1 und § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. traten am 18.12.2019 in Kraft (Art. 39 Abs. 1 WElektroMobFördG).

Danach kann dahinstehen, ob sich die Abfärbewirkung der gewerblichen Verluste der GbR selbst bei Verfassungswidrigkeit der in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG n.F. angeordneten rückwirkenden Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG n.F. daraus hätte ergeben können, dass -nunmehr nach Aufgabe der im BFH, Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. vertretenen Rechtsauffassung- bereits § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG a.F. (i.d.F. des JStG 2007) zu dem gleichen Ergebnis geführt hätte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Juni 2022 – IV R 42/19

1. FG München, Urteil vom 26.06.2018 – 2 K 2245/16[↩]
2. Aufgabe der in BFH, Urteil vom 12.04.2018 – IV R 5/15, BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f. zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. vertretenen Rechtsauffassung[↩]
3. BFH, Urteil vom 12.04.2018 – IV R 5/15, BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 f.[↩][↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603[↩]
6. z.B. BFH, Urteil vom 15.12.1992 – VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, unter II. 2.c[↩]
7. BFH, Beschluss vom 22.01.1998 – IV B 153/96, BFH/NV 1998, 847, unter 1.[↩]
8. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 1998, 847, unter 1.[↩]
9. z.B. BFH, Urteil vom 06.03.2007 – IX R 38/05, BFH/NV 2007, 1281, unter II. 2.c, m.w.N.[↩]
10. BFH, Urteil vom 28.07.2005 – III R 68/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II. 2., m.w.N., zum Einkommensteuerbescheid[↩]
11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II. 2., m.w.N.[↩]
12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 45[↩]
13. BGBl I 2006, 2878[↩]
14. BFH, Urteil vom 28.09.2017 – IV R 50/15, BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 18, m.w.N.[↩]
15. BFH, Urteile vom 27.08.2014 – VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 46, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. betreffend gewerbliche und freiberufliche Tätigkeit; vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 55, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. betreffend gewerbliche und vermögensverwaltende Tätigkeit[↩]
16. z.B. BFH, Urteil in BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 19, m.w.N., zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F.[↩]
17. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2014 – X R 32/12, Rz 17, m.w.N., zur Gewerblichkeit des Betriebs einer Photovoltaikanlage[↩]
18. noch offen gelassen im BFH, Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36[↩]
19. z.B. BFH, Urteile vom 10.08.1994 – I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171, unter II. 2.b; in BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603[↩]
20. BFH, Urteile vom 11.08.1999 – XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229, unter II. 3.: jedenfalls keine Umqualifizierung bei gewerblichen Umsätzen in Höhe von 1, 25 % der Gesamtumsätze; vom 29.11.2001 – IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221, unter 3.b cc; BFH, Beschluss vom 08.03.2004 – IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954, unter 2.a und b: jedenfalls keine Umqualifizierung bei gewerblichen Umsätzen in Höhe von 2, 81 % der Gesamtumsätze[↩]
21. BFH, Urteile vom 27.08.2014 – VIII R 16/11, BFHE 247, 499, BStBl II 2015, 996, Rz 28, und – VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999, Rz 27; in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 53[↩]
22. BR-Drs. 356/19, S. 104[↩][↩][↩]
23. anderer Ansicht Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 15 EStG Rz 1426[↩]
24. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 131[↩]
25. dies noch offen lassend BFH, Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 36[↩][↩]
26. gleicher Ansicht Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 492.1; Stenert/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2507 f.[↩]
27. BGBl I 2021, 1498[↩]
28. ähnlich Kanzler, Finanz-Rundschau 2015, 512; Wendt, Steuerberater-Jahrbuch 2015/2016, 35, 42; Kahle/Braun, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 332[↩]
29. anderer Ansicht noch BFH, Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 34 ff., zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. für gewerbliche Verluste einer ansonsten vermögensverwaltend tätigen GbR[↩]
30. ebenso Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 188; anderer Ansicht Stenert/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2510 f.; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 498.2[↩]
31. BVerfGE 120, 1, Rz 110[↩]
32. a.a.O., Rz 118 ff.[↩]
33. a.a.O., Rz 125[↩]
34. a.a.O., Rz 120 f.[↩]
35. a.a.O., Rz 130 ff.[↩]
36. a.a.O., Rz 131[↩]
37. a.a.O., Rz 132 ff.[↩]
38. a.a.O., Rz 138[↩]
39. BFH, Urteil in BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118, Rz 23 ff.[↩]
40. vgl. BFH, Urteile vom 16.06.1994 – IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82, unter I. 3.a; vom 10.11.2005 – IV R 29/04, BFHE 211, 305, BStBl II 2006, 173, unter 2.d aa[↩]
41. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1, Rz 135[↩]
42. vgl. z.B. Stenert/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2511, zur Einkünfteermittlung vermögensverwaltender Personengesellschaften[↩]
43. z.B. BFH, Urteil in BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002, Rz 63[↩]
44. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, Rz 56; vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz 52; vom 30.06.2020 – 1 BvR 1679/17, 1 BvR 2190/17, BVerfGE 155, 238, Rz 129[↩]
45. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, Rz 44, m.w.N.[↩]
46. ebenso BeckOK EStG/Schenke, 13. Ed. [01.07.2022], EStG § 15 Rz 2287; dies bezweifelnd Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 15 Rz 144a; anderer Ansicht HHR/Stapperfend, § 15 EStG Rz 1402; Stenert/Gravenhorst, DStR 2020, 2505, 2512 f.; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 498.2[↩]
47. BFHE 261, 157, BStBl II 2020, 118[↩]
48. ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 56, m.w.N.[↩]
49. BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, Rz 14, m.w.N.[↩]
50. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGK 14, 338, Rz 14, m.w.N.[↩]
51. z.B. BVerfG, Beschluss vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, Rz 77, m.w.N.[↩]
52. BVerfG, Beschluss in BVerfGK 14, 338, Rz 19[↩]
53. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, Rz 79[↩]
54. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 135, 1, Rz 67[↩]
55. BR-Drs. 356/19[↩]
56. Plenarprotokoll 19/124, S. 15383, 15400[↩]
57. BR-Drs. 552/19, S. 1[↩]