Durch­lau­fen­de Kre­di­te im Kon­zern – und die gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung von Zin­sen

Besteht der Geschäfts­zweck eines Unter­neh­mens dar­in, Dar­le­hen auf­zu­neh­men und an eine Toch­ter­ge­sell­schaft wei­ter­zu­rei­chen, han­delt es sich auch dann nicht um durch­lau­fen­de Kre­di­te, wenn die Kre­di­te ohne Gewinn­auf­schlag an die Toch­ter­ge­sell­schaft wei­ter­ge­ge­ben wer­den.

Durch­lau­fen­de Kre­di­te im Kon­zern – und die gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung von Zin­sen

Die von der Mut­ter­ge­sell­schaft gewinn­min­dernd berück­sich­tig­ten Zins­auf­wen­dun­gen unter­lie­gen in einem sol­chen Fall als Ent­gel­te für Schul­den der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Hin­zu­rech­nung.

Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit dahin­ste­hen las­sen, ob die Grund­sät­ze über die Nicht­be­rück­sich­ti­gung von durch­lau­fen­den Kre­di­ten bei der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Hin­zu­rech­nung von Zin­sen auch unter Gel­tung des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 1 zu berück­sich­ti­gen sind. Denn im Streit­fall lagen kei­ne sol­chen durch­lau­fen­den Kre­di­te vor.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG in der im Streit­zeit­raum maß­geb­li­chen Fas­sung wird dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ein Vier­tel der Sum­me aus Ent­gel­ten für Schul­den wie­der hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind und soweit die Sum­me der nach § 8 Nr. 1 GewStG vor­zu­neh­men­den Hin­zu­rech­nun­gen den Betrag von 100.000 EUR über­steigt.

Nach der noch zur Vor­gän­ger­fas­sung des § 8 Nr. 1 GewStG ergan­ge­nen Recht­spre­chung sind von der Hin­zu­rech­nung jedoch Zin­sen für durch­lau­fen­de Kre­di­te aus­zu­neh­men, da es sich inso­weit um kei­ne Dau­er­schul­den i.S. die­ser Vor­schrift han­delt 2.

Die Recht­spre­chung hat die Annah­me eines sol­chen durch­lau­fen­den Kre­dits von meh­re­ren Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht.

Danach muss der auf­ge­nom­me­ne Kre­dit nach dem Wil­len der Ver­trag­schlie­ßen­den zu einem außer­halb des Betriebs des Dar­le­hens­neh­mers lie­gen­den Zweck ver­wen­det wer­den 3. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss dem­nach den Kre­dit nicht im eige­nen, son­dern im frem­den Inter­es­se auf­ge­nom­men haben 4. Für eine sol­che Kre­dit­auf­nah­me im frem­den Inter­es­se spricht z.B., wenn gegen­über dem Dar­le­hens­ge­ber offen­ge­legt wird, dass die Dar­le­hens­auf­nah­me für Rech­nung eines Drit­ten erfolgt 5. Gegen eine Kre­dit­auf­nah­me im frem­den Inter­es­se spricht hin­ge­gen, wenn der Dar­le­hens­neh­mer die Kre­di­te bilan­ziert und die ent­spre­chen­den Zin­sen selbst als Auf­wand ver­bucht 6.

Der Dar­le­hens­neh­mer muss auf eine ihm genau vor­ge­schrie­be­ne Wei­ter­ver­mitt­lung des Kre­dits und auf des­sen Ver­wal­tung beschränkt blei­ben 7. Wei­ter darf dem Dar­le­hens­neh­mer aus dem Vor­gang kein über die blo­ßen Ver­wal­tungs­kos­ten hin­aus­ge­hen­der Nut­zen erwach­sen 8. Dabei sind auch mit­tel­bar mit der Dar­le­hens­auf­nah­me in Zusam­men­hang ste­hen­de Vor­tei­le schäd­lich 9.

Ein durch­lau­fen­der Kre­dit liegt danach nicht vor, wenn eine Organ­ge­sell­schaft einen Kre­dit auf­nimmt und die Kre­dit­mit­tel an einen ande­ren zum Organ­kreis gehö­ren­den Betrieb wei­ter­lei­tet. In einem sol­chen Fall ist es (auch) Zweck des Betriebs des Kre­dit­neh­mers, ein ande­res zum Organ­kreis gehö­ren­des Unter­neh­men zu finan­zie­ren; die Wei­ter­lei­tung der Kre­dit­mit­tel ent­spricht in die­sem Fall dem betrieb­li­chen Zweck des die Kre­dit­mit­tel wei­ter­lei­ten­den Unter­neh­mens 10. Glei­ches gilt, wenn ein Besitz­un­ter­neh­men im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung Kre­di­te an das Betriebs­un­ter­neh­men mit dem Zweck wei­ter­reicht, das Betriebs­un­ter­neh­men zu finan­zie­ren 11. Ein eige­ner Zweck des das Dar­le­hen wei­ter­rei­chen­den Unter­neh­mens wird auch dann ver­folgt, wenn sich die Antei­le des Unter­neh­mens, an das das Dar­le­hen wei­ter­ge­reicht wird, im Betriebs­ver­mö­gen des ers­te­ren Unter­neh­mens befin­den und sich der Wert der Antei­le durch die zweck­ent­spre­chen­de Ver­wen­dung des Dar­le­hens erhöht 11. Schließ­lich wird ein eige­ner Zweck des Dar­le­hens­neh­mers auch bereits dann ver­folgt, wenn es sei­nen Geschäfts­zweck bil­det, bestimm­te Fremd­in­ter­es­sen zu för­dern 12.

Bei Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze lagen im Streit­fall kei­ne durch­lau­fen­den Kre­di­te vor. Denn auch wenn die Gesell­schaft nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die Dar­le­hens­auf­nah­me für ihre Toch­ter­ge­sell­schaft offen­ge­legt hat, erfolg­te die Kre­dit­auf­nah­me zumin­dest auch im eige­nen Inter­es­se der Gesell­schaft. Sie hat u.a. das USD-Dar­le­hen und den Betriebs­mit­tel­kre­dit in ihrer Bilanz aus­ge­wie­sen und die für die Dar­le­hen auf­ge­wen­de­ten Zin­sen in Höhe von … EUR als eige­nen Zins­auf­wand gel­tend gemacht. Fer­ner bestand der betrieb­li­che Zweck der Gesell­schaft gera­de dar­in, das USD-Dar­le­hen und den Betriebs­mit­tel­kre­dit auf­zu­neh­men und an ihre Toch­ter­ge­sell­schaft wei­ter­zu­rei­chen. Mit der Wei­ter­rei­chung der Dar­le­hen ver­folg­te die Gesell­schaft damit nicht nur ein frem­des Inter­es­se, son­dern erfüll­te zugleich ihren eige­nen Geschäfts­zweck. Zudem hielt die Gesell­schaft 100 % der Antei­le an ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft, so dass mit der zweck­ent­spre­chen­den Ver­wen­dung des Dar­le­hens, d.h. dem fremd­fi­nan­zier­ten Erwerb des Schif­fes, nicht nur das Betriebs­ver­mö­gen der Toch­ter­ge­sell­schaft gemehrt, son­dern auch der Wert der von der Gesell­schaft an der Toch­ter­ge­sell­schaft gehal­te­nen Antei­le erhöht wur­de. Die­se Wer­tung wird auch durch den eige­nen Vor­trag der Gesell­schaft bestä­tigt. Denn danach erfolg­te die Zwi­schen­schal­tung der Gesell­schaft auf Ver­lan­gen des Kre­dit­in­sti­tuts und beruh­te auf kre­dit­tech­ni­schen Grün­den. Danach ver­folg­te die Gesell­schaft zudem auch den eige­nen Zweck, durch ihre Zwi­schen­schal­tung eine Kre­dit­fi­nan­zie­rung des Schif­fes über­haupt erst zu ermög­li­chen.

Zu Recht ist das Finanz­ge­richt auch davon aus­ge­gan­gen, dass eine Sal­die­rung der Zins­auf­wen­dun­gen der Gesell­schaft mit den von der Toch­ter­ge­sell­schaft erhal­te­nen Zins­er­trä­gen aus­schei­det.

Bei der Prü­fung, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG vor­lie­gen, muss grund­sätz­lich jedes Schuld­ver­hält­nis für sich betrach­tet wer­den. Die Zusam­men­fas­sung meh­re­rer Schuld­ver­hält­nis­se ist grund­sätz­lich nicht mög­lich (Sal­die­rungs­ver­bot) 13. Dies gilt ent­spre­chend für die Ent­gel­te für Schul­den, näm­lich für die Gegen­leis­tun­gen für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Fremd­ka­pi­tal. Dazu zäh­len in ers­ter Linie die lau­fen­den Zin­sen i.S. des bür­ger­li­chen Rechts 14.

Danach ist grund­sätz­lich auch eine Sal­die­rung von Schuld- und Haben­zin­sen aus­ge­schlos­sen; dies gilt selbst dann, wenn ein Gut­ha­ben- und ein Dar­le­hens­kon­to in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, ohne ein­an­der nicht denk­bar sind und die Dar­le­hens­mit­tel nur zweck­ge­bun­den ver­wen­det wer­den dür­fen. Die wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se tritt hin­ter die von den Ver­trags­par­tei­en gewähl­te bür­ger­lich-recht­li­che Gestal­tung zurück. Es kommt nicht dar­auf an, wie die Par­tei­en ihre Bezie­hun­gen hät­ten gestal­ten kön­nen, ent­schei­dend ist, wie sie sie gestal­tet haben 15.

Aus­nah­men von die­sem Sal­die­rungs­ver­bot hat die Recht­spre­chung nur hin­sicht­lich meh­re­rer bei einem Kre­dit­ge­ber unter­hal­te­ner Kon­ten und bei wech­sel­sei­tig zwi­schen zwei Per­so­nen gege­be­nen Dar­le­hen aner­kannt, wenn die Dar­le­hens­ver­hält­nis­se gleich­ar­tig sind, der­sel­ben Zweck­be­stim­mung die­nen und regel­mä­ßig tat­säch­lich mit­ein­an­der ver­rech­net wer­den 16. Han­delt es sich hin­ge­gen um Dar­le­hens­ver­hält­nis­se zwi­schen ver­schie­de­nen Ver­trags­par­tei­en kommt eine Ver­rech­nung der Zins­auf­wen­dun­gen nur in Betracht, wenn mit der emp­fan­ge­nen Leis­tung eine unmit­tel­ba­re Ver­rin­ge­rung der Zins­last beab­sich­tigt ist 17.

Im Streit­fall lag kei­ner die­ser Aus­nah­me­fäl­le vor. Weder han­del­te es sich um meh­re­re bei einem Kre­dit­ge­ber unter­hal­te­ne Kon­ten noch um wech­sel­sei­tig zwi­schen zwei Per­so­nen gege­be­ne Dar­le­hen. Es lag auch kei­ne dem BFH-Urteil in BFHE 82, 468, BSt­Bl III 1965, 417 ver­gleich­ba­re Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on vor. Die von der Toch­ter­ge­sell­schaft gezahl­ten Zin­sen dien­ten nicht ‑wie ein Zins­zu­schuss der öffent­li­chen Hand- der Ver­min­de­rung der Zins­last der Gesell­schaft gegen­über der kre­dit­ge­wäh­ren­den Bank. Viel­mehr resul­tier­te die Zins­zah­lung dar­aus, dass die Gesell­schaft der Toch­ter­ge­sell­schaft den Erwerb des Schif­fes und damit ihren Geschäfts­be­trieb ermög­lich­te. Die Zin­sen waren des­halb das Ent­gelt für das der Toch­ter­ge­sell­schaft zur Ver­fü­gung gestell­te Kapi­tal 18. Die Zins­zah­lungs­pflicht der Gesell­schaft war auch nicht ursäch­lich für die Zins­zah­lungs­pflicht der Toch­ter­ge­sell­schaft. Viel­mehr hät­te die Toch­ter­ge­sell­schaft auch dann Zin­sen zah­len müs­sen, wenn ihr die Gesell­schaft das für den Schiffs­er­werb erfor­der­li­che Kapi­tal nicht aus Fremd- son­dern aus Eigen­mit­teln zur Ver­fü­gung gestellt hät­te. Inso­fern wür­de die Aner­ken­nung einer Sal­die­rung auch dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG zuwi­der­lau­fen, der dar­in liegt, den Ertrag des im Betrieb arbei­ten­den Kapi­tals in vol­lem Umfang der Besteue­rung nach dem Gewer­be­er­trag zu unter­wer­fen ("objek­ti­ve Wirt­schafts­kraft des Gewer­be­be­triebs") und im Wesent­li­chen eine Gleich­stel­lung von Erträ­gen aus eigen- und fremd­fi­nan­zier­tem Kapi­tal her­bei­zu­füh­ren 19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juli 2019 – III R 24/​16

  1. BGBl I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630[]
  2. BFH, Urtei­le vom 16.10.1991 – I R 88/​89, BFHE 166, 297, BSt­Bl II 1992, 257, unter II.B.03.; vom 24.01.1996 – I R 160/​94, BFHE 180, 160, BSt­BlII 1996, 328, unter II. 1.; vom 07.07.2004 – XI R 65/​03, BFHE 207, 340, BSt­Bl II 2005, 102, unter II. 1.a; vom 15.05.2008 – IV R 77/​05, BFHE 221, 248, BSt­Bl II 2008, 767, unter II.a; vom 16.12.2008 – I R 82/​07, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2009, 901, unter II. 2.a[]
  3. BFH, Urteil vom 02.08.1966 – I 66/​63, BFHE 86, 768, BSt­Bl III 1967, 27, unter 1.; vom 26.08.1992 – I R 11/​92 unter II. 1.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 27.05.1981 – I R 6/​78 unter b; in BFHE 207, 340, BSt­Bl II 2005, 102, unter II. 1.a; in BFHE 221, 248, BSt­Bl II 2008, 767, unter II.a[]
  5. BFH, Urteil in HFR 2009, 901, 1143, unter II. 2.a[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 207, 340, BSt­Bl II 2005, 102, unter II. 1.b; in HFR 2009, 901, unter II. 2.c[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 86, 768, BSt­Bl III 1967, 27, unter 3.[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 86, 768, BSt­Bl III 1967, 27, unter 3.; vom 27.05.1981 – I R 6/​78 unter a; in BFHE 207, 340, BSt­Bl II 2005, 102, unter II. 1.a; in BFHE 221, 248, BSt­Bl II 2008, 767, unter II.a[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 221, 248, BSt­Bl II 2008, 767, unter II.b[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 180, 160, BSt­Bl II 1996, 328, unter II. 4.; in BFHE 207, 340, BSt­Bl II 2005, 102, unter II. 1.a[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 207, 340, BSt­Bl II 2005, 102, unter II. 1.b[][]
  12. BFH, Urteil vom 18.12.1986 – I R 293/​82, BFHE 149, 64, BSt­Bl II 1987, 446, unter 3.[]
  13. BFH, Urtei­le vom 19.02.1991 – VIII R 422/​83, BFHE 164, 374, BSt­Bl II 1991, 765, unter 5. ff.; vom 21.07.2010 – IV R 2/​08, BFH/​NV 2011, 44, Rz 23; vom 15.09.2011 – I R 51/​10, BFH/​NV 2012, 446, Rz 19; vom 11.10.2018 – III R 37/​17, BFHE 263, 252, BSt­Bl II 2019, 275, Rz 16[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 263, 252, BSt­Bl II 2019, 275, Rz 16, m.w.N.[]
  15. BFH, Urteil vom 10.11.1976 – I R 133/​75, BFHE 120, 545, BSt­Bl II 1977, 165, unter Bezug­nah­me auf das BFH, Urteil vom 06.06.1973 – I R 257/​70, BFHE 109, 465, BSt­Bl II 1973, 670, unter 3.; BFH, Urteil in BFHE 263, 252, BSt­Bl II 2019, 275, Rz 17; Kös­ter in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 65[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 263, 252, BSt­Bl II 2019, 275, Rz 19, m.w.N.[]
  17. BFH, Urtei­le vom 04.05.1965 – I 134/​63 U, BFHE 82, 468, BSt­Bl III 1965, 417, und in BFHE 207, 340, BSt­Bl II 2005, 102, unter II. 2.[]
  18. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 207, 340, BSt­Bl II 2005, 102, unter II. 2.[]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 263, 252, BSt­Bl II 2019, 275, Rz 18, m.w.N.[]