Ein­be­zie­hung antei­li­ger Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge

Bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 sind nach Abs. 3 Satz 4 der Vor­schrift nur antei­li­ge Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge ein­zu­be­zie­hen, die aus einer Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft stam­men. § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ist auch bei Vor­lie­gen einer Organ­schaft nicht ent­spre­chend auf antei­li­ge Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge anzu­wen­den, die aus einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (Organ­ge­sell­schaft) stam­men. Der "Durch­lei­tung" antei­li­ger Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft steht die Abschir­mung der Ver­mö­gens­sphä­re der Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihren Anteils­eig­nern ent­ge­gen.

Ein­be­zie­hung antei­li­ger Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Kla­ge einer KG (KG 2), die im Streit­jahr (2003) zu 93,6 % an einer GmbH betei­ligt war, mit der sie im Rah­men eines Organ­schafts­ver­hält­nis­ses ver­bun­den war. Ein ent­spre­chen­der Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag bestand seit dem 1. Dezem­ber 1982. Die GmbH ihrer­seits war im Streit­jahr als Mit­un­ter­neh­me­rin aty­pisch still an einer GmbH & Co. KG (KG 1) betei­ligt, die ihrer­seits wei­te­re Betei­li­gun­gen an meh­re­ren inlän­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten hielt.

Gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (heu­te § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) sind bei der Fest­stel­lung nach Satz 1 der Vor­schrift antei­li­ge Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge, die aus einer Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft stam­men, ein­zu­be­zie­hen. Zwi­schen den Betei­lig­ten ist nicht strei­tig, dass nach dem Wort­laut der Vor­schrift die Vor­aus­set­zun­gen einer Ein­be­zie­hung eines Anteils der GmbH am Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag der KG 1 nicht gege­ben sind. Aber auch unter Zugrun­de­le­gung der ver­schie­de­nen Aus­le­gungs­me­tho­den 1 lässt sich der Wort­laut der Vor­schrift nicht dahin ver­ste­hen, dass der streit­be­fan­ge­ne antei­li­ge Mess­be­trag aus der Sicht der KG 2 aus der Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft stammt.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 dahin aus­zu­le­gen, dass nur antei­li­ge Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge zu berück­sich­ti­gen sind, die aus einer unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft stam­men. Hier­für spre­chen neben dem Wort­laut der Vor­schrift auch deren Sinn und Zweck sowie die Sys­te­ma­tik der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Die Rege­lung soll eine Steu­er­ermä­ßi­gung bei der Ein­kom­men­steu­er der an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten natür­li­chen Per­so­nen ermög­li­chen, wenn die Gesell­schaft mit Gewer­be­steu­er belas­tet wor­den ist. In Fäl­len von mehr­stö­cki­gen Gesell­schaf­ten (Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten) sol­len nach der Geset­zes­be­grün­dung sämt­li­che bei den Gesell­schaf­ten fest­ge­stell­ten Mess­be­trä­ge beim "Schluss­ge­sell­schaf­ter" antei­lig berück­sich­tigt wer­den kön­nen 2. Nach der Sys­te­ma­tik der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 wer­den bei Betei­li­gung einer Per­so­nen­ober­ge­sell­schaft an einer Per­so­nen­un­ter­ge­sell­schaft bei letzt­ge­nann­ter Gesell­schaft fest­ge­stell­te, aber inso­weit nicht bei der Ein­kom­mens­be­steue­rung ihrer Gesell­schaf­ter nach § 35 Abs. 1 EStG "ver­wert­ba­re" Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge an die Per­so­nen­ober­ge­sell­schaft "wei­ter­ge­reicht", um eine Berück­sich­ti­gung bei den Gesell­schaf­tern jener Gesell­schaft ("Schluss­ge­sell­schaf­ter") zu ermög­li­chen. Ver­fah­rens­tech­nisch wird dies dadurch bewirkt, dass auf der Ebe­ne der Unter­ge­sell­schaft eine geson­der­te Fest­stel­lung des auf die Ober­ge­sell­schaft ent­fal­len­den Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags statt­fin­det (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002), der bei der Fest­stel­lung der antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge der Ober­ge­sell­schaft (wie­der­um nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002) dem Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag der Ober­ge­sell­schaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 hin­zu­ge­rech­net wird, um dann die Sum­me auf die Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft zu ver­tei­len 3. Bei mehr­stu­fi­gen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen (mehr­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten) erfolgt die "Wei­ter­lei­tung" so lan­ge, bis eine Zuord­nung an "Schluss­ge­sell­schaf­ter" als natür­li­che Per­so­nen erfol­gen kann. Schon hier­aus ergibt sich, dass bei der Fest­stel­lung für eine Per­so­nen­ober­ge­sell­schaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 eine Berück­sich­ti­gung nur von Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­gen erfol­gen darf, die aus einer unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer Per­so­nen­un­ter­ge­sell­schaft stam­men. Ver­fah­rens­recht­lich spricht zudem für die­ses Ergeb­nis, dass wor­auf der Bun­des­fi­nanz­hof auch in sei­nem zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimm­ten Urteil vom 22.09.2011 – IV R 8/​09 hin­ge­wie­sen hat- sich die Bin­dungs­wir­kung der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nur auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt. Bei mehr­stö­cki­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kann die Fest­stel­lung des antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags bei einer Per­so­nen­un­ter­ge­sell­schaft folg­lich auch nur auf der ent­spre­chen­den Betei­li­gungs­stu­fe Bin­dungs­wir­kung für die betrof­fe­ne Per­so­nen­ober­ge­sell­schaft ent­fal­ten.

Aber selbst wenn man davon aus­gin­ge, dass ent­ge­gen der geschil­der­ten Ver­fah­rens­tech­nik in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch antei­li­ge Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge gemeint sind, die aus einer mit­tel­ba­ren Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft stam­men, so schie­de hier­bei eine Betei­li­gung aus, die über eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ihrer­seits an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (Mit­un­ter­neh­mer­schaft) betei­ligt ist, ver­mit­telt wird. Denn als "mit­un­ter­neh­me­risch" qua­li­fi­ziert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine mit­tel­ba­re Betei­li­gung nur dann, wenn sie über eine oder meh­re­re Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten erfolgt. Dabei sind kei­ne Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich, dass der Begriff der Mit­un­ter­neh­mer­schaft in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anders zu ver­ste­hen sein könn­te als in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

§ 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ist auch nicht im Wege einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung auf die streit­ge­gen­ständ­li­che Fall­kon­stel­la­ti­on anzu­wen­den. Wie nach­fol­gend noch näher aus­ge­führt, lie­fert die Abschir­mung der Ver­mö­gens­sphä­re einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihren Anteils­eig­nern einen sach­li­chen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund, Betei­li­gun­gen an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft vom Rege­lungs­be­reich des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 aus­zu­neh­men.

Die KG 2 ist nicht in dem vor­ge­nann­ten Sin­ne unmit­tel­bar an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­ligt. Die unmit­tel­ba­re Betei­li­gung an der GmbH bedeu­tet für die KG 2 nicht zugleich eine mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betei­li­gung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an der GmbH. Soweit eine mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betei­li­gung an einer GmbH als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­ter mög­lich ist 4, liegt eine der­ar­ti­ge Betei­li­gung hier nicht vor. Auch der Anteil der GmbH am Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag der KG 1 stammt aus Sicht der KG 2 nach den vor­ge­nann­ten Maß­stä­ben nicht aus einer Betei­li­gung der KG 2 an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, selbst wenn man davon aus­gin­ge, dass von § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch mit­tel­ba­re Betei­li­gun­gen an Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten erfasst wer­den.

Eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auf die im Streit­fall vor­lie­gen­de Fall­kon­stel­la­ti­on kommt nicht in Betracht, denn es fehlt an der für einen Ana­lo­gie­schluss erfor­der­li­chen plan­wid­ri­gen Geset­zes­lü­cke.

Eine sol­che Lücke liegt vor, wenn eine Rege­lung gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig ist und wenn ihre Ergän­zung nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht 5. Hier­von zu unter­schei­den ist der sog. rechts­po­li­ti­sche Feh­ler, der gege­ben ist, wenn sich eine gesetz­li­che Rege­lung zwar als rechts­po­li­tisch ver­bes­se­rungs­be­dürf­tig, aber doch nicht gemes­sen an der dem Gesetz imma­nen­ten Teleo­lo­gie- als plan­wid­rig unvoll­stän­dig und ergän­zungs­be­dürf­tig erweist. Ob es sich um eine aus­fül­lungs­be­dürf­ti­ge Rege­lungs­lü­cke oder ledig­lich um einen sog. rechts­po­li­ti­schen Feh­ler han­delt, ist unter Her­an­zie­hung des Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) zu ermit­teln, wobei für den danach erfor­der­li­chen Ver­gleich auf die Wer­tun­gen des Geset­zes, ins­be­son­de­re die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Geset­zes zurück­zu­grei­fen ist.

Ob im Streit­fall eine Geset­zes­lü­cke vor­liegt, kann offen­blei­ben. Jeden­falls ist nicht erkenn­bar, dass eine ggf. vor­han­de­ne Lücke plan­wid­rig wäre.

Die Steu­er­ermä­ßi­gungs­vor­schrift des § 35 EStG wur­de als Nach­fol­ge­vor­schrift des § 32c EStG a.F. durch Art. 1 Nr. 21 StSenkG 6 in das EStG ein­ge­fügt. Nach § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 40 Buchst. x StSenkG ist § 35 EStG erst­mals in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum anzu­wen­den, in dem Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt wer­den, die aus Wirt­schafts­jah­ren stam­men, die nach dem 31.12.2000 begin­nen. Nach der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs 7 soll­te mit dem StSenkG eine "gleich­wer­ti­ge Ent­las­tung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­men einer­seits und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ande­rer­seits" (Belas­tungs­neu­tra­li­tät) erreicht wer­den 8. Für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und ihre Anteils­eig­ner wur­de unter gleich­zei­ti­ger Sen­kung des (jetzt ein­heit­li­chen) Kör­per­schaft­steu­er­sat­zes von 25 % zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­las­tung aus­ge­schüt­te­ter Gewin­ne in pau­scha­ler Form das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ein­ge­führt 9. Um für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und Ein­zel­un­ter­neh­mer "ver­gleich­ba­re Bedin­gun­gen" zu schaf­fen 10, wur­de von Beginn des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens an auch eine pau­scha­lier­te Anrech­nung der Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er der unmit­tel­bar und mit­tel­bar betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer und Ein­zel­un­ter­neh­mer vor­ge­schla­gen 11, was einem der zu jener Zeit dis­ku­tier­ten, von einer Bei­be­hal­tung der Gewer­be­steu­er aus­ge­hen­den Model­le zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung ent­spricht 12. Gewer­be­er­trä­ge von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die im Rah­men der Gewer­be­steu­er wegen einer zu jener Zeit noch mög­li­chen- nur gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft mit dem Gewer­be­er­trag des Organ­trä­gers zusam­men­ge­rech­net wur­den, soll­ten nicht begüns­tigt sein 13. Hier­aus wie auch aus dem auf Vor­schlag des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses auf­ge­nom­me­nen, den Fall einer neben der gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft bestehen­den kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft i.S. des § 14 KStG betref­fen­den § 35 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des StSenkG 14 folgt, dass nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers eine Dop­pel­be­güns­ti­gung durch eine Ent­las­tung bei der Kör­per­schaft­steu­er und eine Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG aus­ge­schlos­sen sein soll.

Wer­den unter­neh­me­ri­sche Tätig­kei­ten steu­er­lich unter­schied­lich behan­delt, je nach­dem, ob sie in Gestalt von Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus­ge­übt wer­den, so ist für eine Beur­tei­lung am Maß­stab des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) ent­schei­dend, ob es hier­für einen hin­rei­chen­den sach­li­chen Grund gibt. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­nem Beschluss vom 21. Juni 2006 15 zu § 32c EStG a.F. aner­kannt, dass einen sol­chen Grund die Abschir­mung der Ver­mö­gens­sphä­re einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihren Anteils­eig­nern lie­fert. Die­se Abschir­mung bewir­ke, dass in der abge­schirm­ten Ver­mö­gens­sphä­re eine eigen­stän­di­ge und objek­ti­ve Leis­tungs­fä­hig­keit ent­ste­he, die von der indi­vi­du­el­len und sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keit der hin­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen­den Per­so­nen getrennt und unab­hän­gig von ihr besteu­ert wer­den dür­fe. Das Steu­er­recht neh­me damit bei der Bestim­mung ver­schie­de­ner Zurech­nungs­sub­jek­te steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit ver­fas­sungs­recht­lich beden­ken­frei die zivil­recht­li­che Grund­ent­schei­dung auf, nach der bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten das Gesell­schafts­ver­mö­gen den Gesell­schaf­tern zuge­rech­net wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), wäh­rend das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gegen­über dem Ver­mö­gen ihrer Gesell­schaf­ter grund­sätz­lich selb­stän­dig ist. Nach die­sen Maß­stä­ben hat es das BVerfG gleich­heits­recht­lich gebil­ligt, dass § 32c EStG a.F. aus­ge­schüt­te­te Gewin­ne von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gegen­über ent­nom­me­nen Gewin­nen von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten benach­tei­ligt hat. In den Bemes­sungs­be­trag der begüns­tig­ten Gewin­ne (§ 32c Abs. 2 EStG a.F.) flos­sen gewerb­li­che Ein­künf­te die eine natür­li­che Per­son als Ein­zel­un­ter­neh­mer oder als Mit­un­ter­neh­mer einer Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt- auch dann ein, wenn die Gewin­ne ent­nom­men wur­den, also die Sphä­re des Betriebs­ver­mö­gens ver­las­sen hat­ten. Dage­gen wur­de die Begüns­ti­gung nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG nicht für Gewin­ne gewährt, die ein Anteils­eig­ner auf­grund einer Gewinn­aus­schüt­tung von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erhielt, an der er zumin­dest mit 10 % betei­ligt war.

Nach die­sen Maß­stä­ben kommt für den Bun­des­fi­nanz­hof eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nicht in Betracht.

Der gegen­tei­li­gen Ansicht ist zwar zuzu­ge­ben, dass in der im Streit­fall vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on eine Dop­pel­be­güns­ti­gung der vor­ge­nann­ten Art nicht zu besor­gen ist, wenn über eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 in die für die KG 2 durch­zu­füh­ren­de Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 auch ein Anteil der GmbH am Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag der KG 1 ein­be­zo­gen wür­de. Liegt wie im Streit­fall unstrei­tig ist- eine kör­per­schaft­steu­er­li­che Organ­schaft i.S. der §§ 14, 17 KStG vor, so ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft (GmbH) dem Organ­trä­ger (KG 2) zuzu­rech­nen mit der Fol­ge, dass vom Fall der unten noch erwähn­ten Aus­gleichs­zah­lun­gen i.S. von § 16 KStG abge­se­hen- eine gleich­zei­ti­ge Begüns­ti­gung bei der Kör­per­schaft­steu­er aus­schei­det. Auch wird in der Lite­ra­tur 16 für die Zurech­nung der antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge der Per­so­nen­un­ter­ge­sell­schaft bei der Per­so­nen­ober­ge­sell­schaft und für eine ent­spre­chen­de Erhö­hung des Gewer­be­steu­er­An­rech­nungs­vo­lu­mens der Ober­ge­sell­schaft (im Blick ste­hen letzt­lich deren sog. "Schluss­ge­sell­schaf­ter") ange­führt, dass zum einen der Gewinn der nach­ge­ord­ne­ten Per­so­nen­un­ter­ge­sell­schaft kör­per­schaft­steu­er­lich in das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft (Kapi­tal­ge­sell­schaft) ein­ge­he, der Organ­trä­ger­Per­so­nen­ge­sell­schaft nach den §§ 14, 17 KStG zuge­rech­net und bei den Gesell­schaf­tern der Ober­ge­sell­schaft "schluss­be­steu­ert" wer­de, dass zum ande­ren aber der Gewer­be­er­trag der nach­ge­ord­ne­ten Per­so­nen­un­ter­ge­sell­schaft aus der gewer­be­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge der Organ­ge­sell­schaft gemäß § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt wer­de und somit nicht in die Ermitt­lung des Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags der Ober­ge­sell­schaft ein­ge­hen kön­ne. Ohne die Erhö­hung des gewer­be­steu­er­li­chen Anrech­nungs­vo­lu­mens bei der Ober­ge­sell­schaft um die antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge der nach­ge­ord­ne­ten Per­so­nen­un­ter­ge­sell­schaft wür­de des­halb der gewerb­li­che Gewinn der Unter­ge­sell­schaft ent­ge­gen dem Grund­an­lie­gen des § 35 EStG- bei den Gesell­schaf­tern der Ober­ge­sell­schaft ohne die Mög­lich­keit einer Anrech­nung der gewer­be­steu­er­li­chen Vor­be­las­tung ein­kom­men­steu­er­pflich­tig.

Aus die­sen Umstän­den ergibt sich jedoch nur, dass der Gesetz­ge­ber in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch eine wei­ter gehen­de Rege­lung hät­te tref­fen kön­nen. Es sind kei­ne Anhalts­punk­te ersicht­lich, dass die Vor­schrift inso­weit plan­wid­rig aus­ge­stal­tet ist mit dem Ergeb­nis, dass auch die Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ihrer­seits an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft betei­ligt ist, als eine Betei­li­gung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anzu­se­hen wäre.

Gegen eine plan­wid­ri­ge Nicht­be­rück­sich­ti­gung der vor­lie­gen­den Fall­kon­stel­la­ti­on spricht bereits, dass der Gesetz­ge­ber nach den genann­ten gleich­heits­recht­li­chen Maß­stä­ben von einer eigen­stän­di­gen Leis­tungs­fä­hig­keit einer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­hen durf­te. Danach brau­chen gewer­be­steu­er­li­che Belas­tun­gen von Personen(unter)gesellschaften (hier der KG 1), an denen eine Kapi­tal­ge­sell­schaft (hier die GmbH) betei­ligt ist, auch nur bei der steu­er­li­chen Belas­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft berück­sich­tigt zu wer­den. Ver­bleibt die Zuord­nung ihres Ein­kom­mens bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft, weil kein Organ­schafts­ver­hält­nis vor­liegt, so schei­det nach der Geset­zes­be­grün­dung des StSenkG und dem hier­aus abzu­lei­ten­den mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers eine Berück­sich­ti­gung der antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft nach § 35 EStG aus, weil die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit der Gesell­schaft bereits einem ein­ge­schränk­ten kör­per­schaft­steu­er­li­chen Zugriff unter­liegt. Schei­det hin­ge­gen eine Belas­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Gewer­be­steu­er aus, weil die­se ihr Ein­kom­men auf einen Organ­trä­ger ver­la­gert, bedarf es erst recht kei­ner gewer­be­steu­er­li­chen Ent­las­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft, weil die­ses Ein­kom­men bei der Organ­ge­sell­schaft von der Gewer­be­steu­er frei­ge­stellt ist. Bil­det den Maß­stab der Gewer­be­steu­er­be­las­tung die in der abge­schirm­ten Ver­mö­gens­sphä­re ent­stan­de­ne eigen­stän­di­ge und objek­ti­ve Leis­tungs­fä­hig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft, so schei­det zugleich die gewer­be­steu­er­li­che Ent­las­tung einer Personen(ober)gesellschaft als Organ­trä­ger bzw. der an ihr mit­un­ter­neh­me­risch betei­lig­ten "Schluss­ge­sell­schaf­ter" aus 17. Aber auch unge­ach­tet des­sen lie­ße es die Abschir­mung der Ver­mö­gens­sphä­re einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihren Anteils­eig­nern zu, an Betei­li­gun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft anknüp­fen­de steu­er­li­che Begüns­ti­gun­gen nicht an deren Anteils­eig­ner "wei­ter­zu­lei­ten", wenn und soweit die­se Begüns­ti­gun­gen bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst nicht zum Tra­gen kom­men. Hier­an ändert sich nichts, wenn das Ein­kom­men einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Organ­ge­sell­schaft einem Organ­trä­ger zuge­rech­net wird. Denn nach der sog. Zurech­nungs­theo­rie 18 blei­ben Organ­ge­sell­schaft und Organ­trä­ger zivil- und steu­er­recht­lich ver­schie­de­ne Rechts­trä­ger und ermit­teln selb­stän­dig ihr jewei­li­ges Ein­kom­men; dem Organ­trä­ger wird nur das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft zuge­rech­net (§ 14 KStG), ohne dass die steu­er­li­che Rechts­stel­lung des Organs ins­ge­samt auf den Organ­trä­ger über­geht. Eine "Durch­lei­tung" von antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­gen durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an eine an ihr betei­lig­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ist folg­lich auch bei Bestehen einer (kör­per­schaft- und gewer­be­steu­er­li­chen) Organ­schaft gleich­heits­recht­lich nicht gebo­ten. Damit stand es dem Gesetz­ge­ber im Lich­te des Art. 3 Abs. 1 GG frei, Kon­stel­la­tio­nen der vor­lie­gend streit­be­fan­ge­nen Art bei der Aus­ge­stal­tung des § 35 EStG aus­zu­neh­men.

Eine plan­wid­ri­ge Unvoll­stän­dig­keit des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 lässt sich auch nicht aus § 35 Abs. 2 EStG 2002 her­lei­ten.

Die Sät­ze 1 bis 3 der Vor­schrift ent­hiel­ten Rege­lun­gen für den Fall der gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), die nach Satz 4 der Vor­schrift nur Anwen­dung fan­den, wenn nicht zugleich eine kör­per­schaft­steu­er­li­che Organ­schaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG vor­lag. Danach war der beim Organ­trä­ger ein­heit­lich fest­ge­setz­te Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag in einen begüns­ti­gungs­fä­hi­gen und einen nicht begüns­ti­gungs­fä­hi­gen Teil auf­zu­tei­len 19. Hier­durch soll­te bei allein gewer­be­steu­er­li­cher Zurech­nung des Gewer­be­er­trags der Organ­ge­sell­schaft beim Organ­trä­ger (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) eine Dop­pel­be­güns­ti­gung durch eine vol­le Berück­sich­ti­gung des beim Organ­trä­ger fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags bei der Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 Abs. 1 EStG und durch die gleich­zei­ti­ge Besteue­rung des kör­per­schaft­steu­er­recht­lich bei der Organ­ge­sell­schaft zu berück­sich­ti­gen­den Gewinns nach Maß­ga­be des durch das StSenkG abge­senk­ten Kör­per­schaft­steu­er­sat­zes von 25 % ver­mie­den wer­den 20. Nach­dem durch das Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts vom 20.12.2001 21 die Vor­aus­set­zun­gen der gewer­be­steu­er­li­chen und kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft bereits mit Wir­kung ab dem Erhe­bungs­zeit­raum 2002 deckungs­gleich aus­ge­stal­tet wor­den waren 22, wur­de der inso­weit gegen­stands­los gewor­de­ne § 35 Abs. 2 EStG a.F. auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags 23 durch das Gesetz zur Ände­rung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 23.12.2003 24 auf­ge­ho­ben, wobei der bis­he­ri­ge § 35 Abs. 3 EStG a.F. inhalt­lich unver­än­dert zu Abs. 2 der Vor­schrift wur­de.

Hat­te dem­nach § 35 Abs. 2 EStG 2002 den Zweck, eine steu­er­li­che Dop­pel­be­güns­ti­gung zu ver­hin­dern, so lässt sich allein hier­aus nicht zwin­gend der Schluss zie­hen, dass der Gesetz­ge­ber in allen Fäl­len, in denen eine sol­che Dop­pel­be­güns­ti­gung nicht zu besor­gen ist, eine Anrech­nung nach § 35 Abs. 1 EStG ermög­li­chen woll­te und des­halb im Fall der gewer­be- und kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft abwei­chend vom inso­weit plan­wid­rig aus­ge­stal­te­ten- Wort­laut des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch antei­li­ge Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge, die aus einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft stam­men, in die Fest­stel­lung nach Abs. 1 der Vor­schrift ein­zu­be­zie­hen sind. Gegen eine sol­che Fol­ge­rung spricht viel­mehr, dass § 35 Abs. 2 EStG a.F. kei­ner­lei Aus­sa­ge zur Behand­lung antei­li­ger Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge, wel­che einer Organ­ge­sell­schaft aus eige­nen Betei­li­gun­gen zuge­wie­sen wer­den, und zu deren Durch­lei­tung an den Organ­trä­ger ent­hält. Dar­über hin­aus lie­ße sich auch im Wege einer sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gung eine sol­che Rechts­fol­ge nicht begrün­den. § 35 Abs. 2 EStG a.F. ist ersatz­los weg­ge­fal­len, ohne dass der Gesetz­ge­ber die Vor­schrift des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) anders aus­ge­stal­tet hat; dies zeigt, dass § 35 Abs. 2 EStG a.F. kei­nen über die genann­te Zweck­ver­fol­gung hin­aus­ge­hen­den Rechts­ge­dan­ken ent­hält, der auch über den Weg­fall der Vor­schrift hin­aus durch Aus­le­gung des § 35 Abs. 2 EStG n.F. fort­zu­füh­ren wäre. Wei­ter kommt hin­zu, dass die Abschir­mung der Ver­mö­gens­sphä­re einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auch bei Vor­lie­gen einer gewer­be- und kör­per­schaft­steu­er­li­chen Organ­schaft einen sach­li­chen Grund bil­det, trotz Feh­lens einer Dop­pel­be­güns­ti­gung die Durch­lei­tung antei­li­ger Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft (Organ­ge­sell­schaft) zu ver­sa­gen.

Dar­über hin­aus spre­chen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch fol­gen­de Aspek­te gegen eine plan­wid­ri­ge Unvoll­stän­dig­keit der Norm.

Dass der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auch als Organ­ge­sell­schaft abschir­men­de Wir­kung bei­misst, zeigt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch der Umstand, dass der Gesetz­ge­ber für den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt in § 32b Abs. 1a EStG aus­drück­lich eine Rege­lung getrof­fen hat, nach der bestimm­te steu­er­freie aus­län­di­sche Ein­künf­te, die im Rah­men einer Organ­schaft erzielt wer­den, als Ein­künf­te i.S. des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gel­ten und damit in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ein­zu­be­zie­hen sind; die Vor­schrift ver­hin­dert damit, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger durch Zwi­schen­schal­tung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Organ­ge­sell­schaft den (posi­ti­ven) Pro­gres­si­ons­vor­be­halt umgeht 25.

Der Ein­wand der Klä­ge­rin, dass im Fall der Organ­schaft kei­ne Dop­pel­be­güns­ti­gung zu besor­gen sei, weil eine Besteue­rung der Organ­ge­sell­schaft nach dem KStG aus­schei­de, greift kör­per­schaft­steu­er­recht­lich nicht unein­ge­schränkt. Denn bei Aus­gleichs­zah­lun­gen an Min­der­heits­ge­sell­schaf­ter hat die Organ­ge­sell­schaft ihr Ein­kom­men nach Maß­ga­be des § 16 KStG selbst zu ver­steu­ern 26. Inso­weit ist die Organ­ge­sell­schaft durch die Absen­kung des Kör­per­schaft­steu­er­sat­zes begüns­tigt. Auch die­ser Gesichts­punkt spricht nach Ansicht des erken­nen­den BFHs für eine bewuss­te Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, auch im Rah­men des § 35 EStG von einem "Durch­griff" durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft abzu­se­hen.

Dass nach der gesetz­ge­be­ri­schen Aus­ge­stal­tung des § 35 EStG nicht jede Belas­tung mit Gewer­be­steu­er "deckungs­gleich" zu einer Anrech­nung auf die Ein­kom­men­steu­er eines "Schluss­ge­sell­schaf­ters" als natür­li­che Per­son füh­ren muss, wird auch dadurch bestä­tigt, dass der Gesetz­ge­ber was auch aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht nicht zu bean­stan­den ist- auch bei § 35 EStG kei­ne Rege­lun­gen getrof­fen hat, um sog. Anrech­nungs­über­hän­ge zu ver­mei­den.

Schließ­lich spricht gegen eine plan­wid­ri­ge Unvoll­stän­dig­keit der Norm, dass auch sonst kei­ne hin­rei­chend kon­kre­ten Anhalts­punk­te dafür ersicht­lich sind, dass der Gesetz­ge­ber von sei­ner Gestal­tungs­frei­heit gleich­wohl in ande­rer Wei­se hät­te Gebrauch machen wol­len. Im Gegen­teil belegt auch der Umstand, dass die Bun­des­re­gie­rung in ihrer Ant­wort vom 27.01.2011 auf eine schrift­li­che Fra­ge zur Steu­er­ermä­ßi­gung bei Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb nach § 35 EStG in den Fäl­len einer Organ­schaft 27 kei­nen Bedarf für eine gesetz­li­che Klar­stel­lung oder die Ver­öf­fent­li­chung einer dies­be­züg­li­chen Ver­wal­tungs­an­wei­sung gese­hen hat, dass eine der­ar­ti­ge Plan­wid­rig­keit nicht gege­ben ist. Dabei hat die Bun­des­re­gie­rung mit dem Finanz­ge­richt Ham­burg 28 die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass der auf eine Organ­ge­sell­schaft aus einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­fal­len­de antei­li­ge Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag nicht in die Fest­stel­lung der antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trä­ge der Organ­trä­ger­Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­be­zo­gen wer­den kön­ne. Dies sei Aus­fluss des Grund­sat­zes der "Abschirm­wir­kung" einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Auch sei die­se Ver­wal­tungs­auf­fas­sung mit dem Sinn und Zweck des § 35 EStG ver­ein­bar, der u.a. die Anglei­chung der steu­er­li­chen Belas­tung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit der von Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zum Ziel habe. Die­se Äuße­run­gen deu­ten dar­auf hin, dass der Gesetz­ge­ber den genann­ten Gestal­tungs­spiel­raum in einem restrik­ti­ven Sin­ne hat nut­zen wol­len.

Hier­nach kommt es nicht mehr dar­auf an, ob gegen das Vor­lie­gen einer plan­wid­ri­gen Lücke wie es das Finanz­ge­richt Ham­burg 28 gese­hen hat, auch das in § 35 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 ange­ord­ne­te Ver­hält­nis von Grund­la­gen- und Fol­ge­be­schei­den spricht. Aller­dings ist das vom Gesetz­ge­ber gere­gel­te Sys­tem stim­mig, soweit es auch in der ver­fah­rens­recht­li­chen Vor­schrift des § 35 Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 in glei­cher Wei­se wie in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ein­zig auf die "Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft" abstellt und so mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betei­li­gun­gen auch über meh­re­re Stu­fen (mehr­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten) wider­spruchs­frei berück­sich­tigt. Dem­ge­gen­über erwei­sen sich Organ­schaf­ten der vor­lie­gen­den Art in der gesetz­ge­be­ri­schen Aus­ge­stal­tung des § 35 EStG als sys­tem­fremd. Wei­ter­hin kann auch inso­weit berück­sich­tigt wer­den, dass sich wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 22.09.2011 – IV R 8/​09 ent­spre­chend der BFHs­recht­spre­chung zu Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den 29 aus­ge­führt hat- bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heu­te § 35 Abs. 2 EStG) die Bin­dungs­wir­kung nur auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt, hier also bei der Fest­stel­lung für die KG 2 nur auf die GmbH und nicht auch auf die KG 1. Wenn die Aus­ge­stal­tung der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung nach § 35 EStG den gesetz­li­chen Rege­lun­gen bei Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­den ent­spricht, so spricht auch dies gegen ein plan­wid­ri­ges Han­deln des Gesetz­ge­bers. Schließ­lich sprä­che gleich­heits­recht­lich auch die gesetz­ge­be­ri­sche Typi­sie­rungs­be­fug­nis dafür, aty­pi­sche Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se der hier streit­be­fan­ge­nen Art im Rah­men eines ohne deren Berück­sich­ti­gung fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­te­ten Sys­tems nicht zu berück­sich­ti­gen.

Nach alle­dem braucht nicht ent­schie­den zu wer­den, ob die "Durch­lei­tung" des Anteils einer GmbH am Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag einer Per­so­nen­un­ter­ge­sell­schaft nur zu einem Pro­zent­satz in Betracht kommt, der dem Betei­li­gungs­ver­hält­nis der Per­so­nen­ober­ge­sell­schaft an der GmbH ent­spricht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Sep­tem­ber 2011 – IV R 3/​10

  1. näher dazu z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/​08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277[]
  2. vgl. BT-Drucks 14/​3366, S. 119[]
  3. vgl. auch Wendt, Finanz­Rund­schau FR- 2000, 1173, 1180[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1998 – IV R 18/​98, BFHE 187, 250, BSt­Bl II 1999, 286[]
  5. vgl. hier­zu und zum Fol­gen­den BFH, Urteil vom 26.06.2002 – IV R 39/​01, BFHE 199, 374, BSt­Bl II 2002, 697, m.w.N.[]
  6. Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz – StSenkG) vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433[]
  7. vgl. Gesetz­ent­wurf der Frak­tio­nen SPD und BÜNDNIS 90/​DIE GRÜNEN, BT-Drucks 14/​2683, S. 97; gleich­lau­tend die Regie­rungs­vor­la­ge, vgl. BT-Drucks 14/​3074, S. 4[]
  8. näher zu dem mit dem StSenkG ver­folg­ten Reform­kon­zept auch z.B. Kaeser/​Maunz, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 35 Rz A 48 f.; Wendt, FR 2000, 1173, 1174 f.[]
  9. vgl. BT-Drucks 14/​2683, S. 94[]
  10. vgl. BT-Drucks 14/​2683, S. 92[]
  11. vgl. BT-Drucks 14/​2683, S. 6, 97, 116; zu den Ände­rungs­vor­schlä­gen des Finanz­aus­schus­ses vgl. BT-Drucks 14/​3366, S. 18 ff., 119[]
  12. näher hier­zu Wendt, FR 2000, 1173, 1174[]
  13. vgl. BT-Drucks 14/​2683, S. 116[]
  14. vgl. BT-Drucks 14/​3760, S. 3[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481[]
  16. z.B. Schaumburg/​Bäuml, FR 2010, 1061, 1064, unter Anknüp­fung an die Aus­füh­run­gen im Urteil des Finanz­ge­richt Ham­burg vom 26.08.2009 6 K 65/​09, EFG 2010, 145, m.w.N.[]
  17. vgl. zu der ver­gleich­ba­ren Pro­ble­ma­tik bei § 32c EStG a.F. auch BFH, Beschluss vom 02.03.2011 – IV B 139/​09, BFH/​NV 2011, 1125[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2004 – III R 19/​02, BFHE 205, 140, BSt­Bl II 2004, 515, dort für die kör­per­schaft­steu­er­li­che Organ­schaft i.S. der §§ 14, 17 KStG, an die heu­te auch in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG für die gewer­be­steu­er­li­che Organ­schaft ange­knüpft wird[]
  19. näher hier­zu z.B. Blümich/​Danelsing, § 35 EStG Rz 43 ff.; Gosch in Kirch­hof, EStG, 6. Aufl., § 35 Rz 46 f.[]
  20. vgl. auch Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 35 Rz 46[]
  21. BGBl I 2001, 3858[]
  22. s. auch Gosch in Kirch­hof, a.a.O., Rz 45[]
  23. zur Begrün­dung BT-Drucks 15/​1760, S. 7[]
  24. BGBl I 2003, 2922[]
  25. vgl. auch Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 32b Rz 19[]
  26. näher hier­zu z.B. Blümich/​Danelsing, § 16 KStG Rz 4 und Rz 10 ff.[]
  27. im Ein­zel­nen BT-Drucks 17/​4587, S. 15 f.[]
  28. FG Ham­burg, Urteil in EFG 2010, 145[][]
  29. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – IV R 74/​05, BFHE 220, 304, BSt­Bl II 2008, 663[]