Einbeziehung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge

Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 sind nach Abs. 3 Satz 4 der Vorschrift nur anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge einzubeziehen, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ist auch bei Vorliegen einer Organschaft nicht entsprechend auf anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge anzuwenden, die aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) stammen. Der „Durchleitung“ anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge durch eine Kapitalgesellschaft steht die Abschirmung der Vermögenssphäre der Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern entgegen.

Einbeziehung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof auf die Klage einer KG (KG 2), die im Streitjahr (2003) zu 93,6 % an einer GmbH beteiligt war, mit der sie im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses verbunden war. Ein entsprechender Gewinnabführungsvertrag bestand seit dem 1. Dezember 1982. Die GmbH ihrerseits war im Streitjahr als Mitunternehmerin atypisch still an einer GmbH & Co. KG (KG 1) beteiligt, die ihrerseits weitere Beteiligungen an mehreren inländischen Tochtergesellschaften hielt.

Gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) sind bei der Feststellung nach Satz 1 der Vorschrift anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass nach dem Wortlaut der Vorschrift die Voraussetzungen einer Einbeziehung eines Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 nicht gegeben sind. Aber auch unter Zugrundelegung der verschiedenen Auslegungsmethoden1 lässt sich der Wortlaut der Vorschrift nicht dahin verstehen, dass der streitbefangene anteilige Messbetrag aus der Sicht der KG 2 aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammt.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 dahin auszulegen, dass nur anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge zu berücksichtigen sind, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. Hierfür sprechen neben dem Wortlaut der Vorschrift auch deren Sinn und Zweck sowie die Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Die Regelung soll eine Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer der an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen ermöglichen, wenn die Gesellschaft mit Gewerbesteuer belastet worden ist. In Fällen von mehrstöckigen Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) sollen nach der Gesetzesbegründung sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim „Schlussgesellschafter“ anteilig berücksichtigt werden können2. Nach der Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 werden bei Beteiligung einer Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft bei letztgenannter Gesellschaft festgestellte, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG „verwertbare“ Gewerbesteuer-Messbeträge an die Personenobergesellschaft „weitergereicht“, um eine Berücksichtigung bei den Gesellschaftern jener Gesellschaft („Schlussgesellschafter“) zu ermöglichen. Verfahrenstechnisch wird dies dadurch bewirkt, dass auf der Ebene der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags stattfindet (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002), der bei der Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Obergesellschaft (wiederum nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002) dem Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 hinzugerechnet wird, um dann die Summe auf die Gesellschafter der Obergesellschaft zu verteilen3. Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen (mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolgt die „Weiterleitung“ so lange, bis eine Zuordnung an „Schlussgesellschafter“ als natürliche Personen erfolgen kann. Schon hieraus ergibt sich, dass bei der Feststellung für eine Personenobergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 eine Berücksichtigung nur von Gewerbesteuer-Messbeträgen erfolgen darf, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personenuntergesellschaft stammen. Verfahrensrechtlich spricht zudem für dieses Ergebnis, dass worauf der Bundesfinanzhof auch in seinem zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten Urteil vom 22.09.2011 – IV R 8/09 hingewiesen hat- sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften kann die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei einer Personenuntergesellschaft folglich auch nur auf der entsprechenden Beteiligungsstufe Bindungswirkung für die betroffene Personenobergesellschaft entfalten.

Aber selbst wenn man davon ausginge, dass entgegen der geschilderten Verfahrenstechnik in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge gemeint sind, die aus einer mittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, so schiede hierbei eine Beteiligung aus, die über eine Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) beteiligt ist, vermittelt wird. Denn als „mitunternehmerisch“ qualifiziert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine mittelbare Beteiligung nur dann, wenn sie über eine oder mehrere Personengesellschaften erfolgt. Dabei sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Begriff der Mitunternehmerschaft in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anders zu verstehen sein könnte als in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

§ 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ist auch nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung auf die streitgegenständliche Fallkonstellation anzuwenden. Wie nachfolgend noch näher ausgeführt, liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern einen sachlichen Differenzierungsgrund, Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft vom Regelungsbereich des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auszunehmen.

Die KG 2 ist nicht in dem vorgenannten Sinne unmittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligt. Die unmittelbare Beteiligung an der GmbH bedeutet für die KG 2 nicht zugleich eine mitunternehmerische Beteiligung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an der GmbH. Soweit eine mitunternehmerische Beteiligung an einer GmbH als atypisch stiller Gesellschafter möglich ist4, liegt eine derartige Beteiligung hier nicht vor. Auch der Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 stammt aus Sicht der KG 2 nach den vorgenannten Maßstäben nicht aus einer Beteiligung der KG 2 an einer Mitunternehmerschaft, selbst wenn man davon ausginge, dass von § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch mittelbare Beteiligungen an Mitunternehmerschaften erfasst werden.

Eine entsprechende Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auf die im Streitfall vorliegende Fallkonstellation kommt nicht in Betracht, denn es fehlt an der für einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke.

Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht5. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist.

Ob im Streitfall eine Gesetzeslücke vorliegt, kann offenbleiben. Jedenfalls ist nicht erkennbar, dass eine ggf. vorhandene Lücke planwidrig wäre.

Die Steuerermäßigungsvorschrift des § 35 EStG wurde als Nachfolgevorschrift des § 32c EStG a.F. durch Art. 1 Nr. 21 StSenkG6 in das EStG eingefügt. Nach § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 40 Buchst. x StSenkG ist § 35 EStG erstmals in dem Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, die aus Wirtschaftsjahren stammen, die nach dem 31.12.2000 beginnen. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs7 sollte mit dem StSenkG eine „gleichwertige Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits“ (Belastungsneutralität) erreicht werden8. Für Kapitalgesellschaften und ihre Anteilseigner wurde unter gleichzeitiger Senkung des (jetzt einheitlichen) Körperschaftsteuersatzes von 25 % zur Vermeidung einer Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne in pauschaler Form das Halbeinkünfteverfahren eingeführt9. Um für Personengesellschaften und Einzelunternehmer „vergleichbare Bedingungen“ zu schaffen10, wurde von Beginn des Gesetzgebungsverfahrens an auch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der unmittelbar und mittelbar beteiligten Mitunternehmer und Einzelunternehmer vorgeschlagen11, was einem der zu jener Zeit diskutierten, von einer Beibehaltung der Gewerbesteuer ausgehenden Modelle zur Reform der Unternehmensbesteuerung entspricht12. Gewerbeerträge von Kapitalgesellschaften, die im Rahmen der Gewerbesteuer wegen einer zu jener Zeit noch möglichen- nur gewerbesteuerlichen Organschaft mit dem Gewerbeertrag des Organträgers zusammengerechnet wurden, sollten nicht begünstigt sein13. Hieraus wie auch aus dem auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses aufgenommenen, den Fall einer neben der gewerbesteuerlichen Organschaft bestehenden körperschaftsteuerlichen Organschaft i.S. des § 14 KStG betreffenden § 35 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des StSenkG14 folgt, dass nach dem Willen des Gesetzgebers eine Doppelbegünstigung durch eine Entlastung bei der Körperschaftsteuer und eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgeschlossen sein soll.

Werden unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden, so ist für eine Beurteilung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) entscheidend, ob es hierfür einen hinreichenden sachlichen Grund gibt. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 21. Juni 200615 zu § 32c EStG a.F. anerkannt, dass einen solchen Grund die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern liefert. Diese Abschirmung bewirke, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entstehe, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden dürfe. Das Steuerrecht nehme damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), während das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig ist. Nach diesen Maßstäben hat es das BVerfG gleichheitsrechtlich gebilligt, dass § 32c EStG a.F. ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften gegenüber entnommenen Gewinnen von Personengesellschaften benachteiligt hat. In den Bemessungsbetrag der begünstigten Gewinne (§ 32c Abs. 2 EStG a.F.) flossen gewerbliche Einkünfte die eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft erzielt- auch dann ein, wenn die Gewinne entnommen wurden, also die Sphäre des Betriebsvermögens verlassen hatten. Dagegen wurde die Begünstigung nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG nicht für Gewinne gewährt, die ein Anteilseigner aufgrund einer Gewinnausschüttung von einer Kapitalgesellschaft erhielt, an der er zumindest mit 10 % beteiligt war.

Nach diesen Maßstäben kommt für den Bundesfinanzhof eine analoge Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nicht in Betracht.

Der gegenteiligen Ansicht ist zwar zuzugeben, dass in der im Streitfall vorliegenden Konstellation eine Doppelbegünstigung der vorgenannten Art nicht zu besorgen ist, wenn über eine entsprechende Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 in die für die KG 2 durchzuführende Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 auch ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 einbezogen würde. Liegt wie im Streitfall unstreitig ist- eine körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 KStG vor, so ist das Einkommen der Organgesellschaft (GmbH) dem Organträger (KG 2) zuzurechnen mit der Folge, dass vom Fall der unten noch erwähnten Ausgleichszahlungen i.S. von § 16 KStG abgesehen- eine gleichzeitige Begünstigung bei der Körperschaftsteuer ausscheidet. Auch wird in der Literatur16 für die Zurechnung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Personenuntergesellschaft bei der Personenobergesellschaft und für eine entsprechende Erhöhung des GewerbesteuerAnrechnungsvolumens der Obergesellschaft (im Blick stehen letztlich deren sog. „Schlussgesellschafter“) angeführt, dass zum einen der Gewinn der nachgeordneten Personenuntergesellschaft körperschaftsteuerlich in das Einkommen der Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft) eingehe, der OrganträgerPersonengesellschaft nach den §§ 14, 17 KStG zugerechnet und bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft „schlussbesteuert“ werde, dass zum anderen aber der Gewerbeertrag der nachgeordneten Personenuntergesellschaft aus der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage der Organgesellschaft gemäß § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werde und somit nicht in die Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrags der Obergesellschaft eingehen könne. Ohne die Erhöhung des gewerbesteuerlichen Anrechnungsvolumens bei der Obergesellschaft um die anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der nachgeordneten Personenuntergesellschaft würde deshalb der gewerbliche Gewinn der Untergesellschaft entgegen dem Grundanliegen des § 35 EStG- bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft ohne die Möglichkeit einer Anrechnung der gewerbesteuerlichen Vorbelastung einkommensteuerpflichtig.

Aus diesen Umständen ergibt sich jedoch nur, dass der Gesetzgeber in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch eine weiter gehende Regelung hätte treffen können. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die Vorschrift insoweit planwidrig ausgestaltet ist mit dem Ergebnis, dass auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, als eine Beteiligung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anzusehen wäre.

Gegen eine planwidrige Nichtberücksichtigung der vorliegenden Fallkonstellation spricht bereits, dass der Gesetzgeber nach den genannten gleichheitsrechtlichen Maßstäben von einer eigenständigen Leistungsfähigkeit einer Kapitalgesellschaft ausgehen durfte. Danach brauchen gewerbesteuerliche Belastungen von Personen(unter)gesellschaften (hier der KG 1), an denen eine Kapitalgesellschaft (hier die GmbH) beteiligt ist, auch nur bei der steuerlichen Belastung der Kapitalgesellschaft berücksichtigt zu werden. Verbleibt die Zuordnung ihres Einkommens bei der Kapitalgesellschaft, weil kein Organschaftsverhältnis vorliegt, so scheidet nach der Gesetzesbegründung des StSenkG und dem hieraus abzuleitenden mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers eine Berücksichtigung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge bei der Kapitalgesellschaft nach § 35 EStG aus, weil die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft bereits einem eingeschränkten körperschaftsteuerlichen Zugriff unterliegt. Scheidet hingegen eine Belastung der Kapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer aus, weil diese ihr Einkommen auf einen Organträger verlagert, bedarf es erst recht keiner gewerbesteuerlichen Entlastung der Kapitalgesellschaft, weil dieses Einkommen bei der Organgesellschaft von der Gewerbesteuer freigestellt ist. Bildet den Maßstab der Gewerbesteuerbelastung die in der abgeschirmten Vermögenssphäre entstandene eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft, so scheidet zugleich die gewerbesteuerliche Entlastung einer Personen(ober)gesellschaft als Organträger bzw. der an ihr mitunternehmerisch beteiligten „Schlussgesellschafter“ aus17. Aber auch ungeachtet dessen ließe es die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern zu, an Beteiligungen einer Kapitalgesellschaft anknüpfende steuerliche Begünstigungen nicht an deren Anteilseigner „weiterzuleiten“, wenn und soweit diese Begünstigungen bei der Kapitalgesellschaft selbst nicht zum Tragen kommen. Hieran ändert sich nichts, wenn das Einkommen einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft einem Organträger zugerechnet wird. Denn nach der sog. Zurechnungstheorie18 bleiben Organgesellschaft und Organträger zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermitteln selbständig ihr jeweiliges Einkommen; dem Organträger wird nur das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet (§ 14 KStG), ohne dass die steuerliche Rechtsstellung des Organs insgesamt auf den Organträger übergeht. Eine „Durchleitung“ von anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträgen durch eine Kapitalgesellschaft an eine an ihr beteiligte Personengesellschaft ist folglich auch bei Bestehen einer (körperschaft- und gewerbesteuerlichen) Organschaft gleichheitsrechtlich nicht geboten. Damit stand es dem Gesetzgeber im Lichte des Art. 3 Abs. 1 GG frei, Konstellationen der vorliegend streitbefangenen Art bei der Ausgestaltung des § 35 EStG auszunehmen.

Eine planwidrige Unvollständigkeit des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 lässt sich auch nicht aus § 35 Abs. 2 EStG 2002 herleiten.

Die Sätze 1 bis 3 der Vorschrift enthielten Regelungen für den Fall der gewerbesteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), die nach Satz 4 der Vorschrift nur Anwendung fanden, wenn nicht zugleich eine körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG vorlag. Danach war der beim Organträger einheitlich festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag in einen begünstigungsfähigen und einen nicht begünstigungsfähigen Teil aufzuteilen19. Hierdurch sollte bei allein gewerbesteuerlicher Zurechnung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft beim Organträger (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) eine Doppelbegünstigung durch eine volle Berücksichtigung des beim Organträger festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags bei der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG und durch die gleichzeitige Besteuerung des körperschaftsteuerrechtlich bei der Organgesellschaft zu berücksichtigenden Gewinns nach Maßgabe des durch das StSenkG abgesenkten Körperschaftsteuersatzes von 25 % vermieden werden20. Nachdem durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.200121 die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Organschaft bereits mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2002 deckungsgleich ausgestaltet worden waren22, wurde der insoweit gegenstandslos gewordene § 35 Abs. 2 EStG a.F. auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags23 durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.200324 aufgehoben, wobei der bisherige § 35 Abs. 3 EStG a.F. inhaltlich unverändert zu Abs. 2 der Vorschrift wurde.

Hatte demnach § 35 Abs. 2 EStG 2002 den Zweck, eine steuerliche Doppelbegünstigung zu verhindern, so lässt sich allein hieraus nicht zwingend der Schluss ziehen, dass der Gesetzgeber in allen Fällen, in denen eine solche Doppelbegünstigung nicht zu besorgen ist, eine Anrechnung nach § 35 Abs. 1 EStG ermöglichen wollte und deshalb im Fall der gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft abweichend vom insoweit planwidrig ausgestalteten- Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stammen, in die Feststellung nach Abs. 1 der Vorschrift einzubeziehen sind. Gegen eine solche Folgerung spricht vielmehr, dass § 35 Abs. 2 EStG a.F. keinerlei Aussage zur Behandlung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge, welche einer Organgesellschaft aus eigenen Beteiligungen zugewiesen werden, und zu deren Durchleitung an den Organträger enthält. Darüber hinaus ließe sich auch im Wege einer systematischen Auslegung eine solche Rechtsfolge nicht begründen. § 35 Abs. 2 EStG a.F. ist ersatzlos weggefallen, ohne dass der Gesetzgeber die Vorschrift des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) anders ausgestaltet hat; dies zeigt, dass § 35 Abs. 2 EStG a.F. keinen über die genannte Zweckverfolgung hinausgehenden Rechtsgedanken enthält, der auch über den Wegfall der Vorschrift hinaus durch Auslegung des § 35 Abs. 2 EStG n.F. fortzuführen wäre. Weiter kommt hinzu, dass die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft auch bei Vorliegen einer gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft einen sachlichen Grund bildet, trotz Fehlens einer Doppelbegünstigung die Durchleitung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge durch eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) zu versagen.

Darüber hinaus sprechen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch folgende Aspekte gegen eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm.

Dass der Gesetzgeber grundsätzlich einer Kapitalgesellschaft auch als Organgesellschaft abschirmende Wirkung beimisst, zeigt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch der Umstand, dass der Gesetzgeber für den Progressionsvorbehalt in § 32b Abs. 1a EStG ausdrücklich eine Regelung getroffen hat, nach der bestimmte steuerfreie ausländische Einkünfte, die im Rahmen einer Organschaft erzielt werden, als Einkünfte i.S. des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gelten und damit in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind; die Vorschrift verhindert damit, dass ein Steuerpflichtiger durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft den (positiven) Progressionsvorbehalt umgeht25.

Der Einwand der Klägerin, dass im Fall der Organschaft keine Doppelbegünstigung zu besorgen sei, weil eine Besteuerung der Organgesellschaft nach dem KStG ausscheide, greift körperschaftsteuerrechtlich nicht uneingeschränkt. Denn bei Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter hat die Organgesellschaft ihr Einkommen nach Maßgabe des § 16 KStG selbst zu versteuern26. Insoweit ist die Organgesellschaft durch die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes begünstigt. Auch dieser Gesichtspunkt spricht nach Ansicht des erkennenden BFHs für eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, auch im Rahmen des § 35 EStG von einem „Durchgriff“ durch eine Kapitalgesellschaft abzusehen.

Dass nach der gesetzgeberischen Ausgestaltung des § 35 EStG nicht jede Belastung mit Gewerbesteuer „deckungsgleich“ zu einer Anrechnung auf die Einkommensteuer eines „Schlussgesellschafters“ als natürliche Person führen muss, wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber was auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist- auch bei § 35 EStG keine Regelungen getroffen hat, um sog. Anrechnungsüberhänge zu vermeiden.

Schließlich spricht gegen eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm, dass auch sonst keine hinreichend konkreten Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass der Gesetzgeber von seiner Gestaltungsfreiheit gleichwohl in anderer Weise hätte Gebrauch machen wollen. Im Gegenteil belegt auch der Umstand, dass die Bundesregierung in ihrer Antwort vom 27.01.2011 auf eine schriftliche Frage zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG in den Fällen einer Organschaft27 keinen Bedarf für eine gesetzliche Klarstellung oder die Veröffentlichung einer diesbezüglichen Verwaltungsanweisung gesehen hat, dass eine derartige Planwidrigkeit nicht gegeben ist. Dabei hat die Bundesregierung mit dem Finanzgericht Hamburg28 die Auffassung vertreten, dass der auf eine Organgesellschaft aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft entfallende anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag nicht in die Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der OrganträgerPersonengesellschaft einbezogen werden könne. Dies sei Ausfluss des Grundsatzes der „Abschirmwirkung“ einer Kapitalgesellschaft. Auch sei diese Verwaltungsauffassung mit dem Sinn und Zweck des § 35 EStG vereinbar, der u.a. die Angleichung der steuerlichen Belastung von Kapitalgesellschaften mit der von Einzelunternehmen und Personengesellschaften zum Ziel habe. Diese Äußerungen deuten darauf hin, dass der Gesetzgeber den genannten Gestaltungsspielraum in einem restriktiven Sinne hat nutzen wollen.

Hiernach kommt es nicht mehr darauf an, ob gegen das Vorliegen einer planwidrigen Lücke wie es das Finanzgericht Hamburg28 gesehen hat, auch das in § 35 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 angeordnete Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheiden spricht. Allerdings ist das vom Gesetzgeber geregelte System stimmig, soweit es auch in der verfahrensrechtlichen Vorschrift des § 35 Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 in gleicher Weise wie in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einzig auf die „Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft“ abstellt und so mitunternehmerische Beteiligungen auch über mehrere Stufen (mehrstöckige Personengesellschaften) widerspruchsfrei berücksichtigt. Demgegenüber erweisen sich Organschaften der vorliegenden Art in der gesetzgeberischen Ausgestaltung des § 35 EStG als systemfremd. Weiterhin kann auch insoweit berücksichtigt werden, dass sich wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22.09.2011 – IV R 8/09 entsprechend der BFHsrechtsprechung zu Gewinnfeststellungsbescheiden29 ausgeführt hat- bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt, hier also bei der Feststellung für die KG 2 nur auf die GmbH und nicht auch auf die KG 1. Wenn die Ausgestaltung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 EStG den gesetzlichen Regelungen bei Gewinnfeststellungsbescheiden entspricht, so spricht auch dies gegen ein planwidriges Handeln des Gesetzgebers. Schließlich spräche gleichheitsrechtlich auch die gesetzgeberische Typisierungsbefugnis dafür, atypische Beteiligungsverhältnisse der hier streitbefangenen Art im Rahmen eines ohne deren Berücksichtigung folgerichtig ausgestalteten Systems nicht zu berücksichtigen.

Nach alledem braucht nicht entschieden zu werden, ob die „Durchleitung“ des Anteils einer GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag einer Personenuntergesellschaft nur zu einem Prozentsatz in Betracht kommt, der dem Beteiligungsverhältnis der Personenobergesellschaft an der GmbH entspricht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. September 2011 – IV R 3/10

  1. näher dazu z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277[↩]
  2. vgl. BT-Drucks 14/3366, S. 119[↩]
  3. vgl. auch Wendt, FinanzRundschau FR- 2000, 1173, 1180[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.10.1998 – IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286[↩]
  5. vgl. hierzu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 26.06.2002 – IV R 39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697, m.w.N.[↩]
  6. Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433[↩]
  7. vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drucks 14/2683, S. 97; gleichlautend die Regierungsvorlage, vgl. BT-Drucks 14/3074, S. 4[↩]
  8. näher zu dem mit dem StSenkG verfolgten Reformkonzept auch z.B. Kaeser/Maunz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz A 48 f.; Wendt, FR 2000, 1173, 1174 f.[↩]
  9. vgl. BT-Drucks 14/2683, S. 94[↩]
  10. vgl. BT-Drucks 14/2683, S. 92[↩]
  11. vgl. BT-Drucks 14/2683, S. 6, 97, 116; zu den Änderungsvorschlägen des Finanzausschusses vgl. BT-Drucks 14/3366, S. 18 ff., 119[↩]
  12. näher hierzu Wendt, FR 2000, 1173, 1174[↩]
  13. vgl. BT-Drucks 14/2683, S. 116[↩]
  14. vgl. BT-Drucks 14/3760, S. 3[↩]
  15. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481[↩]
  16. z.B. Schaumburg/Bäuml, FR 2010, 1061, 1064, unter Anknüpfung an die Ausführungen im Urteil des Finanzgericht Hamburg vom 26.08.2009 6 K 65/09, EFG 2010, 145, m.w.N.[↩]
  17. vgl. zu der vergleichbaren Problematik bei § 32c EStG a.F. auch BFH, Beschluss vom 02.03.2011 – IV B 139/09, BFH/NV 2011, 1125[↩]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2004 – III R 19/02, BFHE 205, 140, BStBl II 2004, 515, dort für die körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 KStG, an die heute auch in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG für die gewerbesteuerliche Organschaft angeknüpft wird[↩]
  19. näher hierzu z.B. Blümich/Danelsing, § 35 EStG Rz 43 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 35 Rz 46 f.[↩]
  20. vgl. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz 46[↩]
  21. BGBl I 2001, 3858[↩]
  22. s. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., Rz 45[↩]
  23. zur Begründung BT-Drucks 15/1760, S. 7[↩]
  24. BGBl I 2003, 2922[↩]
  25. vgl. auch Lambrecht in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 32b Rz 19[↩]
  26. näher hierzu z.B. Blümich/Danelsing, § 16 KStG Rz 4 und Rz 10 ff.[↩]
  27. im Einzelnen BT-Drucks 17/4587, S. 15 f.[↩]
  28. FG Hamburg, Urteil in EFG 2010, 145[↩][↩]
  29. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663[↩]

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