Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung – und die Teil­wert­ab­schrei­bung

Ermit­telt ein Gewer­be­trei­ben­der sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist im Rah­men die­ser Gewinn­ermitt­lungs­art eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die GmbH-Betei­li­gung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht zuläs­sig. Der Betei­li­gungs­auf­wand ist im Rah­men der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung auch nicht unter dem Gesichts­punkt eines end­gül­ti­gen Ver­lusts der Betei­li­gung als Betriebs­aus­ga­be zu berück­sich­ti­gen.

Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung – und die Teil­wert­ab­schrei­bung

Eben­so kann die Teil­wert­ab­schrei­bung nicht infol­ge eines vor­zu­neh­men­den Wech­sels zum Bestands­ver­gleich und einer damit ggf. ein­her­ge­hen­den Abrech­nung (im Rah­men einer Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung) gewinn­min­dernd berück­sich­tigt wer­den.

Nach § 10a (jetzt Satz 6) GewStG ist die Höhe der vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trä­ge geson­dert fest­zu­stel­len. Ein Fehl­be­trag liegt dann vor, wenn der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag (§ 10 GewStG) nega­tiv ist 1. Für die Ermitt­lung der Fehl­be­trä­ge im Ent­ste­hungs­jahr gel­ten die §§ 7 ff. GewStG 2.

Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge. Die­ser Ver­weis auf das EStG gilt auch für die anzu­wen­den­de Gewinn­ermitt­lungs­art, so dass die ein­kom­men­steu­er­recht­lich gewähl­te Gewinn­ermitt­lungs­art auch für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags bin­dend ist 3.

Teil­wert­ab­schrei­bung auf eine GmbH-Betei­li­gung

Der Unter­neh­mer kann im Rah­men der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung kei­ne Teil­wert­ab­schrei­bung auf die GmbH-Betei­li­gung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vor­neh­men.

Es ent­spricht stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH, dass bei einer Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG eine Teil­wert­ab­schrei­bung nach § 6 Abs. 1 EStG nicht zuläs­sig ist 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser Recht­spre­chung fest. Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für nicht abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens ‑so wie hier für die GmbH-Betei­li­gung- erst im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me die­ser Wirt­schafts­gü­ter als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen; Anhalts­punk­te dafür, dass die GmbH-Betei­li­gung Umlauf­ver­mö­gen war, bestehen nicht. Zudem gilt § 6 Abs. 1 EStG nach sei­nem eige­nen Wort­laut nur für die Bewer­tung der ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­ter, die nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG als Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen sind.

Teil­wert­ab­schrei­bung wegen end­gül­ti­gem Ver­lusts der Betei­li­gung

Eben­so liegt kei­ne Kon­stel­la­ti­on vor, die es erlaubt, im Jahr 2005 infol­ge auf­ge­lau­fe­ner Ver­lus­te der GmbH einen der Ver­schmel­zung vor­ge­la­ger­ten Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug mit der Begrün­dung zu beja­hen, die für die Betei­li­gung auf­ge­wen­de­ten Mit­tel sei­en bereits vor dem 31.12 2005 end­gül­tig ver­lo­ren gewe­sen.

Nach der Recht­spre­chung des BFH ist es mög­lich, den Ver­lust einer betrieb­li­chen Betei­li­gung auch im Rah­men einer Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung gewinn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen 5. Für den Zeit­punkt und den Umfang des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs ist maß­geb­lich, wann und in wel­cher Höhe die für den Erwerb der Betei­li­gung auf­ge­wen­de­ten Mit­tel end­gül­tig ver­lo­ren­ge­gan­gen sind 6. Die­se Recht­spre­chung beruht auf der Über­le­gung, dass die Rege­lung in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten nicht abnutz­ba­rer Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens erst im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sind, nicht dazu füh­ren darf, dass der Abzug gänz­lich unter­bleibt, son­dern im Zeit­punkt ihres Ver­lusts bzw. Unter­gangs vor­zu­neh­men ist 6. Die Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG soll im Gan­zen und auf Dau­er gese­hen im Rah­men des Mög­li­chen den­sel­ben Gesamt­ge­winn wie der Bestands­ver­gleich erge­ben 7.

Im Streit­fall waren die Auf­wen­dun­gen für die Betei­li­gung nicht bereits vor dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag der Ver­schmel­zung ‑hier dem 31.12 2005- end­gül­tig ver­lo­ren.

Die gewer­be­steu­er­recht­li­chen Aus­wir­kun­gen der Ver­schmel­zung waren beim Unter­neh­mer ‑wie vom Finanz­ge­richt aus­ge­führt- im Jahr 2005 zu erfas­sen.

§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 bestimmt, dass die §§ 3 bis 9, 14, 16 und 17 UmwStG 2002 vor­be­halt­lich des Abs. 2 auch für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags gel­ten. Danach gel­ten § 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG 2002 auch für gewer­be­steu­er­recht­li­che Zwe­cke. Gehö­ren die Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft zum Betriebs­ver­mö­gen des über­neh­men­den Allein­ge­sell­schaf­ters, auf das ver­schmol­zen wird, so erge­ben sich die Gewinn­aus­wir­kun­gen beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger (Ein­zel­un­ter­neh­mer), der auch ein Ein­nah­men­über­schuss­rech­ner sein kann, ins­be­son­de­re aus § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 4 UmwStG 2002. Das hier­nach zu ermit­teln­de Über­nah­me­er­geb­nis ist beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu besteu­ern, in dem das Wirt­schafts­jahr endet, in das der steu­er­li­che Über­tra­gungs­stich­tag fällt 8. Der steu­er­li­che Über­tra­gungs­stich­tag wird in § 2 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 UmwStG 2002 bestimmt. Dort heißt es, dass das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen der über­tra­gen­den Kör­per­schaft sowie der Über­neh­me­rin so zu ermit­teln sind, als ob das Ver­mö­gen der Kör­per­schaft mit Ablauf des Stich­tags der Bilanz, die dem Ver­mö­gens­über­gang zugrun­de liegt (steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag), auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre. Nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung han­delt es sich bei der Bilanz, "die dem Ver­mö­gens­über­gang zu Grun­de liegt", um die in § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG genann­te Schluss­bi­lanz des über­tra­gen­den Rechts­trä­gers, die der Anmel­dung zur Ein­tra­gung in das Regis­ter bei­zu­fü­gen ist 9.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist der Ver­schmel­zung die Schluss­bi­lanz der GmbH zum 31.12 2005 zugrun­de gelegt wor­den. Anhalts­punk­te dafür, dass es sich hier­bei nicht um die der Anmel­dung bei­gefüg­te Schluss­bi­lanz nach § 17 Abs. 2 UmwG gehan­delt hat, bestehen nicht; danach war steu­er­li­cher Über­tra­gungs­stich­tag der 31.12 2005. Folg­lich muss­te für den über­neh­men­den Rechts­trä­ger ‑hier den Unter­neh­mer- für das Jahr 2005 ein Über­nah­me­er­geb­nis nach § 18 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 1, § 4 Abs. 4 UmwStG 2002 in Höhe des Unter­schieds­be­trags zwi­schen dem Wert, mit dem die über­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu über­neh­men sind, und dem Buch­wert der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ermit­telt wer­den. Der Buch­wert ist der Wert, mit dem die Antei­le nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Gewinn­ermitt­lung in einer für den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag auf­zu­stel­len­den Steu­er­bi­lanz anzu­set­zen sind oder anzu­set­zen wären (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2002).

Bei der Ver­schmel­zung einer (bestehen­den) GmbH kann nicht ange­nom­men wer­den, dass der Betei­li­gungs­auf­wand bereits vor dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag end­gül­tig ver­lo­ren ist.

Bei der Ver­schmel­zung tritt an die Stel­le der Liqui­da­ti­on und Aus­keh­rung des Liqui­da­ti­ons­er­lö­ses an den Allein­ge­sell­schaf­ter ein liqui­da­ti­ons­lo­ser Ver­mö­gens­über­gang (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die Betei­li­gung geht unter; der über­neh­men­de Rechts­trä­ger erhält die Wirt­schafts­gü­ter der Kapi­tal­ge­sell­schaft. Für die im Streit­fall gege­be­ne Kon­stel­la­ti­on sind die beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger (Ein­zel­un­ter­neh­mer) ein­tre­ten­den Besteue­rungs­fol­gen spe­zi­al­ge­setz­lich in § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 UmwStG 2002, ins­be­son­de­re des­sen Abs. 4, gere­gelt. Danach wird bei einem sol­chen Vor­gang der Betei­li­gungs­auf­wand nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 in Gestalt des Buch­werts der Antei­le berück­sich­tigt. Der Buch­wert der Antei­le ent­spricht bei einem Ein­nah­men­über­schuss­rech­ner im Grund­satz den his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten der Antei­le 10.

Eine zeit­lich vor­ge­la­ger­te Berück­sich­ti­gung des Betei­li­gungs­auf­wands ist auch dann nicht mög­lich, wenn ‑wie hier- der Wert des über­ge­gan­ge­nen GmbH-Ver­mö­gens nega­tiv ist (./​. 131.862, 69 €). Die­ser Wert dürf­te ins­be­son­de­re auf den Ver­lus­ten beru­hen, wel­che die GmbH nach den Aus­füh­run­gen des Unter­neh­mers in den Jah­ren 2003 bis 2005 erlit­ten haben soll. Bei der Ver­schmel­zung einer (bestehen­den) GmbH auf einen Ein­zel­un­ter­neh­mer kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Auf­wen­dun­gen für die Betei­li­gung bereits vor dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag end­gül­tig ver­lo­ren sind. Im Grund­satz besteht die GmbH bis zur Ver­schmel­zung als wer­ben­de (nicht auf­ge­lös­te) Gesell­schaft fort, was die Annah­me aus­schließt, dass der Betei­li­gungs­auf­wand bereits vor die­sem Zeit­punkt end­gül­tig ver­lo­ren ist. Dies gilt selbst dann, wenn die GmbH insol­venz­recht­lich rele­vant über­schul­det sein soll­te 11. Aber auch dann, wenn die GmbH bereits auf­ge­löst gewe­sen sein soll­te (vgl. § 60 GmbHG), wofür im Streit­fall kei­ne Anhalts­punk­te bestehen, wäre die GmbH nur ver­schmel­zungs­fä­hig gewe­sen, wenn deren Fort­set­zung beschlos­sen hät­te wer­den kön­nen (§ 3 Abs. 3 UmwG).

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass nach dem im Streit­fall anwend­ba­ren § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 (= UmwStG 1995 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes vom 23.10.2000 ‑StSenkG 2001/​2002‑, BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428; zur Anwend­bar­keit vgl. § 27 Abs. 1a UmwStG 2002) ein Über­nah­me­ver­lust für gewer­be­steu­er­recht­li­che Zwe­cke nicht zu erfas­sen ist.

Im Streit­fall führt der nega­ti­ve Wert des über­tra­ge­nen Ver­mö­gens dazu, dass sich der Über­nah­me­ver­lust um die Anschaf­fungs­kos­ten der GmbH-Betei­li­gung erhöht. Damit blei­ben zwar die für die Betei­li­gung auf­ge­wen­de­ten Mit­tel im Ergeb­nis unbe­rück­sich­tigt. Die­se Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Betei­li­gungs­auf­wands beruht aber nicht dar­auf, dass die­se Mit­tel bereits vor der Ver­schmel­zung end­gül­tig ver­lo­ren waren, son­dern dar­auf, dass der Gesetz­ge­ber in § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 ange­ord­net hat, dass ein Über­nah­me­ver­lust außer Ansatz bleibt.

Über­gang zur Bilan­zie­rung

Eben­so kann die Teil­wert­ab­schrei­bung nicht infol­ge eines ‑auf den 31.12 2005- vor­zu­neh­men­den Wech­sels zum Bestands­ver­gleich und einer damit ggf. ein­her­ge­hen­den Abrech­nung (im Rah­men der Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung) gewinn­min­dernd berück­sich­tigt wer­den.

Aus dem Ver­weis in § 7 Satz 1 GewStG, wonach der Gewer­be­er­trag nach den Vor­schrif­ten des EStG zu ermit­teln ist, ergibt sich, dass ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Zu- und Abrech­nun­gen (Gewinn­kor­rek­tu­ren) beim Wech­sel von der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung zum Bestands­ver­gleich auch bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags zu berück­sich­ti­gen sind 12.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs war der Unter­neh­mer schon nicht ver­pflich­tet, auf den 31.12 2005 zum Bestands­ver­gleich zu wech­seln.

Eine sol­che Ver­pflich­tung ergibt sich nicht aus § 18 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 UmwStG 2002.

§ 4 Abs. 1 UmwStG 2002 ver­pflich­tet, eben­so wie das UmwG 13, den über­neh­men­den Rechts­trä­ger nicht dazu, auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag eine Über­nah­me­bi­lanz zu erstel­len 14. Gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG 2002 hat die über­neh­men­de natür­li­che Per­son die auf sie über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter ledig­lich mit dem in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­hal­te­nen Wert zu über­neh­men. Das Gesetz bestimmt weder, dass der über­neh­men­de Rechts­trä­ger die­se Wer­te bilan­zie­ren muss, noch dass er ‑anders als bei einem Form­wech­sel (vgl. § 14 Satz 2 UmwStG 2002)- auf den steu­er­recht­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag eine Bilanz erstel­len muss.

Die herr­schen­de Mei­nung im Fach­schrift­tum geht zwar ‑im Wesent­li­chen aller­dings ohne Begrün­dung- davon aus, dass der über­neh­men­de Rechts­trä­ger, der sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, für steu­er­li­che Zwe­cke eine Über­nah­me­bi­lanz erstel­len muss 15. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann hier­für jedoch kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge erken­nen.

Im Streit­fall bestehen auch kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass der Unter­neh­mer ver­pflich­tet war, auf den 31.12 2005 eine Eröff­nungs­bi­lanz i.S. des § 242 Abs. 1 HGB zu erstel­len.

Ent­steht durch die Ver­schmel­zung einer GmbH auf den Allein­ge­sell­schaf­ter erst­mals ein abschluss­pflich­ti­ges (voll­kauf­män­ni­sches) Han­dels­ge­wer­be (vgl. § 1 HGB), muss der über­neh­men­de Allein­ge­sell­schaf­ter eine Über­nah­me­bi­lanz in Form einer Eröff­nungs­bi­lanz nach § 242 Abs. 1 HGB auf­stel­len 16. Stich­tag der han­dels­recht­li­chen Eröff­nungs­bi­lanz ist der Ver­schmel­zungs­stich­tag i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG 17. Dass im Streit­fall die­ser Tag der 31.12 2005 gewe­sen sein könn­te, ist nicht ersicht­lich. Viel­mehr hat das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt, dass der Unter­neh­mer eine Eröff­nungs­bi­lanz auf den 1.01.2006 erstellt hat.

Aber selbst wenn der Unter­neh­mer ver­pflich­tet gewe­sen sein soll­te, auf den 31.12 2005 eine Über­nah­me­bi­lanz zu erstel­len, könn­te im Rah­men der Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung kei­ne gewinn­min­dern­de Abrech­nung in Höhe der gel­tend gemach­ten Teil­wert­ab­schrei­bung vor­ge­nom­men wer­den.

Im Rah­men der Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung ist der Steu­er­pflich­ti­ge so zu stel­len, als hät­te er von Anfang an bilan­ziert 18. Grund­la­ge der vor­zu­neh­men­den Gewinn­kor­rek­tu­ren (Zu- und Abrech­nun­gen) ist die auf­zu­stel­len­de Bilanz 19. Sie lie­fert die wesent­li­chen Berech­nungs­grund­la­gen für die Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung, mit der es zu ver­mei­den gilt, dass infol­ge des Wech­sels Betriebs­ein­nah­men oder Betriebs­aus­ga­ben ent­we­der gar nicht oder dop­pelt berück­sich­tigt wer­den 20. Im Streit­fall bezö­ge sich die­se Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung aus­schließ­lich auf die Ver­mö­gens­po­si­tio­nen des über­neh­men­den Rechts­trä­gers (Ein­zel­un­ter­neh­men), weil die über­tra­gen­de Kapi­tal­ge­sell­schaft (GmbH) ihren Gewinn bereits nach Bilan­zie­rungs­grund­sät­zen ermit­telt hat 21. Die Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung wäre ein von der Ver­schmel­zung getrennt zu beur­tei­len­der Vor­gang; das Über­gangs­er­geb­nis wäre nicht Teil des Über­nah­me­er­geb­nis­ses nach § 4 Abs. 4 UmwStG 2002 22.

Über­tra­gen auf den Streit­fall bedeu­tet dies: Bei der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung müss­te eine gewinn­min­dern­de Abrech­nung in Höhe einer Teil­wert­ab­schrei­bung vor­ge­nom­men wer­den, wenn in der auf­zu­stel­len­den Bilanz eine GmbH-Betei­li­gung erst­mals mit dem Teil­wert anzu­set­zen wäre 23. Dies des­halb, weil wäh­rend der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung eine Teil­wert­ab­schrei­bung nicht mög­lich war und sich die­se infol­ge des Teil­wert­an­sat­zes im Rah­men des Bestands­ver­gleichs künf­tig nicht mehr aus­wir­ken könn­te. Im Streit­fall fän­de sich jedoch in der Über­nah­me­bi­lanz, die u.a. den Ver­mö­gens­über­gang und die dar­aus fol­gen­den Ergeb­nis­aus­wir­kun­gen erfasst 24, kei­ne GmbH-Betei­li­gung mehr, weil die­se durch die Ver­schmel­zung unter­geht 25. Daher wäre es aus­ge­schlos­sen, eine GmbH-Betei­li­gung mit dem Teil­wert zu bilan­zie­ren und damit ein­her­ge­hend eine ent­spre­chen­de Abrech­nung vom Gewinn vor­zu­neh­men. Im Übri­gen gin­ge es nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs über eine zuläs­si­ge Gewinn­kor­rek­tur hin­aus, woll­te man die Mög­lich­keit einer Abrech­nung mit der zusätz­li­chen Fik­ti­on begrün­den, der Unter­neh­mer müs­se eine logi­sche Sekun­de vor Erstel­lung der Über­nah­me­bi­lanz noch zusätz­lich eine Über­gangs­bi­lanz erstel­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Novem­ber 2015 – III R 12/​13

  1. Blümich/​Drüen, § 10a GewStG Rz 102[]
  2. vgl. Blümich/​Drüen, § 10a GewStG Rz 102; Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 10a Rz 112[]
  3. Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 7 Rz 50[]
  4. BFH, Urteil vom 21.06.2006 – XI R 49/​05, BFHE 214, 218, BSt­Bl II 2006, 712, unter II. 1.; BFH, Beschluss vom 09.02.2006 – IV B 60/​04, nicht ver­öf­fent­licht ‑n.v.-, unter II.d cc[]
  5. BFH, Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146/​75, BFHE 126, 298, BSt­Bl II 1979, 109; BFH, Beschluss vom 09.02.2006 – IV B 60/​04, n.v., unter II.d cc; vgl. auch Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 4 EStG Rz 536[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 126, 298, BSt­Bl II 1979, 109, unter c[][]
  7. BFH, Urteil vom 02.09.1971 – IV 342/​65, BFHE 104, 311, BSt­Bl II 1972, 334[]
  8. vgl. Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 4 UmwStG Rz 62; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314 Tz. 02.04[]
  9. BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/​08, BFHE 229, 179, BSt­Bl II 2011, 467, Rz 4[]
  10. Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 597[]
  11. vgl. zu die­ser Mög­lich­keit OLG Stutt­gart, Beschluss vom 04.10.2005 – 8 W 426/​05, DB 2005, 2681; Heck­schen in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 120 UmwG Rz 8.7 ff.[]
  12. Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 7 Rz 51[]
  13. vgl. Hört­nagl in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 4; Pries­ter in Lut­ter, Umwand­lungs­ge­setz, 5. Aufl., § 24 Rz 21[]
  14. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 4 UmwStG Rz 13; Wei­gert in Kraft/​Edelmann/​Bron, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, § 4 Rz 18[]
  15. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz 20; van Lishaut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 4 Rz 7; Schnit­ter in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 4 UmwStG Rz 47; Wei­gert in Kraft/​Edelmann/​Bron, a.a.O., § 4 Rz 18; Schönherr/​Krüger in Haase/​Hruschka, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, § 4 Rz 17; Staats in Lade­mann, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, § 4 Rz 25; Klingebiel/​Patt/​Rasche/​Krause, Umwand­lungs­steu­er­recht, 3. Aufl., S. 100; a.A. Böttcher/​Zartmann/​Kandler, Wech­sel der Unter­neh­mens­form, 4. Aufl. (1982), S. 149; so wohl auch Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 87.1[]
  16. vgl. Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 24 UmwG Rz 219; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 8[]
  17. Pries­ter in Lut­ter, a.a.O., § 24 Rz 22; Hört­nagl in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 8[]
  18. BFH, Urtei­le vom 01.10.1992 – IV R 97/​91, BFHE 169, 180, BSt­Bl II 1993, 284, unter 2., m.w.N.; vom 13.09.2001 – IV R 13/​01, BFHE 196, 546, BSt­Bl II 2002, 287, unter II. 2.[]
  19. Kanz­ler, FR 1999, 225[]
  20. BFH, Urteil vom 21.11.1973 – I R 252/​71, BFHE 111, 83, BSt­Bl II 1974, 314[]
  21. Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz 20; Schnit­ter in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 47; Schönherr/​Krüger in Haase/​Hruschka, a.a.O., § 4 Rz 17[]
  22. eben­so van Lishaut in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 7, m.w.N.; Bron in Kraft/​Edelmann/​Bron, a.a.O., § 4 Rz 171[]
  23. Kanzler/​HHR, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 51; Speich, FR 1971, 192, 194[]
  24. Hört­nagl in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 9[]
  25. Hört­nagl in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 42; Mosz­ka in Semler/​Stengel, Umwand­lungs­ge­setz, 3. Aufl., § 24 Rz 44[]