Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist1.
Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen, wie z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches2.
Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit3. Daher kann auch eine nach Einkommensteuerrecht nicht begünstigte „allmähliche Abwicklung“ eines Gewerbebetriebs im Gewerbesteuerrecht zu nicht gewerbesteuerbaren Gewinnen führen, wenn sie auf Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach Einstellung der werbenden Tätigkeit des Betriebs beruht4.
Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein5.
Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit6.
Die dargestellten Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter7.
Ebenso wie der Einzelunternehmer kann auch die Personengesellschaft mehrere Betriebe nacheinander betreiben. Ob eine Aufgabe einer bisherigen betrieblichen Tätigkeit und die Neueröffnung eines anderen Betriebs gegeben ist, richtet sich in Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder Betriebsumstellung danach, ob der „bisherige“ und der „neue“ Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind. Eine Betriebsaufgabe ist regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven „in den neuen Betrieb überführt werden“8. Erfüllt die Personengesellschaft die rechtsformunabhängigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Frage, ob sie nach Aufgabe des bisherigen einen neuen Betrieb eröffnet hat, nicht darauf an, ob die neue Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt9.
Ist Gegenstand des Unternehmens einer Einschiffsgesellschaft vorrangig der Betrieb des Schiffs, können betriebliche Leistungen erst nach Ablieferung des Schiffs erbracht werden. Die vor diesem Zeitpunkt liegenden Bemühungen, Fracht- oder Charterverträge für das Schiff zu erlangen, stellen sich demgegenüber als vorbereitende Maßnahmen der Auftragsbeschaffung dar, die für sich gesehen die Gewerbesteuerpflicht nicht begründen können; gewerbesteuerlich relevante Unternehmenserträge können bis zu diesem Zeitpunkt nicht entstehen10.
Ist hingegen (vorrangig) die Veräußerung und nicht der Betrieb des Schiffs beabsichtigt, ist bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der werbenden Tätigkeit anzusehen, denn in diesem Fall gehört bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs11.
Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt danach nur dann bereits mit Abschluss des Bau- oder Kaufvertrags über das Schiff, wenn die Gesellschaft den entsprechenden Vertrag mit unbedingter Veräußerungsabsicht abgeschlossen hat. Eine lediglich latente Veräußerungsabsicht reicht nicht aus. Jede Einschiffsgesellschaft wird bei entsprechend günstigem Angebot bereit sein, das bestellte Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag noch vor der Indienststellung zu veräußern.
Beabsichtigt die Gesellschaft zwar bei Abschluss des Bauvertrags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie die Eigenbetriebsabsicht jedoch später auf und veräußert das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag noch vor Indienststellung des Schiffs, so ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu ermitteln, ob sie damit übergangslos von der (noch) nicht gewerbesteuerbaren Vorbereitungs- in die Abwicklungsphase tritt, oder ob -und ggf. durch welche weiteren Maßnahmen- sie eine andere werbende Tätigkeit beginnt und damit der Gewerbesteuer unterliegt12.
Beschränkt sich die Gesellschaft nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht darauf, die ihr zu diesem Zeitpunkt aus bereits abgeschlossenen Verträgen zustehenden Rechte zu übertragen und übernimmt sie gegenüber dem Erwerber keine weiteren Aufgaben, so geht sie damit in der Regel übergangslos von der Vorbereitungsphase in die Abwicklungsphase des nicht in Gang gesetzten Schiffsbetriebs über. Das gilt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch dann, wenn sie zwar nach außen weiterhin als Bestellerin des Schiffs und Partner der finanzierenden Banken aufgetreten und damit nach außen in der Haftung geblieben, intern aber von der Erwerberin von allen Verpflichtungen aus den entsprechenden Verträgen freigestellt worden ist. Denn dieses Auftreten nach außen reicht für die Annahme einer werbenden Tätigkeit nicht aus13.
Der Annahme bloßer Abwicklungsmaßnahmen steht es nach Ansicht des Bundesfinanzhofs regelmäßig auch nicht entgegen, wenn die Gesellschaft sich entschließt, den Bauvertrag nicht vorzeitig zu beenden oder lediglich die Rechte aus dem Bauvertrag zu übertragen, sondern den Bauvertrag zu erfüllen und dem Erwerber das dem Bauvertrag entsprechend fertiggebaute Schiff zu übertragen. Allein der Abschluss eines entsprechenden Veräußerungsvertrags spricht insbesondere nicht dafür, dass die Gesellschaft nunmehr mit einem auf die Veräußerung eines noch zu bauenden Schiffs gerichteten Betrieb beginnt.
Zu einem Eintritt in die sachliche Gewerbesteuerpflicht kann es jedoch kommen, wenn während der Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs eine werbende Tätigkeit aufgenommen wird, die sachlich nicht zur Abwicklung gehört. Das kann z.B. der Fall sein, wenn die Gesellschaft lediglich die Rechte aus dem Bauvertrag überträgt, sich dem Erwerber gegenüber aber zur Übernahme der Bauaufsicht verpflichtet, ohne ihrerseits bereits aus dem Bauvertrag hierzu verpflichtet zu sein. Es liegt jedoch nahe, in einem solchen Fall davon auszugehen, dass nur der auf die Übernahme der Bauaufsicht entfallende Teil des Veräußerungserlöses der Gewerbesteuer unterliegt und nicht auch der auf die Veräußerung der Rechte aus dem Bauvertrag entfallende Teil, da Letzterer der Abwicklung der aufgegebenen Tätigkeit zuzurechnen ist14.
Gleiches gilt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs regelmäßig auch dann, wenn sich die Gesellschaft dem Erwerber gegenüber nicht lediglich zur Übertragung des dem Bauvertrag entsprechend fertiggebauten Schiffs verpflichtet, sondern darüber hinaus auch dazu, dieses betriebsbereit auszurüsten. Auch in diesem Fall unterfällt grundsätzlich nur der auf die Übernahme der weiteren Verpflichtungen entfallende und nicht auch der auf die Veräußerung des „nackten“ Schiffs entfallende Teil des Veräußerungserlöses der Gewerbesteuer. Abweichendes kann allenfalls dann gelten, wenn sich aus weiter gehenden objektiven Anhaltspunkten ergibt, dass die Gesellschaft nunmehr einen Schiffshandel betreibt. In einem solchen Fall unterliegt grundsätzlich der gesamte aus der Veräußerung erzielte Erlös der Gewerbesteuer, denn die Veräußerung stellt sich dann als betriebsgewöhnlicher Geschäftsvorfall dar, der auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung beruht15.
Eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit kann schließlich auch darin liegen, dass die Schiffsgesellschaft das bereits schuldrechtlich veräußerte Schiff zwischen Ablieferung durch die Werft und Übergabe an den Erwerber noch selbst einsetzt. Das gilt selbst dann, wenn ein solcher vorübergehender Einsatz zunächst nicht beabsichtigt war und nur deshalb möglich wurde, weil das Schiff vorzeitig fertiggestellt und an die Schiffsgesellschaft abgeliefert wurde. Denn auch in diesem Fall stellt der Einsatz des Schiffs eine gewerbliche Tätigkeit dar, die die sachliche Gewerbesteuerpflicht auslösen kann.
Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs erzielt werden; als Veräußerung gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Der Gewinn aus einer solchen Veräußerung oder Aufgabe kann nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG ermäßigt besteuert werden.
Die Veräußerung eines Gewerbebetriebs im Ganzen nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen wird. Zudem muss gleichzeitig die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit enden. Abzustellen ist nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft16.
Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt17. Die Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. die Einstellung der produktiven Tätigkeit oder die Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter18.
Die §§ 16, 34 EStG sind auch auf Betriebe oder Teilbetriebe anzuwenden, die ihre werbende Tätigkeit noch nicht aufgenommen haben; Voraussetzung ist jedoch, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden sind und bei zielgerichteter Weiterverfolgung des Aufbauplans ein selbständig lebensfähiger Organismus zu erwarten ist19. Eine Betriebsveräußerung setzt nicht voraus, dass der Veräußerer mit den veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen tatsächlich bereits eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat; entscheidend ist, dass mit den veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen ein Betrieb tatsächlich geführt werden könnte. Begünstigt ist hiernach die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, mit denen ein Betrieb tatsächlich geführt werden kann. Aus der Sicht des Veräußerers führt dies dazu, dass die Veräußerung der wesentlichen Grundlagen eines Betriebs auch dann nach §§ 16, 34 EStG begünstigt sein kann, wenn im Veräußerungszeitpunkt die betriebliche Tätigkeit noch nicht aufgenommen war20. Die Anwendung der §§ 16, 34 EStG hängt danach zwar nicht davon ab, dass sich in dem Betrieb über einen längeren Zeitraum stille Reserven ansammeln konnten21; sie setzt aber voraus, dass im Veräußerungszeitpunkt schon ein funktionsfähiger (Teil-)Betrieb gegeben ist.
Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs oder Teilbetriebs gehören im Zusammenhang mit einer (Teil-)Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe sowohl die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen, als auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb oder Teilbetrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind. Unschädlich für die Annahme einer Tarifbegünstigung ist demnach nur die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, die nicht zugleich wesentliche Betriebsgrundlagen sind22.
Danach stellt auch das betriebsbereit ausgerüstete Schiff einer Einschiffsgesellschaft nicht in jedem Fall schon den Betrieb der Gesellschaft dar. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Schiffsbetriebs gehören vielmehr auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie z.B. besondere Geschäftsbeziehungen oder ein originärer Geschäftswert, wenn die Gesellschaft mit ihrer Hilfe ohne weiteres wieder eine gewerbliche Tätigkeit aufnehmen könnte, die sich als wirtschaftlich identisch mit der bisherigen Tätigkeit erweist. Fehlt es allerdings im Einzelfall an Anhaltspunkten dafür, dass nach der Veräußerung des Schiffs im Gesellschaftsvermögen solche immateriellen Wirtschaftsgüter verblieben sind und gibt es auch keine sonstigen Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschaft nach der Veräußerung des Schiffs ein weiteres Schiff erwerben will, stellt sich die Veräußerung des betriebsbereit ausgerüsteten Schiffs einer Einschiffsgesellschaft als Betriebsveräußerung dar23.
Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe sind nur dann dem begünstigten Veräußerungsgewinn zuzuordnen, wenn die Wirtschaftsgüter in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe veräußert werden. Daran fehlt es, wenn die Veräußerung -ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe- auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruht24.
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist für die Frage, ob die Einschiffsgesellschaft aus der Veräußerung des Schiffs einen nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn erzielt hat, auf den … Oktober 2004 abzustellen. Denn dies war nach den Feststellungen des Finanzgericht der Tag, an dem die Einschiffsgesellschaft das Schiff den Vereinbarungen im MoA entsprechend an die B-KG übergeben und damit ihre Verpflichtung aus diesem Vertrag erfüllt hat. An diesem Tag hat die Einschiffsgesellschaft auch ihre Liquidation beschlossen und ist in die Liquidationsphase eingetreten, die bereits im Dezember 2004 beendet war. Dies spricht dafür, dass sie ihre werbende Tätigkeit mit Übergabe des Schiffs an die B-KG endgültig eingestellt hat. Ob der erzielte Gewinn aus der Veräußerung des Schiffs tarifbegünstigt ist, hängt demnach allein davon ab, ob die Einschiffsgesellschaft -was nach Aktenlage allerdings eher fernliegt- nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht eine auf die Veräußerung des Schiffs gerichtete werbende Tätigkeit aufgenommen hat; denn in diesem Fall beruhte die Veräußerung -ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe- auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Januar 2015 – IV R 10/12
- z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 20[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 21, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 60/11, BFH/NV 2013, 410[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289; und vom 17.03.2010 – IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 22, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 23, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900; und vom 17.04.1986 – IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527[↩]
- BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 45/11, BFHE 243, 367, Rz 35, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 77 ff.[↩]
- vgl. FG Hamburg, Urteil vom 25.10.2011 – 2 K 13/11, DStR/E 2012, 1268; anderer Ansicht FG Hamburg, Urteil vom 10.02.2009 – 2 K 124/07, EFG 2009, 950, Rz 56 am Ende[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter III. 1. der Gründe[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 49[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 30.03.2006 – IV R 31/03, BFHE 212, 563, BStBl II 2006, 652[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 21.10.1993 – IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 07.11.1991 – IV R 50/90, BFHE 166, 448, BStBl II 1992, 380; und vom 01.02.1989 – VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 166, 448, BStBl II 1992, 380[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 166, 448, BStBl II 1992, 380[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 05.06.2003 – IV R 18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 04.02.1982 – IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348; und vom 30.03.1989 – IV R 81/87, BFHE 156, 208, BStBl II 1989, 558[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2010 – IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246[↩]
