Ent­gel­te für sog. Dau­er­schul­den bei Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung

Nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999/​2002 wird die Hälf­te der Ent­gel­te für Schul­den, die wirt­schaft­lich mit der Grün­dung oder dem Erwerb des Betriebs (Teil­be­triebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erwei­te­rung oder Ver­bes­se­rung des Betriebs zusam­men­hän­gen oder der nicht nur vor­über­ge­hen­den Ver­stär­kung des Betriebs­ka­pi­tals die­nen, dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb (§ 7 GewStG 1999/​2002) bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind.

Ent­gel­te für sog. Dau­er­schul­den bei Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung

Ent­gelt "für" Schul­den ist die Gegen­leis­tung für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Fremd­ka­pi­tal 1. Dazu gehö­ren in ers­ter Linie die lau­fen­den Zin­sen im Sin­ne des bür­ger­li­chen Rechts. Der Begriff des Ent­gelts umfasst aber auch ande­re Leis­tun­gen, die der Kre­dit­neh­mer für die Nut­zung des Fremd­ka­pi­tals an den Kre­dit­ge­ber zu erbrin­gen hat. Dies ergibt sich dar­aus, dass der Begriff "Ent­gel­te" durch das Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25.07.1988 2 an Stel­le des Begriffs "Zin­sen" in § 8 Nr. 1 GewStG 1984 ein­ge­fügt wor­den ist. Nach der Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf war Anlass für die Ände­rung, dass auch gewinn­ab­hän­gi­ge Ver­gü­tun­gen für die Nut­zung von Fremd­ka­pi­tal zur Hin­zu­rech­nung füh­ren soll­ten, was unter der Gel­tung des frü­he­ren Wort­lauts nach der Recht­spre­chung des BFH nicht mög­lich war 3. Zudem wur­de es als sach­ge­recht ange­se­hen, "auch sol­che Ent­gel­te für die lang­fris­ti­ge Nut­zung von Fremd­ka­pi­tal in die Bemes­sungs­grund­la­ge Gewer­be­er­trag ein­zu­be­zie­hen, die zwar nicht als Zin­sen bezeich­net wer­den, aber Zins­cha­rak­ter haben, wie z.B. das Dam­num", das eine Zins­kor­rek­tur­funk­ti­on habe 4.

Die im vor­lie­gen­den Fall im Zuge der Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter ein­ge­gan­ge­ne Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung für bestehen­de Pen­si­ons­an­sprü­che führt zu einer das Betriebs­ka­pi­tal der Unter­neh­me­rin dau­er­haft ver­stär­ken­den Ver­bind­lich­keit gegen­über der A‑KG.

Die Betei­lig­ten gehen über­ein­stim­mend davon aus, dass die Unter­neh­me­rin im Zuge der Ver­ein­ba­rung mit der A‑KG einen (inter­nen) Schuld­bei­tritt zur (fort­be­stehen­den) Ver­pflich­tung der A‑KG aus den Pen­si­ons­zu­sa­gen erklärt hat. Dem ist bei­zu­pflich­ten. Damit ist die Unter­neh­me­rin im Ver­hält­nis zur A‑KG ver­pflich­tet, jene von der gegen­über den Gläu­bi­gern (den Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten) wei­ter­be­stehen­den Zah­lungs­pflicht frei­zu­stel­len (wirt­schaft­li­che Schuld­be­frei­ung als Erfül­lungs­über­nah­me i.S. von § 329 BGB), ohne dass eine Gesamt­schuld­ner­schaft begrün­det wer­den soll­te 5. Die ent­spre­chen­de Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung ist von der Unter­neh­me­rin sowohl in der Han­dels- als auch in der Steu­er­bi­lanz pas­si­visch aus­zu­wei­sen 6.

In Höhe der auf den gemei­nen Wert der Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung ent­fal­len­den antei­li­gen Anschaf­fungs­kos­ten der Wirt­schafts­gü­ter liegt als Fol­ge der Ver­ein­ba­rung nun­mehr Fremd­ka­pi­tal bei der Unter­neh­me­rin (als Erwer­be­rin) vor. Zwar han­delt es sich hier­bei in for­ma­ler Hin­sicht nicht um eine Kapi­tal­über­las­sung durch die A‑KG. Der Wert der Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung ist aber ‑als Teil der Ver­ein­ba­rung zur Til­gung des Kau­prei­ses- als Anschaf­fungs­kos­ten in die Bewer­tung der erwor­be­nen Wirt­schafts­gü­ter ein­ge­flos­sen 7. Das Ein­ge­hen einer Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung ist für den Erwer­ber im Ver­gleich zu einem fremd­fi­nan­zier­ten Erwerb oder einer befrei­en­den Schuld­über­nah­me 8 nur ein alter­na­ti­ves Finan­zie­rungs­in­stru­ment der Anschaf­fung.

Dem Finanz­ge­richt ist zwar dar­in zuzu­stim­men, dass die kauf­ver­trag­li­che Gegen­leis­tung im Streit­fall mit der Bar­zah­lung, der Über­nah­me bestimm­ter Ver­bind­lich­kei­ten und der recht­lich bin­den­den Erklä­rung der Unter­neh­me­rin, die A‑KG hin­sicht­lich ihrer Auf­wen­dun­gen für Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen "schad­los" zu hal­ten, voll­stän­dig erbracht wor­den ist. Die monat­li­chen Zah­lun­gen der Unter­neh­me­rin an die A‑KG die­nen damit nicht der Abwick­lung oder Erfül­lung des Kauf­ver­trags; gezahlt wird auf den eigen­stän­di­gen Rechts­grund der Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung, und zwar unab­hän­gig davon, in wel­cher Höhe die Unter­neh­me­rin auf die­se Ver­pflich­tung Zah­lun­gen an die A‑KG tat­säch­lich leis­ten wird. Dies betrifft sowohl die Situa­ti­on, dass die Unter­neh­me­rin ihre Zah­lun­gen ein­stellt (z.B. wegen Insol­venz) oder eine Zah­lungs­pflicht endet (z.B. bei Insol­venz der A‑KG oder der Erfül­lung aller Pen­si­ons­an­sprü­che, wenn damit dort kei­ne Zah­lun­gen mehr geleis­tet wer­den), als auch die Situa­ti­on einer "Mehr­zah­lung" über den von den Par­tei­en bei der Bewer­tung die­ses Kauf­preis­be­stand­teils kal­ku­lier­ten Wert hin­aus.

Die­se recht­li­che Struk­tur kann aber von dem wirt­schaft­li­chen Hin­ter­grund, der die Unter­neh­me­rin dazu ver­an­lasst hat, die Ver­pflich­tung ein­zu­ge­hen, nicht los­ge­löst wer­den 9. Solan­ge Zah­lun­gen auf die Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung zu leis­ten sind, wird wirt­schaft­lich die Anschaf­fung der Wirt­schafts­gü­ter ent­gol­ten. Dies steht einer raten­wei­sen Til­gung einer noch offe­nen Kauf­preis­ver­bind­lich­keit durch den Käu­fer 10 gleich.

Die Zah­lun­gen an die A‑KG ent­hal­ten auch einen Zins­an­teil, der von der Unter­neh­me­rin für eine Fremd­ka­pi­tal­über­las­sung der A‑KG als Ent­gelt geschul­det wird und der der Hin­zu­rech­nung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999/​2002 unter­liegt.

Die Par­tei­en des Betriebs­er­werbs wer­den im Zuge der Bemes­sung des Kauf­prei­ses ‑auf der Grund­la­ge einer kauf­män­ni­schen Bewer­tung der zu erwer­ben­den Wirt­schafts­gü­ter- den Wert der den wesent­li­chen Teil des Kauf­ent­gelts aus­ma­chen­den Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung ermit­telt (jeden­falls geschätzt) haben; jene Bewer­tung wird bei Ver­trags­schluss in die Bemes­sung der übri­gen Kauf­preis­kom­po­nen­ten ein­ge­flos­sen sein. Eine bilanz­steu­er­recht­li­che Bewer­tung der Wirt­schafts­gü­ter bei der Unter­neh­me­rin erfolgt nach den Anschaf­fungs­kos­ten. Soweit die Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung Kauf­preis­kom­po­nen­te ist, kommt der Bar­wert der Ver­pflich­tung zum Ansatz. Die­ser Wert ist nach der über­ein­stim­men­den Ein­schät­zung der Betei­lig­ten und der Vor­in­stanz für den Anschaf­fungs­zeit­punkt durch den Ansatz in der Höhe, die den Ansatz bei der A‑KG ent­spricht, zutref­fend ermit­telt.

Der Vor­teil für die Unter­neh­me­rin, den (antei­li­gen) Wert der erwor­be­nen Wirt­schafts­gü­ter nicht zum Erwerbs­zeit­punkt auf­brin­gen zu müs­sen, dürf­te übli­cher­wei­se Gegen­stand einer Zins­ver­ein­ba­rung sein. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist eine sol­che Abre­de zwar nicht Gegen­stand der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen. Aller­dings bringt die Bewer­tung der ange­schaff­ten Wirt­schafts­gü­ter und der Ver­pflich­tung mit einem abge­zins­ten Betrag zum Aus­druck, dass die Unter­neh­me­rin der A‑KG bis zur voll­stän­di­gen Erfül­lung die­ser Ver­pflich­tung einen Zins als Gegen­leis­tung für eine Kapi­tal­über­las­sung schul­det 11. Es geht damit im Streit­fall nicht ledig­lich um (iso­lier­te) bilan­zi­el­le Bewer­tungs- bzw. Wert­be­rich­ti­gungs­maß­nah­men im Schuld­ner­ver­mö­gen 12, die den Ent­gelt­be­griff des § 8 Nr. 1 GewStG 1999/​2002 nicht aus­fül­len könn­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Mai 2014 – I R 85/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 09.08.2000 – I R 92/​99, BFHE 193, 141, BSt­Bl II 2001, 609; vom 30.04.2003 – I R 19/​02, BFHE 202, 357, BSt­Bl II 2004, 192; BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 55/​05, BFHE 217, 103, BSt­Bl II 2007, 655[]
  2. BGBl I 1988, 1093, BSt­Bl I 1988, 224[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 08.03.1984 – I R 31/​80, BFHE 141, 158, BSt­Bl II 1984, 623[]
  4. BT-Drs. 11/​2157, S. 175[]
  5. zur Abgren­zung s. BFH, Urteil vom 26.04.2012 – IV R 43/​09, BFHE 237, 215; FG Köln, Urteil vom 03.04.2013 – 13 K 1158/​10, EFG 2013, 1427[]
  6. s. all­ge­mein BFH, Urtei­le vom 16.12 2009 – I R 102/​08, BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566; vom 14.12 2011 – I R 72/​10, BFHE 236, 101[]
  7. z.B. BFH, Urteil in BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566[]
  8. s. inso­weit BFH, Urteil vom 22.08.1990 – I R 178/​86, BFHE 162, 361, BSt­Bl II 1991, 469[]
  9. so auch Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1a Rz 4 und § 8 Nr. 1a (1 aF) Rz 38[]
  10. s. inso­weit BFH, Urteil vom 25.02.1975 – VIII R 19/​70, BFHE 115, 514, BSt­Bl II 1975, 647[]
  11. gl.A. Gür­off in Glanegger/​Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 1a Rz 6b[]
  12. so aber im Ergeb­nis Gün­kel, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2009/​2010, 735, 773 f.; zustim­mend Buciek, eben­da, 776[]