Lau­fen­der Gewinn oder Betriebs­auf­ga­be­ge­winn?

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat der Unter­neh­mer in sei­nen Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Die "han­dels­recht­li­chen" GoB erge­ben sich u. a. aus den Bestim­mun­gen des Ers­ten Abschnitts des Drit­ten Buchs "Vor­schrif­ten für alle Kauf­leu­te" der §§ 238 ff. HGB. Nach § 240 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kauf­mann in sei­ne Bilanz für den Schluss eines Geschäfts­jah­res u. a. sei­ne Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de und damit sei­ne For­de­run­gen voll­stän­dig auf­zu­neh­men. For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen sind u. a. aus­zu­wei­sen, wenn die für die Ent­ste­hung wesent­li­chen wirt­schaft­li­chen Ursa­chen im abge­lau­fe­nen Geschäfts­jahr gesetzt wor­den sind und der Kauf­mann mit der künf­ti­gen recht­li­chen Ent­ste­hung des Anspruchs fest rech­nen kann 1.

Lau­fen­der Gewinn oder Betriebs­auf­ga­be­ge­winn?

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind gege­ben, wenn der Leis­tungs­ver­pflich­te­te die von ihm geschul­de­te Erfül­lungs­hand­lung erbracht, d. h. sei­ne Ver­pflich­tung "wirt­schaft­lich erfüllt" hat, so dass dem Schuld­ner der Gegen­leis­tung die Ein­re­de des nicht erfüll­ten Ver­trags gemäß § 320 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches nicht mehr zusteht. Damit ist dem Leis­ten­den der Anspruch auf die Gegen­leis­tung (die Zah­lung) so gut wie sicher. Ohne Bedeu­tung für die Gewinn­rea­li­sie­rung ist, ob am Bilanz­stich­tag die Rech­nung bereits erteilt wor­den ist, ob die gel­tend gemach­ten Ansprü­che noch abge­rech­net wer­den müs­sen oder die For­de­rung erst nach dem Bilanz­stich­tag fäl­lig wird 2.

Die Ent­schä­di­gungs­zah­lung führt zu lau­fen­dem Gewinn und nicht zu einem gewer­be­steu­er­frei­en Auf­ga­be­ge­winn.

Gemäß § 7 GewStG ist Gewer­be­er­trag grund­sätz­lich der nach den Vor­schrif­ten des EStG zu ermit­teln­de Gewinn aus Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt und ver­min­dert um die Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen nach den §§ 8 und 9 GewStG. Als eine auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb bezo­ge­ne Sach­steu­er erfasst die Gewer­be­steu­er bei natür­li­chen Per­so­nen nur die durch den lau­fen­den Betrieb anfal­len­den Gewin­ne 3. In den Gewer­be­er­trag sind danach u. a. nicht die nach Ein­kom­men­steu­er­recht mit dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu ver­steu­ern­den Ver­äu­ße­rungs- und Auf­ga­be­ge­win­ne ein­zu­be­zie­hen. Zu den aus dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb aus­zu­gren­zen­den Bestand­tei­len gehö­ren auch sol­che, die zwar nach dem Ein­kom­men­steu­er­recht nicht Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­win­ne dar­stel­len, die aber in einem unmit­tel­ba­ren sach­li­chen Zusam­men­hang mit der Betriebs­ver­äu­ße­rung oder Betriebs­auf­ga­be ste­hen und des­halb gleich­falls kei­ne "lau­fen­den" Gewin­ne dar­stel­len 4. Eben­so sind auch dann, wenn ein­kom­men­steu­er­recht­lich kei­ne begüns­tig­te Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be vor­liegt, Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags aus­zu­schei­den, wenn die Ver­äu­ße­rung zu einer ‑end­gül­ti­gen- Ein­stel­lung der gewerb­li­chen Betä­ti­gung des Ver­äu­ße­rers führt. Es wider­sprä­che dem Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er als Objekt-steu­er, auch die sich aus der Been­di­gung der gewerb­li­chen Betä­ti­gung erge­ben­den Gewin­ne als Gewer­be­er­trä­ge zu erfas­sen, da sie in kei­nem ste­hen­den Gewer­be­be­trieb erwirt­schaf­tet wur­den 5.

Im vor­lie­gen­den Fall hat der Unter­neh­mer sei­nen Betrieb auf­ge­ge­ben. Er hat er sein Unter­neh­men an die F GmbH ver­äu­ßert. Mit Geschäfts-Kauf­ver­trag und Waren-Kauf­ver­trag hat er sei­nen gesam­ten Waren­be­stand, das Inven­tar und den Fir­men­wert über­tra­gen. Damit hat er die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf einen Erwer­ber ent­gelt­lich über­tra­gen, dadurch ist die gewerb­li­che Betä­ti­gung des Unter­neh­mers mit den ver­äu­ßer­ten Betriebs­grund­la­gen been­det wor­den 6. Der Betriebs­ver­äu­ße­rung i. S. von § 16 Abs. 1 EStG steht nicht ent­ge­gen, dass die Erwer­be­rin der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen eine GmbH war, deren allei­ni­ger Gesell­schaf­ter ‑und zum frag­li­chen Über­tra­gungs­zeit­punkt auch allei­ni­ger Geschäfts­füh­rer- der (bis­he­ri­ge) Unter­neh­mer war. Maß­geb­lich ist inso­weit, dass die GmbH trotz der Betei­li­gung des Unter­neh­mers ein ande­res Rechts­sub­jekt ist 7. Auf die­sen Zeit­punkt hat der Unter­neh­mer auch sei­ne Betriebs­auf­ga­be ‑aus gesund­heit­li­chen Grün­den- gegen­über dem Finanz­amt erklärt.

Zum Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ge­winn gehört nach stän­di­ger Recht­spre­chung alles, was der Ver­äu­ße­rer im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betrie­bes vom Erwer­ber oder einem Drit­ten erhält 8. Ertrag­steu­er­lich erfasst § 16 EStG vor­nehm­lich die anläss­lich einer Veräußerung/​Aufgabe durch die Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven ent­stan­de­nen Gewin­ne, wäh­rend Ein­nah­men aus der Erfül­lung oder Auf­lö­sung von lau­fen­den Ver­trä­gen, die nicht durch die Betriebs­ver­äu­ße­run­g/-Auf­ga­be ver­an­lasst sind, als lau­fen­de Gewin­ne zu qua­li­fi­zie­ren sind 9. Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne sind aller­dings nicht schon wegen eines zeit­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen Ver­äu­ße­rung und Betriebs­auf­ga­be tarifer­mä­ßigt bzw. nicht gewer­be­steu­er­bar; maß­geb­lich für die Zuord­nung zum lau­fen­den oder zum Auf­ga­be­ge­winn ist viel­mehr der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang 10. Auch eine Ent­schä­di­gung, bei­spiels­wei­se für den Ver­zicht auf ein bestehen­des Miet­recht an Geschäfts­räu­men, kann dem Auf­ga­be­ge­winn zuzu­ord­nen sein, wenn die Ent­schä­di­gung für die Auf­ga­be eines Betriebs oder Teil­be­triebs bzw. zur Abgel­tung der durch die Betriebs­ein­stel­lung auf­ge­tre­te­nen Nach­tei­le gezahlt wird 11.

Dies gilt auch aus gewer­be­steu­er­recht­li­cher Sicht: Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne sind nicht schon wegen des zeit­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen Ver­äu­ße­rung und Betriebs­auf­ga­be als nicht gewer­be­steu­er­bar anzu­se­hen. Gewin­ne aus betriebs­ge­wöhn­li­chen Geschäfts­vor­fäl­len, die auf der im Wesent­li­chen unver­än­der­ten Fort­füh­rung der bis­he­ri­gen unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit beru­hen, unter­lie­gen im Regel­fall der Gewer­be­steu­er. Für die Zuord­nung zum lau­fen­den bzw. zum Auf­ga­be­ge­winn kommt es mit­hin eben­falls auf den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang an. Gewin­ne aus ihrer Natur nach lau­fen­den Geschäfts­be­zie­hun­gen gehö­ren auch dann zum Gewer­be­er­trag, wenn sie im Zusam­men­hang mit einer Betriebs­auf­ga­be erzielt wer­den 5.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze fehlt es im Streit­fall jeden­falls an dem erfor­der­li­chen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang der Ent­schä­di­gungs­zah­lung mit der Betriebs­ver­äu­ße­rung. Die Ver­äu­ße­rung des Miet­ob­jekts an einen Inves­tor Mit­te 2006 und die in der Fol­ge­zeit geführ­ten Gesprä­che und Aus­ein­an­der­set­zun­gen mit dem neu­en Ver­mie­ter um eine vor­zei­ti­ge Been­di­gung des lang­fris­ti­gen Miet­ver­tra­ges erfolg­ten ohne einen Zusam­men­hang mit einer mög­li­chen Betriebs­auf­ga­be. Viel­mehr ging der Unter­neh­mer zunächst selbst ledig­lich von einer ggfs. not­wen­dig wer­den­den Betriebs­ver­le­gung aus. Hier­für hat­te er eine neue Miet­flä­che gesucht und auch gefun­den. Den unter­schied­li­chen Miet­kon­di­tio­nen ist in der Ver­gleichs­ver­ein­ba­rung durch eine Aus­gleichs­zah­lung von 313.000 € aus­drück­lich Rech­nung getra­gen wor­den. Weil der Unter­neh­mer "in Ver­hand­lun­gen bzw. kurz vor Abschluss eines neu­en Miet­ver­tra­ges mit einem Qua­drat­me­ter­preis von 13, 75 €" ste­he, errech­ne­te sich eine Dif­fe­renz zu dem bis­he­ri­gen Miet­preis von 6, 25 €/​m2. In der Ver­gleichs­ver­ein­ba­rung ist auch bereits ver­ein­bart wor­den, dass an der Bau­stel­le auf der bis­he­ri­gen Laden­flä­che wer­bend auf die Betriebs­ver­le­gung "nur 10 Minu­ten Fuß­weg" ent­fernt hin­zu­wei­sen war. Auch die Durch­füh­rung eines Räu­mungs­ver­kaufs und die Kün­di­gung von Mit­ar­bei­tern ab Novem­ber 2007 ist vor dem Hin­ter­grund der Betriebs­ver­le­gung und geän­der­ter Kon­di­tio­nen bei dem neu­en Miet­ob­jekt zu sehen und als nicht zwin­gen­der Aus­druck einer beab­sich­tig­ten Betriebs­auf­ga­be.

Ursa­che für die Betriebsveräußerung/​Betriebsaufgabe war nach den eige­nen Anga­ben des Unter­neh­mers sein gesund­heit­li­cher Zustand. Er litt bereits seit 1989 an einem … Im Okto­ber 2007 erfolg­te ein Zusam­men­bruch, seit dem …11.2007 war er von sei­ner behan­deln­den Ärz­tin in vol­lem Umfang als erwerbs­un­fä­hig ein­ge­stuft wor­den. Der erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang zwi­schen der Auf­lö­sung des Miet­ver­hält­nis­ses und der Betriebs­auf­ga­be bestand danach nicht; tat­säch­lich ist die Betriebs­ver­äu­ße­rung ledig­lich in einem zeit­li­chen Zusam­men­hang erfolgt.

Der Unter­neh­mer kann sich auch nicht mit Erfolg auf die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ber­lin vom 09.03.1998 12 beru­fen. Offen blei­ben kann, ob das Finanz­ge­richt die Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ber­lin tei­len könn­te, denn jeden­falls liegt jener Ent­schei­dung ein ande­rer Sach­ver­halt zugrun­de. Dort war die Auf­he­bung des betrieb­li­chen Miet­ver­tra­ges aus­lö­send für die Ver­la­ge­rung des Betriebs in einen ande­ren Stadt­teil und Ver­äu­ße­rung der Betriebs­grund­la­gen an eine der dor­ti­gen Unter­neh­me­rin gehö­ren­de GmbH im Rah­men eines "geschlos­se­nen Kon­zepts". Im Streit­fall ist die Geschäfts­auf­ga­be dem­ge­gen­über kau­sal durch den Gesund­heits­zu­stand des Unter­neh­mers aus­ge­löst wor­den. Auch die mit Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 04.03.1998 13 ent­schie­de­nen Sache weicht inso­weit vom Streit­fall ab, als dort die Auf­lö­sung eines Pacht­ver­tra­ges über ein Hotel mit Gast­stät­te unmit­tel­bar zur Betriebs­auf­ga­be führ­te, ohne dass, wie im Streit­fall, ande­re Ursa­chen die Betriebs­auf­ga­be beein­flusst hät­ten.

Schließ­lich kann sich der Unter­neh­mer auch nicht mit Erfolg auf die Ent­schei­dung des BFH in der Sache – IV R 43/​74 14 beru­fen, die sich mit den Vor­aus­set­zun­gen einer Ent­schä­di­gung i. S. von § 24 Nr. 1a i. V. m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG befasst. Denn beim Gewer­be­er­trag blei­ben Ent­schä­di­gun­gen nur außer Ansatz, wenn sie im Rah­men der Auf­ga­be des Betrie­bes gezahlt wer­den und ein­kom­men­steu­er­recht­lich dem begüns­tig­ten Auf­ga­be­ge­winn zuzu­rech­nen sind 15. Dies ist im Streit­fall aber gera­de nicht gege­ben.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 6. Febru­ar 2014 – 2 K 129/​13

  1. vgl. z. B. BFH, Urtei­le vom 03.08.2005 – I R 94/​03, BSt­Bl II 2006, 20 m. w. N.; vom 08.11.2000 – I R 10/​98, BSt­Bl II 2001, 349, m. w. N.; vom 12.05.1993 – XI R 1/​93, BSt­Bl II 1993, 786, m. w. N.[]
  2. allg. A., z. B. BFH, Urtei­le vom 29.11.2008 – IV R 62/​05, BSt­Bl II 2008, 557; vom 03.08.2005 – I R 94/​03, BSt­Bl II 2006, 20 m. w. N.; Weber-Grel­let in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 32. Aufl., § 5 Rz. 607[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/​63, BSt­Bl III 1964, 124; BFH, Urteil vom 25.07.2001 – X R 55/​97, BSt­Bl II 2001, 809[]
  4. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 17.02.1994 – VIII R 13/​94, BSt­Bl II 1994, 809[]
  5. BFH, Urteil vom 26.07.2007 – IV R 49/​04, BSt­Bl II 2009, 289 m. w. N.[][]
  6. vgl. zur Betriebs­ver­äu­ße­rung z. B. BFH, Urtei­le vom 09.08.1989 – X R 62/​87, BSt­Bl II 1989, 973; vom 24.Juli 1986 – IV R 137/​84, BSt­Bl II 1986, 808[]
  7. vgl. BFH Urteil vom 09.08.1989 – X R 62/​87, BSt­Bl II 1989, 973[]
  8. z. B. BFH Urteil vom 04.03.1998 – X R 56/​95, BFH/​NV 1998, 1354 m. w. N.[]
  9. BFH Beschluss vom 11.09.1997 – VIII B 101/​96, BFH/​NV 1998, 452; Urtei­le vom 14.07.1993 – I R 84/​92, BFH/​NV 1994, 23; vom 07.04.1989 – III R 9/​87, BSt­Bl II 1989, 874[]
  10. stän­di­ge Rechtspr., vgl. BFH Urtei­le vom 26.06.2007 – IV R 49/​04, BSt­Bl II 2009, 289; vom 19.05.1971 – I R 467/​70, BSt­Bl II 1971, 688[]
  11. BFH Urtei­le vom 04.03.1998 – X R 56/​95, BFH/​NV 1998, 1354; vom 24.11.1982 – I R 60/​79, BSt­Bl II 1983, 243[]
  12. FG Ber­lin, Urteil vom 09.03.1988 – 8 K 8192/​97, EFG 1998, 1178[]
  13. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – X R 56/​95, BFH/​NV 1998, 1354[]
  14. BFH, Urteil vom 20.07.1978 – IV R 43/​74, BSt­Bl II 1979, 9[]
  15. vgl. Drüen in Blü­mich, GewStG, § 7 Rz.142; GewStH 7.1 Abs. 3[]