Erwei­ter­te Kür­zung bei der Gewer­be­steu­er

Einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nur kraft ihrer Rechts­form der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Gesell­schaft ist die sog. erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht des­halb zu ver­weh­ren, weil sie an einer rein grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist.

Erwei­ter­te Kür­zung bei der Gewer­be­steu­er

Unter­liegt also eine grund­stücks­ver­wal­ten­de Gesell­schaft nur kraft ihrer Rechts­form der Gewer­be­steu­er, kann sie die erwei­ter­te Kür­zung bei der Gewer­be­steu­er auch dann in Anspruch neh­men, wenn sie an einer rein grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist.

Gewerb­lich täti­ge Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten unter­lie­gen der Gewer­be­steu­er. Soweit sich aller­dings sol­che Gesell­schaf­ten auf die Ver­wal­tung ihres eige­nen Grund­be­sit­zes beschrän­ken, ist der dar­aus erwirt­schaf­te­te Gewinn durch den Tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung in die­sem Umfang voll­stän­dig von der Gewer­be­steu­er aus­ge­nom­men.

Dies hat jetzt der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ent­schie­den. GmbH & Co. KG in dem Revi­si­ons­ver­fah­ren, das zur Vor­la­ge an den Gro­ßen Senat führ­te, war eine gewerb­lich gepräg­te GmbH & Co. KG, die an einer rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR betei­ligt war. Die­se GbR war wie­der­um Eigen­tü­me­rin einer Immo­bi­lie. Die GmbH & Co. KG mach­te für ihre aus der Betei­li­gung an der GbR bezo­ge­nen antei­li­gen Miet­erträ­ge die erwei­ter­te Kür­zung gel­tend. Das Finanz­amt lehn­te dies ab, weil die Betei­li­gung an der GbR im Sin­ne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG kein eige­ner Grund­be­sitz der GmbH & Co. KG sei, son­dern Grund­be­sitz der GbR. Der vor­le­gen­de IV. Senat woll­te die­ser Auf­fas­sung des Finanz­am­tes nicht fol­gen, sah sich an einer ent­spre­chen­den Ent­schei­dung aber durch ein Urteil des I. Senats vom 19.10.20101 gehin­dert. Er rief daher mit Vor­la­ge­be­schluss vom 21.07.20162 den Gro­ßen Senat zur Klä­rung der Rechts­fra­ge an. Der IV. Senat war der Ansicht, dass steu­er­recht­lich das Eigen­tum einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft den hin­ter ihr ste­hen­den Gesell­schaf­tern antei­lig zuzu­rech­nen sei. Ein im zivil­recht­li­chen Eigen­tum der Per­so­nen­ge­sell­schaft ste­hen­des Grund­stück sei daher eige­ner Grund­be­sitz der Gesell­schaf­ter der GbR.

Dem folg­te der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs. Ob eige­ner Grund­be­sitz im Sin­ne der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Kür­zung vor­liegt, rich­tet sich nach den all­ge­mei­nen ertrags­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen. Nach der Sys­te­ma­tik und dem Rege­lungs­zweck der erwei­ter­ten Kür­zung sowie unter Berück­sich­ti­gung des gewer­be­steu­er­recht­li­chen Belas­tungs­grun­des ist unter eige­nem Grund­be­sitz im Sin­ne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­de Grund­be­sitz zu ver­ste­hen. Auch aus dem his­to­ri­schen Rege­lungs­kon­text und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm sah sich der Gro­ße Senat bei die­ser Aus­le­gung, die zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen wirkt und für den Immo­bi­li­en­be­reich von gro­ßer Bedeu­tung ist, bestä­tigt.

Vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge[↑]

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat mit Beschluss vom 21.07.20163 dem Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs auf Grund­la­ge des § 11 Abs. 2 FGO die fol­gen­de Rechts­fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt:

"Ist einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nur kraft ihrer Rechts­form gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­den Gesell­schaft die sog. erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes auch dann nicht zu gewäh­ren, wenn sie an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist?"

Sach­ver­halt und Aus­gangs­ver­fah­ren[↑]

Die kla­gen­de GmbH & Co. KG hat die Ent­wick­lung und Ver­wal­tung eige­nen Ver­mö­gens, ins­be­son­de­re Immo­bi­li­en­ver­mö­gens, sowie das Hal­ten von Betei­li­gun­gen an Immo­bi­li­en­ge­sell­schaf­ten zum Unter­neh­mens­ge­gen­stand. Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter waren die an ihrem Kapi­tal nicht betei­lig­te "… Ver­wal­tungs GmbH" als Kom­ple­men­tä­rin (Kom­ple­men­tär-GmbH) sowie A als Kom­man­di­tist. Gesell­schaf­ter der zur Geschäfts­füh­rung und Ver­tre­tung der GmbH & Co. KG allein berech­tig­ten Kom­ple­men­tär-GmbH ist A, Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH sind A und sei­ne Toch­ter C.

A war Eigen­tü­mer des Grund­stücks E-Stra­ße 102 in F. Wei­ter war A zu 2/​3 an der Eigen­tü­me­rin der Nach­bar­grund­stü­cke E‑Straße 98 bis 100, der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR (A‑GbR), betei­ligt. Gesell­schaf­ter der A‑GbR war neben A die B‑GbR, bestehend aus S, T und U. Im Dezem­ber 2006 leg­te A sein Grund­stück E‑Straße 102 sowie sei­ne Betei­li­gung an der A‑GbR in die GmbH & Co. KG ein. Anschlie­ßend teil­te A sei­nen Kom­man­dit­an­teil an der GmbH & Co. KG auf und schenk­te die Betei­li­gun­gen sei­nen Töch­tern D und C.

Am 6.12 2007 über­trug die GmbH & Co. KG das Grund­stück E‑Straße 102 auf die A‑GbR. Die A‑GbR war damit Eigen­tü­me­rin aller Grund­stü­cke E‑Straße 98 bis 102. A und C waren zur aus­schließ­li­chen Geschäfts­füh­rung der A‑GbR im Hin­blick auf die Bewirt­schaf­tung und Ver­wal­tung des gesell­schafts­ei­ge­nen Grund­be­sit­zes bevoll­mäch­tigt und befugt, für ein­zel­ne Rechts­hand­lun­gen Unter­voll­macht an Drit­te zu ertei­len. Mit Haus­ver­wal­ter­voll­macht vom 06.12 2007 beauf­trag­te die A‑GbR, ver­tre­ten durch C, die X‑GmbH, alle das Ver­wal­tungs­ob­jekt E‑Straße 98 bis 102 betref­fen­den Rechts­ge­schäf­te vor­zu­neh­men, ver­bind­li­che Erklä­run­gen abzu­ge­ben und sie gegen­über Mie­tern, Behör­den, Grund­pfand­gläu­bi­gern und sons­ti­gen Drit­ten zu ver­tre­ten. Die X‑GmbH erhielt dafür die übli­che Ver­wal­ter­ge­bühr.

Die GmbH & Co. KG bezog in den Streit­jah­ren 2007 bis 2011 ihre Erträ­ge weit über­wie­gend aus der Betei­li­gung an der A‑GbR und in gerin­gem Umfang aus Zins­ein­nah­men. Eine Ver­gü­tung für eine Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit bei der A‑GbR ist nicht aus­ge­wie­sen. Mit ihren Gewer­be­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re 2007 bis 2011 mach­te sie die erwei­ter­te Kür­zung gemäß § 9 Nr. 1 Sät­ze 2 ff. des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) gel­tend.

Das Finanz­amt gewähr­te die erwei­ter­te Kür­zung nicht, weil die­se durch das Hal­ten einer Betei­li­gung an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­schlos­sen sei.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg gab der gegen die Beschei­de über die Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge der Streit­jah­re 2007 bis 2011 und gegen den Bescheid über den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für Zwe­cke der Vor­aus­zah­lun­gen für 2013 erho­be­nen Kla­ge statt4 statt. Die GmbH & Co. KG habe eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­tet. Denn ent­schei­dend sei nicht das zivil­recht­li­che Eigen­tum der A‑GbR an den Grund­stü­cken E‑Straße 98 bis 102, son­dern dass die­se Grund­stü­cke als Gesamt­hand­s­ei­gen­tum nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ertrag­steu­er­recht­lich dem Betriebs­ver­mö­gen der GmbH & Co. KG zuzu­rech­nen sei­en. Die GmbH & Co. KG habe auch kei­ne schäd­li­chen Neben­tä­tig­kei­ten aus­ge­übt. Sie sei zwar nach § 709 BGB i.V.m. § 4 des Gesell­schafts­ver­trags der A‑GbR zur Geschäfts­füh­rung und nach § 714 BGB zur Ver­tre­tung der GbR berech­tigt gewe­sen, habe die­se aber nicht genutzt. Tat­säch­lich sei­en die Geschäf­te der A‑GbR durch A und C sowie durch die X‑GmbH geführt wor­den. Hin­sicht­lich A und C bestehe zwar eine Per­so­nen­iden­ti­tät zur Geschäfts­füh­rung der Kom­ple­men­tär-GmbH der GmbH & Co. KG, dar­aus kön­ne jedoch nicht abge­lei­tet wer­den, dass A und C dabei für die GmbH & Co. KG tätig gewor­den sei­en. Aber selbst eine akti­ve Ver­wal­tung des Gesamt­hands­ver­mö­gens der A‑GbR durch die GmbH & Co. KG sei unschäd­lich, da sie unent­gelt­lich erfolgt sei.

Das Finanz­amt wen­det sich mit sei­ner Revi­si­on gegen die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg. Nach dem BFH-Urteil vom 19.10.20105 erfor­de­re "eige­ner Grund­be­sitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, dass das Grund­stücks­un­ter­neh­men (auch) zivil­recht­lich Eigen­tü­mer des Grund­be­sit­zes sei; die wirt­schaft­li­che Zurech­nung zum Betriebs­ver­mö­gen des Grund­stücks­un­ter­neh­mens genü­ge nicht. Der Bruch­teils­be­trach­tung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bedür­fe es nur, soweit eine getrenn­te Zurech­nung für die Besteue­rung erfor­der­lich sei; § 9 Nr. 1 Sät­ze 2 ff. GewStG erfor­de­re sie nicht. Auch § 20 Abs. 1 GewSt­DV rege­le nicht, ob "eige­ner Grund­be­sitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach ertrag­steu­er­recht­li­chen oder zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen zu beur­tei­len sei; "eige­ner Grund­be­sitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und des­sen Zuge­hö­rig­keit zum Betriebs­ver­mö­gen (§ 20 Abs. 1 GewSt­DV) sei­en zwei­er­lei. Hät­te der Gesetz­ge­ber einen zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den Grund­be­sitz für aus­rei­chend erach­tet, hät­te er die Sät­ze 1 und 2 des § 9 Nr. 1 GewStG iden­tisch for­mu­liert. Die GmbH & Co. KG sei kein Grund­stücks­un­ter­neh­men, son­dern ein Unter­neh­men, das eine Betei­li­gung an einer Grund­stücks­ge­sell­schaft hal­te; mit­hin füh­re auch der Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, Grund­stücks­un­ter­neh­men unab­hän­gig von ihrer Rechts­form von der Gewer­be­steu­er zu ent­las­ten, zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Die GmbH & Co. KG hal­te die Grund­stü­cke zudem nicht unmit­tel­bar in ihrem Betriebs­ver­mö­gen, was ange­sichts des Wort­lauts des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einen erheb­li­chen Unter­schied mache. Die Ein­künf­te sei­en nicht unmit­tel­bar als Miet- und Pacht­ein­nah­men, son­dern nur mit­tel­bar durch die Betei­li­gung an einer Grund­stücks­ge­sell­schaft erzielt wor­den.

Das Finanz­amt erließ den Bescheid über den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für 2013 am 5.12 2014.

Die GmbH & Co. KG hält die Revi­si­on mit Hin­weis auf die BFH-Urtei­le vom 03.02.20106 und vom 22.01.19927 für unbe­grün­det; sie habe aus­schließ­lich eige­nen und nicht auch frem­den Grund­be­sitz ver­wal­tet.

Der Vor­la­ge­be­schluss des IV. Senats[↑]

Der vor­le­gen­de IV. Senat möch­te die Vor­in­stanz bestä­ti­gen und die Revi­si­on zurück­wei­sen. Nach sei­ner Ansicht schließt die Betei­li­gung einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht gene­rell aus. Die Betei­li­gung stel­le sich als Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes dar, die kei­ne kür­zungs­schäd­li­che Tätig­keit ent­hal­te. Die Ober­ge­sell­schaft erzie­le zwar auf­grund ihrer gewerb­li­chen Prä­gung gewerb­li­che Ein­künf­te, die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Unter­ge­sell­schaft aber sol­che aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Allein das Umqua­li­fi­zie­ren der Ein­künf­te der Unter­ge­sell­schaft bei der Ober­ge­sell­schaft schlie­ße eine erwei­ter­te Kür­zung nicht aus. Denn die erwei­ter­te Kür­zung wol­le gera­de Ein­künf­te ent­las­ten, die allein kraft Rechts­form gewerb­li­che sei­en.

Der IV. Senat sieht sich indes­sen an einer die Revi­si­on zurück­wei­sen­den Ent­schei­dung durch die Aus­füh­run­gen im Urteil des I. Senats in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 gehin­dert.

Nach­dem auf Anfra­ge des IV. Senats der I. Senat in sei­ner Sit­zung am 28.04.2016 beschlos­sen hat­te, an sei­ner im Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 geäu­ßer­ten Rechts­auf­fas­sung fest­zu­hal­ten, rief der IV. Senat mit Beschluss in BFHE 254, 371, BSt­Bl II 2017, 202 gemäß § 11 Abs. 2 FGO den Gro­ßen Senat an. Wegen der Begrün­dung der Vor­la­ge im Ein­zel­nen wird auf den Vor­la­ge­be­schluss Bezug genom­men.

Das Finanz­amt änder­te nach Erge­hen des Vor­la­ge­be­schlus­ses die Beschei­de über die Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge 2008, 2009 und 2010 jeweils zunächst mit Ände­rungs­be­schei­den vom 13.03.2017 und erneut mit Ände­rungs­be­schei­den vom 01.12 2017 sowie die Beschei­de über die Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge 2011 und 2013 mit Ände­rungs­be­schei­den vom 12.02.2018.

Die Stel­lung­nah­me des BMF[↑]

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen ist dem Vor­la­ge­ver­fah­ren bei­getre­ten. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats sei eine erwei­ter­te Kür­zung nicht zu gewäh­ren, wenn ‑wie im Streit­fall- das die erwei­ter­te Kür­zung bean­tra­gen­de Unter­neh­men ‑die Ober­ge­sell­schaft- nicht selbst Eigen­tü­mer des Grund­be­sit­zes sei und sie den Grund­be­sitz auch nicht selbst, son­dern die Unter­ge­sell­schaft ihn als des­sen zivil­recht­li­che Gesamt­hand­s­ei­gen­tü­me­rin ver­wal­te und nut­ze.

Die Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on rich­te sich grund­sätz­lich nach der Tätig­keit der Gesell­schaf­ter in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit, also nach der Tätig­keit der Gesell­schaft selbst, so der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss zu den Zebra­ge­sell­schaf­ten vom 11.04.20058. Danach sei zunächst die Tätig­keit der Gesell­schaf­ter in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit zu beur­tei­len und erst im zwei­ten Schritt zu prü­fen, wel­che Ein­kunfts­art der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter für sei­ne steu­er­li­chen Zwe­cke erzie­le.

Die bei­den Tat­be­stands­merk­ma­le "eige­ner Grund­be­sitz" und "zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­der Grund­be­sitz" sei­en nicht bedeu­tungs­gleich. Dem ste­he auch nicht das Urteil des I. Senats in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628 ent­ge­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof füh­re dort zwar aus, dass die bei­den Begrif­fe bedeu­tungs­gleich sei­en. Im dort ent­schie­de­nen Streit­fall hät­te die­se Fra­ge aber dahin­ste­hen kön­nen. Denn die Eigen­tü­me­rin des frag­li­chen Grund­be­sit­zes sei dort eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft gewe­sen, der das Grund­stück eben­so wie einer ori­gi­när gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft unge­ach­tet des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nach Maß­ga­be des § 15 EStG zuzu­rech­nen sei.

Nichts ande­res fol­ge aus § 20 Abs. 1 GewSt­DV. Denn trotz des all­ge­mei­nen Ver­wei­ses auf § 9 Nr. 1 GewStG habe § 20 Abs. 1 GewSt­DV nur für § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG Bedeu­tung. Es sei auf den zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den Grund­be­sitz abzu­stel­len, auch wenn für die Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG der Ein­heits­wert ent­schei­dend sei. Der Gewer­be­er­trag fol­ge indes­sen aus dem Gewinn i.S. des § 7 GewStG, der nicht nach bewer­tungs­recht­li­chen, son­dern nach ein­kom­men– und kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zu ermit­teln sei. Dies gel­te auch für die Zuord­nung von Grund­be­sitz zum ertrag­steu­er­recht­li­chen Betriebs­ver­mö­gen.

Die erwei­ter­te Kür­zung fol­ge auch nicht aus dem Rege­lungs­zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Wäh­rend Satz 1 schon nach der Begrün­dung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes 1936 eine dop­pel­te Besteue­rung durch Grund­steu­er und Gewer­be­steu­er hät­te ver­mei­den wol­len, begüns­tig­te Satz 2 nur Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, um sie Ein­zel­per­so­nen gleich­zu­stel­len, die mit den Erträ­gen aus der Ver­wal­tung und Nut­zung pri­va­ten Grund­be­sit­zes nicht der Gewer­be­steu­er unter­lä­gen. Mitt­ler­wei­le gel­te Satz 2 für alle gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Unter­neh­men ohne Rück­sicht auf ihre Rechts­form. Der Norm­zweck hät­te sich aber nicht geän­dert. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) habe mehr­fach ent­schie­den, dass die erwei­ter­te Kür­zung auf einen engen Kreis von Unter­neh­men begrenzt wer­den dür­fe, um Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten den nicht gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen, nur Grund­ver­mö­gen ver­wal­ten­den Ein­zel- oder Per­so­nen­un­ter­neh­men anzu­nä­hern9. Dem­entspre­chend ver­sa­ge der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Spruch­pra­xis die erwei­ter­te Kür­zung, wenn die Ober­ge­sell­schaft an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und nicht gewerb­lich gepräg­ten Unter­ge­sell­schaft betei­ligt sei. Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en bestä­tig­ten nicht, dass der Gesetz­ge­ber die Ober­ge­sell­schaft nicht habe belas­ten wol­len. Unter­schied­lich gestal­te­te Sach­ver­hal­te müss­ten auch nicht stets zu ver­gleich­ba­ren steu­er­li­chen Belas­tun­gen füh­ren; dies gel­te ins­be­son­de­re bei Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen.

Die dem Wort­laut wider­spre­chen­de Aus­le­gung des vor­le­gen­den Senats sei nur aus­nahms­wei­se mög­lich, näm­lich wenn die wort­ge­treue Aus­le­gung zu sinn­wid­ri­gen; und vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tig­ten Ergeb­nis­sen führ­te. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewäh­re mit dem Aus­schließ­lich­keits­ge­bot die erwei­ter­te Kür­zung nur unter den dort genann­ten Vor­aus­set­zun­gen. Eine nur gering­fü­gi­ge Abwei­chung davon füh­re infol­ge­des­sen zur Ver­sa­gung der Steu­er­ver­güns­ti­gung. Dem­entspre­chend habe der BFH eine Über­tra­gung der sog. Baga­tell­gren­zen­grund­sät­ze auf § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abge­lehnt10.

Die erwei­ter­te Kür­zung kön­ne sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats auch nicht auf die aus § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG her­ge­lei­te­ten sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen stüt­zen. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG erfas­se die Über­las­sung von zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehö­ren­dem Grund­be­sitz durch Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Auch die­ser zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehö­ren­de Grund­be­sitz wer­de von der Gesell­schaft ver­wal­tet und genutzt, so dass sich inso­weit die­se Kon­stel­la­ti­on vom hier vor­lie­gen­den Fall unter­schei­de, bei dem das "Ver­wal­ten und Nut­zen" auf der Ebe­ne der jewei­li­gen Unter­ge­sell­schaft statt­fin­de.

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO recht­fer­ti­ge eben­so wenig eine erwei­ter­te Kür­zung. Denn eine getrenn­te Zurech­nung der Wirt­schafts­gü­ter sei zwar für die Gewinn­ermitt­lung nach § 7 GewStG erfor­der­lich, aber nicht für § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, der eine nur unter engen Vor­aus­set­zun­gen zu gewäh­ren­de Steu­er­ver­güns­ti­gung ent­hal­te.

Nichts ande­res fol­ge schließ­lich aus dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gleich­be­hand­lungs­ge­bot. Ent­schei­dend sei nicht, ob der Gesell­schaf­ter oder die Gesell­schaft das Grund­stück ver­wal­te und nut­ze. Ent­schei­dend sei, dass nur der­je­ni­ge die erwei­ter­te Kür­zung erhal­te, der auch selbst ver­wal­te und nut­ze.

Zuläs­sig­keit der Vor­la­ge[↑]

Die Vor­la­ge des IV. Senats ist zuläs­sig, da der IV. Senat hin­sicht­lich der Vor­la­ge­fra­ge vom Urteil des I. Senats in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 abwei­chen will (§ 11 Abs. 2 FGO), der I. Senat mit­ge­teilt hat, an sei­ner Rechts­auf­fas­sung fest­zu­hal­ten (§ 11 Abs. 3 Satz 1 FGO) und die Vor­la­ge­fra­ge für die vom vor­le­gen­den Senat zu tref­fen­de Ent­schei­dung ent­schei­dungs­er­heb­lich ist.

Die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge ist für die vom vor­le­gen­den IV. Senat im Revi­si­ons­ver­fah­ren zu tref­fen­de Ent­schei­dung des Streit­jahrs 2007 ent­schei­dungs­er­heb­lich11. Denn folgt der Gro­ße Senat nicht der Auf­fas­sung des Vor­la­ge­be­schlus­ses, ist die Revi­si­on des Finanz­am­tes begrün­det und führt zur Auf­he­bung des ange­grif­fe­nen Urteils und zur Kla­ge­ab­wei­sung. Folgt der Gro­ße Senat dage­gen dem Vor­la­ge­be­schluss, ist die Revi­si­on jeden­falls hin­sicht­lich des Streit­jahrs 2007 als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen.

Ange­sichts des­sen bedurf­te es hier auch kei­ner wei­te­ren Ergän­zun­gen sei­tens des vor­le­gen­den Senats dazu, ob und inwie­weit durch die wäh­rend des Vor­la­ge­ver­fah­rens ergan­ge­nen Ände­rungs­be­schei­de für 2008 bis 2011 und 2013 die Vor­la­ge­fra­ge hin­sicht­lich die­ser Streit­jah­re wei­ter ent­schei­dungs­er­heb­lich geblie­ben ist.

Die erwei­ter­te Kür­zung – Geset­zes­his­to­rie[↑]

Das ers­te reichs­ein­heit­li­che Gewer­be­steu­er­ge­setz12 ‑GewStG 1936‑, das die bis­her bestehen­den 16 Gewer­be­steu­er­ge­set­ze der Län­der ablös­te, regel­te in § 9 die Kür­zung der Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen und ent­hielt schon die Grund­form einer erwei­ter­ten Kür­zung. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG 1936 war die Sum­me um 3 % des Ein­heits­werts des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den Grund­be­sit­zes zu kür­zen. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1936 trat auf Antrag an Stel­le der Kür­zung nach Satz 1 bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz noch eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­tet und nutzt, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf den Grund­be­sitz ent­fällt. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung13 soll­te die Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG 1936 ins­be­son­de­re eine Dop­pel­be­steue­rung des­sel­ben Wirt­schafts­guts durch die Grund­steu­er und die Gewer­be­steu­er ver­mei­den. Als wei­te­res Bei­spiel einer Dop­pel­be­steue­rung war erläu­tert, dass etwa auch die Antei­le am Gewinn einer offe­nen Han­dels­ge­sell­schaft abzu­set­zen sei­en, weil die­se Gesell­schaf­ten schon selbst­stän­dig der Gewer­be­steu­er unter­lä­gen. Zu der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1936 gere­gel­ten erwei­ter­ten Kür­zung selbst ent­hielt die Begrün­dung indes kei­ne Aus­füh­run­gen.

Das Gesetz zur Neu­ord­nung von Steu­ern vom 16.12 195414 erstreck­te die für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zuge­las­se­ne erwei­ter­te Kür­zung, damals gere­gelt in § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG 1952, nun auch auf Woh­nungs- und Bau­ge­nos­sen­schaf­ten, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder auch eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­te­ten und nutz­ten. Der Gesetz­ge­ber sah dar­in kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che Ände­rung, son­dern ledig­lich die Über­nah­me der schon in der GewSt­DV 1950 i.d.F. vom 30.04.1952 in § 23 ent­hal­te­nen Rege­lung15.

Das Gesetz zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und Ertrag und des Ver­fah­rens­rechts vom 18.07.195816 dehn­te erneut die erwei­ter­te Kür­zung durch die Neu­re­ge­lung des § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG aus, und zwar in zwei­fa­cher Hin­sicht. Zum einen soll­te nicht nur der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Kapi­tal­ver­mö­gens, son­dern auch der auf die Betreu­ung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­hei­men, Kauf­ei­gen­hei­men, Klein­sied­lun­gen und Eigen­tums­woh­nun­gen ent­fal­len­de Gewer­be­er­trag in den Bereich der erwei­ter­ten Kür­zung ein­be­zo­gen wer­den, wie dies die Finanz­ver­wal­tung teil­wei­se schon aus Bil­lig­keits­grün­den, gestützt auf Abschn. 62 Abs. 4 der Gewer­be­steu­er-Richt­li­ni­en (Gew­StR) 1955, prak­ti­ziert hat­te. Zum ande­ren wur­den nun auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten in den Bereich der erwei­ter­ten Kür­zung ein­be­zo­gen, um sie inso­weit mit den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sowie den Woh­nungs- und Bau­ge­nos­sen­schaf­ten gleich­zu­stel­len. Die Geset­zes­be­grün­dung erläu­ter­te dies damit, dass bis­her Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG der Gewer­be­steu­er nicht unter­lä­gen, wenn sie mit der Ver­wal­tung und Nut­zung von Grund­be­sitz und Kapi­tal­ver­mö­gen ledig­lich eine Ver­mö­gens­ver­wal­tung und kei­ne gewerb­li­che Tätig­keit aus­üb­ten. Die Errich­tung und Ver­äu­ße­rung von Eigen­hei­men sei aber eine gewerb­li­che Tätig­keit. Dem­entspre­chend müss­ten die Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ohne Ein­be­zie­hung in die erwei­ter­te Kür­zung ihren gesam­ten Ertrag der Gewer­be­steu­er unter­wer­fen17.

Das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 196118 vom 13.07.196119 erstreck­te schließ­lich auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses20 die erwei­ter­te Kür­zung, die bis­her nur für Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten sowie für Woh­nungs- und Bau­ge­nos­sen­schaf­ten gegol­ten hat­te, auf "Unter­neh­men".

Das Zwei­te Gesetz zur Ver­bes­se­rung der Haus­halts­struk­tur vom 22.12.198121 änder­te § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dahin­ge­hend, dass bei Grund­stücks­ver­wal­tungs­un­ter­neh­men anstel­le der pau­scha­len Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG auf Antrag nur noch der Teil des Gewer­be­er­trags der Kür­zung unter­liegt, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt.

Das Gesetz zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten vom 09.12 200422 ‑EURLUmsG- begrenz­te in § 9 Nr. 1 GewStG mit den Sät­zen 5 und 6 die erwei­ter­te Kür­zung. Steu­er­ge­stal­ten­de Grund­stücks­über­tra­gun­gen unter Aus­nut­zung der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG soll­ten ver­hin­dert wer­den, die erwei­ter­te Kür­zung ins­be­son­de­re nicht zur Anwen­dung kom­men, wenn der Grund­be­sitz ganz oder z.T. dem Gewer­be­be­trieb eines Gesell­schaf­ters oder Genos­sen dien­te oder soweit der Gewer­be­er­trag Gewin­ne aus der Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven aus dem Grund­be­sitz ent­hält, der inner­halb von drei Jah­ren vor der Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven zu einem unter dem Teil­wert lie­gen­den Wert in das Betriebs­ver­mö­gen des auf­de­cken­den Gewer­be­be­triebs über­führt oder über­tra­gen wor­den ist. Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten soll­ten die gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Ver­äu­ße­rung nicht dadurch umge­hen kön­nen, dass sie Grund­stü­cke in grund­stücks­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ein­brin­gen und anschlie­ßend für die Ver­äu­ße­rung der Antei­le an die­ser Gesell­schaft die erwei­ter­te Kür­zung in Anspruch neh­men23.

Das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 200824 ergänz­te § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG um Nr. 1a, um wei­te­re steu­er­li­che Gestal­tun­gen im Zusam­men­hang mit der erwei­ter­ten Kür­zung bei Grund­stücks­un­ter­neh­men in der Rechts­form der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu ver­hin­dern. Danach sind nun­mehr nur Son­der­ver­gü­tun­gen in die erwei­ter­te Kür­zung ein­zu­be­zie­hen, die auf die Über­las­sung von Grund­be­sitz an die Gesell­schaft ent­fal­len25.

Die erwei­ter­te Kür­zung – die Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs[↑]

Was unter "eige­nem" Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu ver­ste­hen ist, hat­te der RFH ins­be­son­de­re anläss­lich der Fra­ge zu ent­schei­den, ob auch das Erb­bau­recht und die auf­grund eines sol­chen errich­te­ten Gebäu­de von die­ser Rege­lung erfasst wer­den. Der Reichs­fi­nanz­hof bejah­te dies in den Urtei­len vom 14.10.194126 und 12.01.194327. Zum eige­nen Grund­be­sitz i.S. der Kür­zungs­vor­schrift des § 9 Ziff. 1 Satz 2 GewStG gehör­ten auch das Erb­bau­recht und die auf­grund eines sol­chen errich­te­ten Gebäu­de. Die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung, dass kei­ne rei­ne Ver­wal­tung und Nut­zung von Grund­be­sitz vor­lie­ge, weil zum Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaft auch Gebäu­de gehör­ten, die auf­grund eines Erb­bau­rechts auf frem­den Grund und Boden errich­tet wor­den sei­en, und die Gesell­schaft daher nicht aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­te und nut­ze, lehn­te der RFH aus­drück­lich ab; er begrün­de­te dies im Wesent­li­chen mit dem Zweck der Kür­zungs­vor­schrift, Betriebs­grund­stü­cke nur durch "eine" Real­steu­er, näm­lich die Grund­steu­er, zu belas­ten. Die­ser Rechts­auf­fas­sung zum Erb­bau­recht schloss sich der BFH an28.

Mit wei­te­rem Urteil vom 14.10.194129 beton­te der Reichs­fi­nanz­hof dar­über hin­aus, dass der Grund­satz der Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung von solch aus­schlag­ge­ben­der Bedeu­tung sei, dass dem selbst dann Rech­nung getra­gen wer­de, wenn der Buch­sta­be des Geset­zes eine Dop­pel­be­steue­rung ermög­li­che. Die auf § 19 der Zwei­ten Ver­ord­nung sowie auf § 23 Abs. 1 der Drit­ten Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes30 gestütz­te Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, dass der als maß­geb­lich erklär­te Stich­tag für die Beur­tei­lung, ob und inwie­weit Grund­be­sitz zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehör­te, kön­ne nur für die Anwen­dung des § 9 Ziff. 1 Satz 1 GewStG gel­ten. Denn nur dem Voll­kauf­mann sei die Ent­schei­dung über­las­sen, Grund­stücks­tei­le dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen. Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hät­ten dage­gen ihren Grund­be­sitz stets im Betriebs­ver­mö­gen. Der Reichs­fi­nanz­hof ent­sprach danach dem Antrag auf erwei­ter­te Kür­zung.

Im Übri­gen hat­te die RFH-Recht­spre­chung zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu ent­schei­den, ob bestimm­te Tätig­kei­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten über die aus­schließ­li­che Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes hin­aus­gin­gen und als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren sei­en31.

Die erwei­ter­te Kür­zung – die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des BFH[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied zum Tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung32, dass die gemein­schaft­li­che Ver­wal­tung eines im Mit­ei­gen­tum einer GmbH ste­hen­den Grund­stücks der erwei­ter­ten Kür­zung nicht ent­ge­gen­ste­he, weil Gegen­stand die­ser Ver­wal­tung und Nut­zung nicht die Mit­ei­gen­tums­an­tei­le sei­en, son­dern das gemein­schaft­li­che Haus­grund­stück. Die GmbH habe daher durch die Betei­li­gung an der gemein­schaft­li­chen Ver­wal­tung den Rah­men der Ver­wal­tung aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sit­zes nicht über­schrit­ten. Mit Urteil vom 26.02.199233 hielt der I. Senat zwar dar­an fest, dass unter Ver­wal­tung und Nut­zung von Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nur die pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung in Abgren­zung zu gewerb­li­chen Tätig­kei­ten zu ver­ste­hen sei, dass zu einer sol­chen Ver­wal­tung und Nut­zung aber nicht die ent­gelt­li­che Über­las­sung einer Mine­ral­was­ser­quel­le gehö­re. Eine sol­che ent­gelt­li­che Über­las­sung sei zwar regel­mä­ßig nicht den gewerb­li­chen Ein­künf­ten, son­dern sol­chen aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zuzu­rech­nen. Die Aus­le­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG fin­de ihre Gren­ze aber im Wort­sinn. Danach sei­en sol­che Ein­künf­te aus einer Quell­nut­zung kei­ne aus der Ver­wal­tung oder Nut­zung von Grund­be­sitz.

Mit Urteil in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628 ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof, dass eige­ner Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1968/​1974 nur der zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­de Grund­be­sitz sei, weil § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die Kür­zung von der Zuge­hö­rig­keit des Grund­be­sit­zes zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers abhän­gig mache und § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dar­an anknüp­fe. Die Begrif­fe "eige­ner Grund­be­sitz" und "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­der Grund­be­sitz" sei­en bedeu­tungs­gleich. Im dort ent­schie­de­nen Streit­fall ver­sag­te der BFH aller­dings die erwei­ter­te Kür­zung mit der Begrün­dung, das Hal­ten einer Kom­man­dit­be­tei­li­gung an einer gewerb­lich gepräg­ten grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­sto­ße gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Denn der Grund­be­sitz der gewerb­lich gepräg­ten Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten, an denen die auf die erwei­ter­te Kür­zung kla­gen­de GmbH als Kom­man­di­tis­tin betei­ligt gewe­sen sei, gehö­re zum Betriebs­ver­mö­gen der jewei­li­gen Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten. Die­ser Grund­be­sitz gehö­re ins­be­son­de­re nicht antei­lig ent­spre­chend der Betei­li­gungs­quo­te der GmbH & Co. KG zu ihrem Betriebs­ver­mö­gen und sei damit auch kein "eige­ner Grund­be­sitz" der GmbH & Co. KG. Auch in sei­nen Ent­schei­dun­gen vom 17.10.200234 und 30.11.200535 sah der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs unter Bezug­nah­me auf sein Urteil I R 61/​90 im Hal­ten einer Betei­li­gung als per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft unab­hän­gig vom Umfang der Betei­li­gung und der dar­aus erziel­ten Ein­künf­te einen Ver­stoß gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

In einer Ent­schei­dung zu § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ver­trat auch der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die Auf­fas­sung, dass Grund­stücks­un­ter­neh­men die erwei­ter­te Kür­zung zu ver­sa­gen sei, wenn der Grund­be­sitz dem Gewer­be­be­trieb von Per­so­nen die­ne, die mit­tel­bar über eine Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft am Grund­stücks­un­ter­neh­men betei­ligt sei­en36. Offen­blei­ben kön­ne, ob das Erfor­der­nis der aus­schließ­li­chen Grund­stücks­ver­wal­tung über­haupt Aus­nah­men gestat­te. Eine unschäd­li­che Hilfs­tä­tig­keit im Diens­te der ("aus­schließ­li­chen") Grund­be­sitz­ver­wal­tung set­ze gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG jeden­falls vor­aus, dass die­se Tätig­keit von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sei37. An der Auf­fas­sung, dass das Hal­ten einer Kom­man­dit­be­tei­li­gung an einer gewerb­lich grund­stücks­ver­wal­ten­den KG kei­ne Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes sei, hielt der VIII. Senat fest. Das Tat­be­stands­merk­mal "aus­schließ­lich" sei auch kei­ner aus­deh­nen­den Aus­le­gung oder Ana­lo­gie zugäng­lich38.

Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schied schließ­lich mit Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367, dass auch der von einer nicht gewerb­lich gepräg­ten, son­dern ledig­lich ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen Unter­ge­sell­schaft ‑im Streit­fall eine rein ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge Immo­bi­li­en-KG- ver­wal­te­te und genutz­te Immo­bi­li­en­be­stand die Ober­ge­sell­schaft ‑im Streit­fall eine GmbH als eine der vier Kom­ple­men­tä­re der Immo­bi­li­en-KG- inso­weit nicht zur erwei­ter­ten Kür­zung berech­ti­ge. Der Grund­be­sitz der Unter­ge­sell­schaft sei weder als aus­schließ­lich "eige­ner" Grund­be­sitz der Ober­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen, noch sei das Hal­ten der Kom­ple­men­tär­be­tei­li­gung eine Tätig­keit, die zu dem abschlie­ßen­den Kata­log an steu­er­lich unschäd­li­chen (Neben-)Tätigkeiten des Grund­stücks­un­ter­neh­mens gehö­re. "Eige­ner Grund­be­sitz" lie­ge trotz § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht vor. Bei dem sei­tens der KG genutz­ten Grund­be­sitz han­de­le es sich um deren Gesamt­hands­ver­mö­gen; die auf Gesell­schaf­ter­ebe­ne bei einer sog. Zebra­ge­sell­schaft vor­zu­neh­men­de Ein­kunfts­qua­li­fi­ka­ti­on füh­re dem­entspre­chend dazu, dass jeden­falls bei der Ober­ge­sell­schaft teil­wei­se frem­der Grund­be­sitz vor­lie­ge, da der Grund­be­sitz der grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nur im Rah­men der Betei­li­gung an jener Gesell­schaft dem Betriebs­ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen sei. Gewer­be­steu­er­spe­zi­fi­sche Über­le­gun­gen im All­ge­mei­nen und hier­bei kür­zungs­spe­zi­fi­sche Über­le­gun­gen im Beson­de­ren beding­ten kein ande­res Ver­ständ­nis; maß­geb­lich sei viel­mehr (auch) inso­weit die zivil­recht­li­che Grund­le­gung. Zudem sei das Hal­ten einer Betei­li­gung kür­zungs­schäd­lich, da eine sol­che Tätig­keit nicht zum Kata­log der prin­zi­pi­ell unschäd­li­chen Tätig­kei­ten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gehö­re. Dies gel­te auch dann, wenn die von der Ober­ge­sell­schaft gehal­te­ne Betei­li­gungs­ge­sell­schaft kei­ne gewerb­lich gepräg­te, son­dern eine rein ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge Immo­bi­li­en-KG sei. Das Hal­ten einer sol­chen Kom­ple­men­tär­be­tei­li­gung gehö­re nicht zum abschlie­ßen­den Kata­log der unschäd­li­chen Tätig­kei­ten. Han­de­le es sich bei der Unter­ge­sell­schaft um eine sog. Zebra­ge­sell­schaft, erwirt­schaf­te die Kom­ple­men­tär-GmbH inso­weit kür­zungs­schäd­li­che gewerb­li­che Ein­künf­te und nicht ‑wie die KG- sol­che aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung.

An die­ser Auf­fas­sung hielt der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs auch in sei­nem Urteil vom 26.02.201439 fest. Der Begriff der Aus­schließ­lich­keit sei glei­cher­ma­ßen qua­li­ta­tiv, quan­ti­ta­tiv wie zeit­lich zu ver­ste­hen; die erwei­ter­te Kür­zung erfor­de­re durch­gän­gig die schlich­te Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes als Haupt­tä­tig­keit des Unter­neh­mens. Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gren­ze die Ver­mö­gens­ver­wal­tung i.S. einer Frucht­zie­hung von gewerb­li­chen Tätig­kei­ten ab. Die­se Aus­le­gung der "Aus­schließ­lich­keit" und der "Nut­zung und Ver­wal­tung eige­nen Grund­be­sit­zes" begeg­ne auch kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Die rechts­form­be­ding­te Ungleich­be­hand­lung gegen­über einer natür­li­chen Per­son oder einer Per­so­nen­ge­sell­schaft resul­tie­re bereits aus der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dung, die Tätig­keit von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten stets und in vol­lem Umfang als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren. Die ver­fas­sungs­recht­lich nicht unbe­dingt gebo­te­ne Begüns­ti­gung sei von engen tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­sen abhän­gig und der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich dar­in frei, die­se ent­spre­chend zu nor­mie­ren. Es ent­spre­che zwar dem ursprüng­li­chen Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, Grund­stücks­un­ter­neh­men in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­gleich­bar täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gleich­zu­stel­len; dies erzwin­ge aber kei­ne unein­ge­schränk­te, son­dern nur eine spe­zi­fisch dar­auf beru­hen­de Gleich­be­hand­lung, ent­spre­chen­de Gewin­ne bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht mit Gewer­be­steu­er zu belas­ten. Dar­an sei fest­zu­hal­ten, eine Erwei­te­rung des sach­li­chen Anwen­dungs­be­reichs der Kür­zungs­vor­schrift gegen ihren aus­drück­li­chen Wort­laut kom­me nicht in Betracht.

In wei­te­ren Fäl­len zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hat­te der BFH auch zu ent­schei­den, ob die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes die Haupt­tä­tig­keit der Unter­neh­men dar­stell­ten und ande­re Tätig­kei­ten allen­falls von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung waren, ob die Tätig­kei­ten den Rah­men pri­va­ter Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten oder schon für sich betrach­tet als gewerb­li­che Tätig­kei­ten gal­ten40.

Die erwei­ter­te Kür­zung – die Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te[↑]

Die Recht­spre­chung der Finanz­ge­richt zum Tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung ist nicht ein­heit­lich. Sie folgt teil­wei­se der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats, wonach eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung einer grund­stücks­ver­wal­ten­den GmbH an einer ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen GmbH & Co. KG nicht gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der erwei­ter­ten Kür­zung des Gewer­be­er­trags ver­sto­ße41. Dage­gen ent­schied das Hes­si­sche Finanz­ge­richt mit Urteil vom 07.05.201242 im Anschluss an das Urteil des I. Senats in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367, dass ein Ver­stoß gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot vor­lie­ge, wenn die Betei­li­gungs­ge­sell­schaft kei­ne gewerb­lich gepräg­te Gesell­schaft, son­dern eine rein ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge Erben­ge­mein­schaft sei. Eben­so ver­nein­te das Finanz­ge­richt Mün­chen43 die Mög­lich­keit einer erwei­ter­ten Kür­zung des Gewer­be­er­trags für eine Immo­bi­li­en-Hol­ding, die Betei­li­gun­gen an grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten hält, die­sen zur Finan­zie­rung ihrer Grund­stücks­er­wer­be Dar­le­hen mit einem Zins­auf­schlag zur Ver­fü­gung stellt und zu ihren Guns­ten ent­gelt­lich Patro­nats­er­klä­run­gen abgibt. Schließ­lich ent­schied auch das Finanz­ge­richt Köln mit Urteil vom 10.02.201144, dass eine mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betei­li­gung (aty­pisch stil­le Betei­li­gung) eines Unter­neh­mens, das ansons­ten aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­tet, gegen das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot ver­sto­ße und daher die erwei­ter­te Kür­zung nicht in Betracht kom­me.

Die erwei­ter­te Kür­zung – Behand­lung durch die Ver­wal­tung[↑]

Die Ver­wal­tung ver­weist gegen­wär­tig im Gewer­be­steu­er-Hand­buch 2016 (GewStH 2016) H 9.2 (2) unter "Betei­li­gun­gen" auf das Urteil des I. Senats in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367. Danach kön­ne eine grund­stücks­ver­wal­ten­de GmbH, die als Kom­ple­men­tä­rin an einer ihrer­seits ver­mö­gens­ver­wal­ten­den KG betei­ligt sei, nicht die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch neh­men. Das Hal­ten der Kom­ple­men­tär­be­tei­li­gung zäh­le danach nicht zum abschlie­ßen­den Kata­log der prin­zi­pi­ell kür­zungs­un­schäd­li­chen Tätig­kei­ten. Nach H 9.2 (2) "Eige­ner Grund­be­sitz" GewStH 2016 rich­te sich die­ser Begriff nach den Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes. Nur der zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren­de Grund­be­sitz sei eige­ner Grund­be­sitz. Daher kön­ne die erwei­ter­te Kür­zung nicht in Anspruch genom­men wer­den, wenn das Unter­neh­men neben der eige­nen Grund­stücks­ver­wal­tung als Mit­un­ter­neh­mer an einer nur grund­stücks­ver­wal­ten­den gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt sei45.

Zuvor ver­trat die Ver­wal­tung unter Hin­weis auf das BFH-Urteil in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628 die Auf­fas­sung, dass eige­ner Grund­be­sitz der zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren­de Grund­be­sitz sei46 und ange­sichts des BFH-Urteils in BFHE 85, 115, BSt­Bl III 1966, 253 die erwei­ter­te Kür­zung auch dann nicht zu ver­sa­gen sei, wenn das Unter­neh­men sich an der gemein­schaft­li­chen Ver­wal­tung eines Grund­stücks betei­lig­te, des­sen Mit­ei­gen­tü­mer es zu 2/​3 Antei­len sei (Abschn. 60 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sät­ze 16, 17 Gew­StR 1998 und Abschn. 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sät­ze 19, 20 Gew­StR 1990).

Die erwei­ter­te Kür­zung – Behand­lung in der Lite­ra­tur[↑]

Die his­to­ri­sche Kom­men­tar­li­te­ra­tur zur ursprüng­li­chen Fas­sung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes vom 01.12 1936 erör­ter­te das Tat­be­stands­merk­mal "eige­ner" Grund­be­sitz nur ver­ein­zelt. In Rin­gel­mann-Freud­ling47 wur­de die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass "Eigen" i.S. der steu­er­recht­li­chen Zurech­nung nach § 11 des Steu­er­an­pas­sungs­ge­set­zes (StAn­pG) zu ver­ste­hen sei. Wei­ter sah man als typi­schen Anwen­dungs­fall der Ver­wal­tung und Nut­zung des aus­schließ­lich "eige­nen" Grund­be­sit­zes die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Wohn­häu­sern und Län­de­rei­en, nicht dage­gen die Ver­wal­tung frem­den Grund­be­sit­zes oder den Grund­stücks­han­del oder auch eine Ver­wal­tung und Nut­zung von Grund­be­sitz, die mate­ri­ell den Cha­rak­ter eines Gewer­be­be­triebs anneh­me, z.B. eigens zu gewerb­li­chen Zwe­cken ein­ge­rich­te­te Gebäu­de, etwa Groß­ga­ra­gen, Büro­häu­ser, Hotels oder Saal­bau­ten. Als Adres­sa­ten der erwei­ter­ten Kür­zung gal­ten danach Grund­stücks­ge­sell­schaf­ten, die an sich kei­nen gewerb­li­chen Betrieb unter­hiel­ten48.

Gegen­wär­tig wird der Tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung ins­be­son­de­re nach der Ent­schei­dung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 dis­ku­tiert. Die steu­er­recht­li­che Lite­ra­tur betrach­tet die bei­den Tat­be­stands­merk­ma­le "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren­der Grund­be­sitz" und "eige­ner Grund­be­sitz" über­wie­gend als gleich­be­deu­tend, beruft sich dazu u.a. auf die frü­he­re Recht­spre­chung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs und sieht in des­sen anders­lau­ten­der Ent­schei­dung in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 einen sys­te­ma­ti­schen Wider­spruch oder eine nicht aus­drück­lich kennt­lich gemach­te Recht­spre­chungs­än­de­rung. Die Bruch­teils­be­trach­tung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO mache aus Sicht der gewerb­lich täti­gen Ober­ge­sell­schaft den Grund­be­sitz der rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft zu eige­nem Grund­be­sitz der Ober­ge­sell­schaft49. Wei­ter wird dar­auf ver­wie­sen, dass der Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus steu­er­recht­li­cher Sicht kein Wirt­schafts­gut und das Hal­ten der Betei­li­gung kei­ne kür­zungs­schäd­li­che Tätig­keit sei50; steu­er­recht­lich bestehe kei­ne Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, son­dern eine Betei­li­gung an deren zivil­recht­li­chem Gesamt­hands­ver­mö­gen, wie dies aus den Beschlüs­sen des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs zur ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft her­vor­ge­he. Dem­entspre­chend bilan­zie­re die Ober­ge­sell­schaft kei­ne Betei­li­gung, son­dern antei­lig Wirt­schafts­gü­ter der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft51. Wenn die erwei­ter­te Kür­zung "anstel­le" der Kür­zung nach Satz 1 tre­te, stel­le das Gesetz damit gera­de kei­ne wei­ter­ge­hen­den zivil­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die erwei­ter­te Kür­zung auf52. Der Begriff "eige­ner" Grund­be­sitz fas­se ledig­lich prä­gnant das in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG genann­te Tat­be­stands­merk­mal "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren­der Grund­be­sitz" zusam­men53. Es kom­me nicht auf die zivil­recht­li­che Grund­le­gung an, son­dern dar­auf, ob die Ver­mö­gens­wer­te einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft antei­lig zum Betriebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters der Ober­ge­sell­schaft (Zebra­ge­sell­schaft) gehör­ten54. Neben der ent­schei­den­den Bruch­teils­be­trach­tung sprä­chen auch steu­er­li­che Trans­pa­renz­ge­sichts­punk­te für eine ent­spre­chen­de Behand­lung bei der dop­pel­stu­fi­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft55. Soll­te an der neu­en Recht­spre­chung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 fest­ge­hal­ten wer­den, die jeden­falls irri­tie­rend sei, könn­ten auch gesamt­hän­de­ri­sche Erben­ge­mein­schaf­ten ihren Gesell­schaf­tern oder Betei­lig­ten kei­nen eige­nen Grund­be­sitz mehr ver­mit­teln. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG stel­le offen­kun­dig beson­de­re Anfor­de­run­gen an den Grund­be­sitz; ansons­ten hät­te der Gesetz­ge­ber auch vom Grund­be­sitz i.S. des Satz 1 spre­chen kön­nen. Dem­entspre­chend sei zu raten, Gesamt­hand­s­ei­gen­tum der Erben­ge­mein­schaf­ten in Bruch­teils­ei­gen­tum umzu­wan­deln56.

Die Kom­men­tar­li­te­ra­tur folgt über­wie­gend nicht der Auf­fas­sung des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in des­sen Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367. Nach Ren­ner57 erfor­dert eige­ner Grund­be­sitz i.S. der Norm kein zivil­recht­li­ches Eigen­tum. Daher sei auch der Grund­be­sitz eines an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Grund­stücks­ge­sell­schaft betei­lig­ten gewerb­lich täti­gen Gesell­schaf­ters eige­ner Grund­be­sitz. Nach Roser58 ver­schärft die Ent­schei­dung des I. Senats in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 die Vor­aus­set­zun­gen der erwei­ter­ten Kür­zung, zumal die zivil­recht­li­che Aus­le­gung des Begriffs nicht zu § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG pas­se. In ähn­li­cher Wei­se hält Gür­off59 die Aus­le­gung des I. Senats, nach der im Gesamt­hands­ver­mö­gen ste­hen­der Grund­be­sitz trotz § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zivil­recht­lich betrach­tet teil­wei­se frem­der Grund­be­sitz sei, für nicht gebo­ten. Dann müss­ten auch die Betei­li­gung an einer gewerb­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaft und die an einer nicht gewerb­lich gepräg­ten rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Zebra­ge­sell­schaft zu den kür­zungs­schäd­li­chen Tätig­kei­ten60 zäh­len. Ange­sichts des­sen sei der Auf­fas­sung des Vor­la­ge­be­schlus­ses des IV. Senats zu fol­gen. Auch Reiß61 sieht bei einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den KG den Gewinn­an­teil einer dar­an betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft als deren eige­ne gewerb­li­che Ein­künf­te und dem­entspre­chend das Gesamt­hands­ver­mö­gen als deren antei­li­ges Betriebs­ver­mö­gen. Unklar sei, aus wel­chen Grün­den dies nach der Recht­spre­chung des I. Senats nicht gel­ten sol­le, sofern der an der Zebra­ge­sell­schaft betei­lig­te Gesell­schaf­ter nur gewerb­li­che Betei­li­gungs­ein­künf­te habe. Weder das Ein­kom­men– noch das Gewer­be­steu­er­recht folg­ten der "zivil­recht­li­chen Grund­le­gung", son­dern ver­stün­den viel­mehr umge­kehrt die Ver­wal­tung und Nut­zung zivil­recht­li­chen Gesamt­hand­s­ei­gen­tums beim betrieb­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ter als Nut­zung und Ver­wal­tung sei­nes eige­nen Anteils und rech­ne­ten dem­ge­mäß antei­lig die­se Ver­mö­gens­meh­rung dem Gewinn zu.

Dage­gen stützt sich Gosch62 auf einen norm­spe­zi­fi­schen Aus­gangs­punkt, der an das bür­ger­lich-recht­li­che Eigen­tum und nicht an die steu­er­recht­li­che Zuord­nung anknüp­fe. Die Begrif­fe eige­ner Grund­be­sitz und zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­der Grund­be­sitz sei­en kei­ne iden­ti­schen Merk­ma­le. Ins­be­son­de­re das Aus­schließ­lich­keits­ge­bot sei in qua­li­ta­ti­ver, quan­ti­ta­ti­ver und zeit­li­cher Hin­sicht eng aus­zu­le­gen; dem­entspre­chend gel­te der von der Unter­ge­sell­schaft ver­wal­te­te und genutz­te Immo­bi­li­en­be­stand nicht als aus­schließ­lich eige­ner Grund­be­sitz der Ober­ge­sell­schaft. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ände­re dar­an nichts. Eben­so hält auch Schnit­ter63 die Begrif­fe eige­ner Grund­be­sitz und zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren­der Grund­be­sitz für nicht bedeu­tungs­gleich.

Die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats[↑]

Der Gro­ße Senat ent­schied die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge dahin­ge­hend, dass einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nur kraft ihrer Rechts­form der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Gesell­schaft die sog. erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht des­halb zu ver­weh­ren ist, weil sie an einer rein grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist.

Der Gro­ße Senat ver­neint die Vor­la­ge­fra­ge. Einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nur kraft ihrer Rechts­form gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­den Gesell­schaft ist die sog. erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht allein des­halb zu ver­weh­ren, weil sie an einer rein grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um 1, 2 % des Ein­heits­werts des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den Grund­be­sit­zes gekürzt. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stel­le der Kür­zung nach Satz 1 auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen errich­ten und ver­äu­ßern, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nor­miert damit die sog. erwei­ter­te Kür­zung.

Die erwei­ter­te Kür­zung ist durch das Erfor­der­nis der Aus­schließ­lich­keit tat­be­stand­lich zwei­fach begrenzt: Zum einen ist die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit gegen­ständ­lich begrenzt, näm­lich aus­schließ­lich auf eige­nen Grund­be­sitz oder dane­ben auch auf eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen, zum ande­ren sind Art, Umfang und Inten­si­tät der Tätig­keit begrenzt, dass näm­lich die Unter­neh­men die­ses Ver­mö­gen aus­schließ­lich ver­wal­ten und nut­zen. Rechts­fol­ge der erwei­ter­ten Kür­zung ist, dass die Erträ­ge, soweit sie aus der Ver­wal­tung und Nut­zung die­ses eige­nen Grund­be­sit­zes resul­tie­ren, im Ergeb­nis nicht in den Gewer­be­er­trag und den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag ein­ge­hen und somit nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen.

Aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ver­wal­tet und nutzt eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft auch dann, wenn eine Betei­li­gung an einer grund­stücks­ver­wal­ten­den nicht gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft gehal­ten wird. Denn der zivil­recht­lich im Eigen­tum der rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ste­hen­de Grund­be­sitz ist ihrer Gesell­schaf­te­rin, der gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft antei­lig als deren Betriebs­ver­mö­gen zuzu­rech­nen und in die­sem Umfang zugleich i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG "eige­ner Grund­be­sitz" der gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft.

Wenn der Grund­be­sitz der rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung dient, ver­wal­tet und nutzt die gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft als deren Gesell­schaf­te­rin die­sen antei­lig als eige­nen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft übt als Gesell­schaf­te­rin der rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR damit auch kei­ne Tätig­keit aus, die nach Art, Umfang und Inten­si­tät über das aus­schließ­li­che Ver­wal­ten und Nut­zen die­ses eige­nen antei­li­gen Grund­be­sit­zes hin­aus­geht, wenn die Ver­wal­tung und Mit­wir­kungs­rech­te der Gesell­schaf­te­rin ihren Mit­ei­gen­tums­an­tei­len ent­spre­chen.

Der Gro­ße Senat folgt damit im Grund­satz der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats, dass eige­ner Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­de Grund­be­sitz ist. Denn die Begrif­fe "eige­ner Grund­be­sitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­der Grund­be­sitz" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG sind im Hin­blick auf die ertrag­steu­er­recht­li­che Zurech­nung des Grund­be­sit­zes bedeu­tungs­gleich. Der Tat­be­stand eige­ner Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beur­teilt sich ins­be­son­de­re nicht abwei­chend vom Grund­tat­be­stand der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Kür­zung allein nach rein zivil­recht­li­chen, son­dern ‑in Über­ein­stim­mung mit dem Grund­tat­be­stand des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG- nach (ertrag-) steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen. Das hat­ten so auch u.a. der I. Senat und der IV. Senat in frü­he­ren Urtei­len noch über­ein­stim­mend ent­schie­den64.

An die­ser Auf­fas­sung hält der Gro­ße Senat fest. Der Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist im Hin­blick auf die Fra­ge, was unter "eige­nem" Grund­be­sitz i.S. die­ser Norm zu ver­ste­hen ist, zwar offen und daher aus­le­gungs­be­dürf­tig. Aber mit Blick auf die Sys­te­ma­tik des GewStG und den grund­le­gen­den Rege­lungs­zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unter Berück­sich­ti­gung des gewer­be­steu­er­recht­li­chen Belas­tungs­grun­des ist die Norm dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eige­ner Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­de Grund­be­sitz ist. Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und des­sen his­to­ri­scher Rege­lungs­kon­text bestä­ti­gen die­ses Norm­ver­ständ­nis.

Die erwei­ter­te Kür­zung – Rechts­sys­te­ma­ti­sche Erwä­gun­gen[↑]

Es ent­spricht der Sys­te­ma­tik des GewStG, den Tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung im vor­ge­nann­ten Sin­ne aus­zu­le­gen. Die­se Aus­le­gung ergibt sich sowohl dar­aus, dass die gewer­be­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge des Gewer­be­er­trags i.S. des § 7 GewStG nach ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen der Gewinn­ermitt­lung ermit­telt wird, als auch dar­aus, dass das GewStG den "eige­nen Grund­be­sitz" in allen Tat­be­stän­den der erwei­ter­ten Kür­zung als gesetz­li­ches Merk­mal ver­wen­det.

Die erwei­ter­te Kür­zung in der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Gesamt­sys­te­ma­tik[↑]

Die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist Teil der Rege­lun­gen zur Ermitt­lung der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge, näm­lich des Gewer­be­er­trags. Die­ser ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vor­schrif­ten des EStG oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge. In sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht folgt damit die gewer­be­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Prin­zi­pi­en der Gewinn­ermitt­lung.

Zu die­sen Prin­zi­pi­en der Gewinn­ermitt­lung zählt auch die sog. Bruch­teils­be­trach­tung. Danach sind in den Fäl­len, in denen sich Steu­er­pflich­ti­ge an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­li­gen, nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Wirt­schafts­gü­ter, die die­sen an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Steu­er­pflich­ti­gen i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur gesam­ten Hand zuste­hen, ihnen antei­lig zuzu­rech­nen, soweit eine getrenn­te Zurech­nung für die Besteue­rung erfor­der­lich ist. Die für die­se Besteue­rung erfor­der­li­che getrenn­te Zurech­nung ist in der Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs ins­be­son­de­re zu Fäl­len der betrieb­li­chen Betei­li­gung an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft (sog. Zebra­ge­sell­schaft) ent­schie­den wor­den, wie sie auch im hier zu ent­schei­den­den Streit­fall vor­liegt. Danach ist der in die­ser Art betei­lig­te Gesell­schaf­ter ver­mit­tels sei­nes Gesell­schafts­an­teils antei­lig an den Wirt­schafts­gü­tern der Gesell­schaft betei­ligt. Der Durch­griff auf ein­zel­ne in der Ein­heit der Gesell­schaft ver­wirk­lich­te Sach­ver­halts­merk­ma­le ist stets dann not­wen­dig, wenn nur so die sach­lich rich­ti­ge Besteue­rung des an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder einer steu­er­recht­lich gleich­wer­ti­gen Rechts­ge­mein­schaft Betei­lig­ten sicher­ge­stellt wer­den kön­ne65. Die ent­spre­chen­den Grund­sät­ze wen­det der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in Fäl­len des Treu­hand­mo­dells an66. Danach ver­kör­pert der Anteil an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ledig­lich die Sum­me aller Antei­le an den zum Gesell­schafts­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­tern. An die­sen Grund­sät­zen hält der Gro­ße Senat fest.

Es ist nichts dafür ersicht­lich, dass die­se Bruch­teils­be­trach­tung im Rah­men der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags aus­nahms­wei­se nicht zur Anwen­dung kom­men könn­te. Fin­den mit­hin im Tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hin­sicht­lich des Tat­be­stands­merk­mals des eige­nen Grund­be­sit­zes die Grund­sät­ze der Bruch­teils­be­trach­tung Anwen­dung, führt dies auch in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht dazu, dass der gesamt­hän­de­risch in einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft gebun­de­ne Grund­be­sitz im Umfang der Betei­li­gung zugleich antei­lig eige­ner Grund­be­sitz i.S. die­ser Norm ist.

Sys­te­ma­ti­scher Zusam­men­hang mit den wei­te­ren Tat­be­stän­den der erwei­ter­ten Kür­zung[↑]

§ 9 Nr. 1 GewStG nor­miert die grund­be­sitz­ver­an­lass­ten gewer­be­steu­er­recht­li­chen Kür­zun­gen. Satz 1 regelt die Kür­zung nach dem Ein­heits­wert des Grund­be­sit­zes. Satz 2 ent­hält den Grund­tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung, näm­lich die Kür­zung um den tat­säch­li­chen Gewer­be­er­trag, soweit er auf die Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Der Rege­lungs­um­fang der erwei­ter­ten Kür­zung erschöpft sich indes nicht in Satz 2. Zur erwei­ter­ten Kür­zung gehö­ren auch deren tat­be­stand­li­che Aus­deh­nun­gen durch die Sät­ze 3 und 4 sowie die Rück­aus­nah­men in Satz 5 Nrn. 1, 1a, 2 und in Satz 6 der Vor­schrift. Ange­sichts des­sen hat die Aus­le­gung nicht allein und iso­liert den Tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in den Blick zu neh­men, son­dern dabei ins­be­son­de­re auch des­sen rechts­sys­te­ma­ti­sche Stel­lung im Rege­lungs­ge­fü­ge der gewer­be­steu­er­recht­li­chen erwei­ter­ten Kür­zun­gen ins­ge­samt zu beach­ten. Dies gilt in beson­de­rer Wei­se, wenn das hier aus­le­gungs­be­dürf­ti­ge Tat­be­stands­merk­mal des eige­nen Grund­be­sit­zes eine grund­le­gen­de, gleich­sam vor die "Klam­mer gezo­ge­ne" tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zung sowohl für die aus­deh­nen­den als auch für die ein­schrän­ken­den Tat­be­stän­de der erwei­ter­ten Kür­zung der Sät­ze 3 bis 5 des § 9 Nr. 1 GewStG dar­stellt.

Mit Blick auf die­se Tat­be­stän­de fügt sich der Grund­tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung in das Rege­lungs­ge­fü­ge der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Kür­zun­gen in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht nur dann wider­spruchs­frei ein, wenn des­sen Tat­be­stands­merk­mal des "eige­nen" Grund­be­sit­zes nicht anders als das Tat­be­stands­merk­mal "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den … Grund­be­sit­zes" in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zu ver­ste­hen ist. Denn knüpf­te man gestützt auf einen "norm­spe­zi­fi­schen Aus­gangs­punkt"67 an das bür­ger­lich-recht­li­che Eigen­tum an und leg­te das Tat­be­stands­merk­mal eige­ner Grund­be­sitz rein zivil­recht­lich aus, lie­fen ein­zel­ne Tat­be­stän­de der erwei­ter­ten Kür­zung teil­wei­se leer, hät­ten kei­nen Anwen­dungs­be­reich und gelang­ten für ein­zel­ne Anwen­dungs­fäl­le zu wider­sprüch­li­chen Ergeb­nis­sen.

Der Gro­ße Senat folgt damit der Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Senats, der zutref­fend mit Blick auf die Rechts­sys­te­ma­tik unter Rz 41 der Grün­de sei­nes Vor­la­ge­be­schlus­ses in BFHE 254, 371, BSt­Bl II 2017, 202 dar­auf hin­weist, dass die zur erwei­ter­ten Kür­zung in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geschaf­fe­ne Aus­nah­me­vor­schrift in Satz 5 Nr. 1a letzt­lich kei­nen Anwen­dungs­be­reich hät­te, wenn es für die erwei­ter­te Kür­zung allein auf das zivil­recht­li­che Eigen­tum des Gesell­schaf­ters ankä­me.

Ent­spre­chen­des gilt für die zwei vom vor­le­gen­den Senat her­an­ge­zo­ge­nen Ver­gleichs­fäl­le im Anwen­dungs­be­reich der erwei­ter­ten Kür­zung68, die eben­falls die sys­te­ma­tisch wider­sprüch­li­chen Ergeb­nis­se auf­zei­gen, wenn das Tat­be­stands­merk­mal eige­ner Grund­be­sitz allein als zivil­recht­li­ches Eigen­tum zu ver­ste­hen wäre.

Der Gro­ße Senat sieht sich in die­sem Ergeb­nis letzt­lich auch durch das EURLUmsG bestä­tigt. Denn dort ist der Gesetz­ge­ber selbst offen­kun­dig davon aus­ge­gan­gen, "eige­ner" Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lie­ge auch vor, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft Gesell­schaf­te­rin einer grund­stücks­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft und die­se Per­so­nen­ge­sell­schaft die Eigen­tü­me­rin des Grund­stücks ist. Die Ein­fü­gung des Satz 6 in § 9 Nr. 1 GewStG wur­de damit begrün­det, dass ohne die­se Rege­lung Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Ver­äu­ße­rung von Grund­stü­cken umge­hen könn­ten, indem sie die Grund­stü­cke in grund­stücks­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ein­brin­gen und anschlie­ßend für die Ver­äu­ße­rung der Antei­le an die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft die erwei­ter­te Kür­zung in Anspruch neh­men wür­den69. Wenn der Gesetz­ge­ber in die­sen Fäl­len grund­sätz­lich die erwei­ter­te Kür­zung für anwend­bar hält, setzt die­se Auf­fas­sung vor­aus, dass der von der Kapi­tal­ge­sell­schaft gehal­te­ne Anteil an der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht nur Betriebs­ver­mö­gen, son­dern auch "eige­ner Grund­be­sitz" der Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des Tat­be­stands des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist.

Die erwei­ter­te Kür­zung – Rege­lungs­zweck[↑]

Der Rege­lungs­zweck der erwei­ter­ten Kür­zung bestä­tigt das aus den vor­ste­hen­den sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen gewon­ne­ne Aus­le­gungs­er­geb­nis. Denn § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will den nur kraft Rechts­form gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len­den Unter­neh­men die erwei­ter­te Kür­zung gewäh­ren, wenn sie aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen, ihre Tätig­keit inso­weit also nicht über den Rah­men einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht.

§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG soll eine "dop­pel­te Besteue­rung des­sel­ben Wirt­schafts­guts durch die Grund­steu­er und die Gewer­be­steu­er" ver­mei­den, wie dies schon die Begrün­dung für das ers­te reichs­ein­heit­li­che Gewer­be­steu­er­ge­setz for­mu­lier­te70. Das ist nach all­ge­mei­ner Auf­fas­sung auch noch der Rege­lungs­zweck nach dem der­zeit gel­ten­den Gewer­be­steu­er­recht71.

Der Rege­lungs­zweck der erwei­ter­ten Kür­zung in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG war dage­gen schon nach der ursprüng­li­chen Fas­sung des § 9 Nr. 1 GewStG 1936 dar­auf gerich­tet, die Gewer­be­steu­er­be­las­tung der allein kraft ihrer Rechts­form gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die sich nur mit der Ver­wal­tung von Grund­ver­mö­gen befas­sen und damit nicht per se gewerb­lich tätig sind, der Belas­tung von in die­sem Bereich täti­gen Ein­zel­un­ter­neh­men oder Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten anzu­nä­hern. Die dama­li­ge Kom­men­tar­li­te­ra­tur erläu­ter­te den Grund­ge­dan­ken der Steu­er­be­frei­ung damit, dass "eine steu­er­li­che Über­be­las­tung von Grund­stücks­ge­sell­schaf­ten, Haus­ver­wal­tungs­ge­sell­schaf­ten u. dgl." ver­hin­dert wer­den sol­le; die­se sei­en nun­mehr ledig­lich auf­grund ihrer Rechts­form gewer­be­steu­er­pflich­tig, obwohl sie an sich ein Gewer­be nicht aus­üb­ten72.

§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in die­ser ursprüng­li­chen Fas­sung bezweck­te auch kei­ne Bevor­zu­gung der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gegen­über Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Denn nach dem damals gel­ten­den Recht muss­te die erwei­ter­te Kür­zung ledig­lich Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten erfas­sen. Nur Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten waren unge­ach­tet ihrer tat­säch­li­chen Tätig­keit allein kraft Rechts­form gewerb­lich tätig und unter­la­gen als sol­che der Gewer­be­steu­er. Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ‑auch in der Rechts­form der GmbH & Co. KG- wur­den dage­gen aus­schließ­lich erst durch eine ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit gewer­be­steu­er­pflich­tig. Denn eine Gewer­be­steu­er­pflicht kraft Rechts­form sah das dama­li­ge Steu­er­recht für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht vor.

Der Gesetz­ge­ber hielt auch in allen spä­te­ren Fas­sun­gen des GewStG an dem Rege­lungs­zweck, aus­schließ­lich mit der Ver­wal­tung von Grund­ver­mö­gen befass­te und damit nicht per se gewerb­lich Täti­ge von der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Belas­tung frei­zu­stel­len, fest; er sah in die­ser Kür­zungs­vor­schrift inso­weit offen­bar ein all­ge­mei­nes Rege­lungs­kon­zept. Er erstreck­te den per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reich der zur erwei­ter­ten Kür­zung Berech­tig­ten in den nach­fol­gen­den Rechts­än­de­run­gen zunächst auch auf Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, dann all­ge­mein auf "Unter­neh­men", die der­art ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig waren, und hielt dar­an auch im Rah­men der nach­fol­gen­den Ände­run­gen zur Ver­mei­dung oder Regu­lie­rung von steu­er­um­ge­hen­den Gestal­tun­gen fest. Inso­weit kann auf die Aus­füh­run­gen unter C.I. 1. ver­wie­sen wer­den.

Der BFH sieht in stän­di­ger Recht­spre­chung eben­falls den Rege­lungs­zweck der erwei­ter­ten Kür­zung dar­in, die Erträ­ge aus der blo­ßen Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes von der Gewer­be­steu­er zum Zwe­cke der Gleich­be­hand­lung mit Steu­er­pflich­ti­gen, die nur pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung betrei­ben, frei­zu­stel­len73.

Mit Blick auf die­sen unver­än­dert bei­be­hal­te­nen Rege­lungs­zweck der erwei­ter­ten Kür­zung erweist sich § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Ergeb­nis als eine am ursprüng­li­chen gewer­be­steu­er­recht­li­chen Belas­tungs­grund aus­ge­rich­te­te Kor­rek­tur einer dar­über hin­aus­ge­hen­den allein rechts­form­ver­an­lass­ten Steu­er­be­las­tung, soweit die Rege­lung allein das Ver­wal­ten und Nut­zen eige­nen Grund­be­sit­zes betrifft. Denn § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nimmt als Grund­tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung in sei­nem ursprüng­li­chen Rege­lungs­um­fang allein die rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­de grund­be­sitz­be­zo­ge­ne Erwerbs­tä­tig­keit aus der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge, dem Gewer­be­er­trag, aus, die nach der grund­le­gen­den Belas­tungs­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers nicht gewer­be­steu­er­bar sein soll74.

Die­ser Befund ist im Rah­men der Aus­le­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu beach­ten. Denn ver­gleich­bar mit dem Gesetz­ge­ber, der nach der Recht­spre­chung des BVerfG75 zwar bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands einen weit­rei­chen­den Gestal­tungs­spiel­raum hat, die­sen sodann aber fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­ten muss, ist auch im Rah­men der Aus­le­gung des Steu­er­tat­be­stands dem erkenn­bar gewor­de­nen steu­er­li­chen Belas­tungs­grund Rech­nung zu tra­gen und so der frag­li­che Tat­be­stand unter Beach­tung des Gebots der Fol­ge­rich­tig­keit aus­zu­le­gen. In die­sem ursprüng­li­chen Umfang erweist sich die erwei­ter­te Kür­zung so nicht als begüns­ti­gen­de Sub­ven­ti­ons­norm, son­dern ledig­lich als Instru­ment der fol­ge­rich­ti­gen Fort­schrei­bung des gewer­be­steu­er­recht­li­chen Belas­tungs­grun­des.

Die­se Aus­le­gungs­grund­sät­ze blie­ben indes­sen unbe­ach­tet, ver­stün­de man den Tat­be­stand der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG allein als belie­bi­ge Begüns­ti­gung, die von engen tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­sen abhän­gig gemacht wer­den kön­ne76.

Die erwei­ter­te Kür­zung – His­to­ri­scher Rege­lungs­kon­text[↑]

Die aus Rechts­sys­te­ma­tik und Rege­lungs­zweck gewon­ne­ne Aus­le­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ent­spricht schließ­lich auch der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und dem his­to­ri­schen Rege­lungs­kon­text der Norm.

§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in sei­ner ursprüng­li­chen Fas­sung regel­te rechts­form­un­ab­hän­gig die ein­fa­che Kür­zung für alle Unter­neh­mer und muss­te daher bei (Einzel-)Unternehmern zwi­schen dem zum Pri­vat­ver­mö­gen und dem zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­be­sitz unter­schei­den. Denn Grund­be­sitz natür­li­cher Per­so­nen ist stets eige­ner Grund­be­sitz, unab­hän­gig davon, ob er zu deren Pri­vat- oder Betriebs­ver­mö­gen gehört; die Kür­zung in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG soll­te aber natur­ge­mäß nur den zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den eige­nen Grund­be­sitz erfas­sen. Dem­entspre­chend begrenz­te der his­to­ri­sche Gesetz­ge­ber in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die Kür­zung auf den "zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den Grund­be­sitz". Gere­gelt war damit zugleich die ein­fa­che Kür­zung für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die aus­schließ­lich Betriebs­ver­mö­gen haben.

§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfass­te rechts­form­ab­hän­gig Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, deren Grund­be­sitz stets zum Betriebs­ver­mö­gen gehört. Ange­sichts des­sen war in Bezug auf die­se eine Unter­schei­dung zwi­schen zum Betriebs­ver­mö­gen und nicht zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­dem Grund­be­sitz ent­behr­lich; die erwei­ter­te Kür­zung war nicht eigens auf die­sen "zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den" Teil des Grund­be­sit­zes zu beschrän­ken. Zu regeln waren viel­mehr die Fäl­le, in denen die Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die­sen ohne­hin zu ihrem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den eige­nen Grund­be­sitz ledig­lich nach Art einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung nutz­ten, näm­lich ihren "eige­nen Grund­be­sitz" aus­schließ­lich ver­wal­te­ten und nutz­ten. Dies ent­sprach dem Rege­lungs­zweck im Zeit­punkt der Nor­mie­rung des Tat­be­stands der erwei­ter­ten Kür­zung, um in die­ser Art und Wei­se täti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Unter­neh­mern gleich zu behan­deln, die mit der­ar­ti­gen Tätig­kei­ten ‑Ver­wal­ten und Nut­zen des eige­nen Grund­be­sit­zes- schon per se kein Gewer­be betrie­ben und damit nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig tätig waren.

Im Ergeb­nis beschrieb § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 1936 mit dem Tat­be­stand, "bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz … ver­wal­tet und nutzt" kurz und prä­gnant den Lebens­sach­ver­halt, dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­schließ­lich den zu ihrem Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den eige­nen Grund­be­sitz … ver­wal­tet und nutzt.

Die his­to­ri­sche Recht­spre­chung und Kom­men­tar­li­te­ra­tur zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG las­sen kei­ne Hin­wei­se dar­auf erken­nen, dass dem Tat­be­stands­merk­mal "eige­ner" Grund­be­sitz eine beson­de­re Funk­ti­on zuge­kom­men wäre, die über eine ledig­lich ver­kür­zen­de Umschrei­bung des in Satz 1 der Vor­schrift ver­wen­de­ten Merk­mals des zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­be­sit­zes hin­aus­ge­gan­gen und ins­be­son­de­re nach rein zivil­recht­li­chen Grund­sät­zen aus­zu­le­gen gewe­sen wäre.

Das Merk­mal "eigen" wur­de i.S. der steu­er­recht­li­chen Zurech­nung nach § 11 StAn­pG ver­stan­den77, näm­lich dass nach § 11 Nr. 5 StAn­pG 1934 Wirt­schafts­gü­ter, die meh­re­ren zur gesam­ten Hand zuste­hen, den Betei­lig­ten so zuzu­rech­nen waren, als wären die Betei­lig­ten nach Bruch­tei­len berech­tigt. Dies ent­spricht im Ergeb­nis der gegen­wär­ti­gen Rege­lung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Auch aus den ers­ten Ent­schei­dun­gen zu § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG78 ist nichts dafür ersicht­lich, dass zwi­schen dem zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren­den Grund­be­sitz und eige­nem Grund­be­sitz unter­schie­den wer­den müs­se.

Schließ­lich ist aus rechts­his­to­ri­scher Sicht bei der Aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals "eige­ner Grund­be­sitz" zu berück­sich­ti­gen, dass bei des­sen Schaf­fung der Gesetz­ge­ber der GbR noch kei­ne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit zuge­mes­sen hat­te. Dem­entspre­chend konn­te aus Sicht des Gesetz­ge­bers die GbR kei­ne abschir­men­de Wir­kung ent­fal­ten. Damit war Grund­be­sitz einer GbR "eige­ner" Grund­be­sitz ihrer Gesell­schaf­ter und kei­ner der Gesell­schaft selbst.

"Eige­ner" Grund­be­sitz[↑]

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stel­le der ein­fa­chen Kür­zung nach Satz 1 auf Antrag die erwei­ter­te Kür­zung bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen.

Eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­wal­tet und nutzt "eige­nen" Grund­be­sitz nicht nur dann, wenn das Unter­neh­men als Allein­ei­gen­tü­mer Grund­ei­gen­tum durch Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nutzt. Ein Unter­neh­men kann auch dann "eige­nen" Grund­be­sitz ver­wal­ten und nut­zen, wenn die­ser Grund­be­sitz in einem Eigen­tums­an­teil besteht und es die­sen antei­li­gen eige­nen Grund­be­sitz ver­wal­tet und nutzt.

Für die Zurech­nung von Wirt­schafts­gü­tern einer rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft gilt die Bruch­teils­be­trach­tung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Danach sind Wirt­schafts­gü­ter, die meh­re­ren zur gesam­ten Hand zuste­hen, den Betei­lig­ten antei­lig zuzu­rech­nen, soweit eine getrenn­te Zurech­nung für die Besteue­rung erfor­der­lich ist. Eine sol­che getrenn­te Zurech­nung ist in Fäl­len der vor­lie­gen­den Art, wie ins­be­son­de­re der Aus­gangs­sach­ver­halt des Vor­la­ge­be­schlus­ses zeigt, für die Besteue­rung erfor­der­lich. Denn bei­de Gesell­schaf­ter der rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den A‑GbR, näm­lich die hier zu 2/​3 dar­an betei­lig­te GmbH & Co. KG einer­seits und die zu 1/​3 betei­lig­te B‑GbR ande­rer­seits sind steu­er­recht­lich jeweils eigen­stän­dig zu behan­deln. Daher ist auch eine getrenn­te Zurech­nung der antei­li­gen Wirt­schafts­gü­ter (Grund­stü­cke) der A‑GbR, die den bei­den Gesell­schaf­tern der A‑GbR (der GmbH & Co. KG sowie der B‑GbR) zur gesam­ten Hand zuste­hen und aus denen sie ihren jewei­li­gen Ver­mie­tungs­er­trag erzie­len, Grund­la­ge der Besteue­rung.

Für die Fra­ge, ob in sol­chen Fäl­len beim Gesell­schaf­ter der rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft antei­lig jeweils ein eige­nes Wirt­schafts­gut, im Streit­fall mit­hin antei­lig eige­ner Grund­be­sitz vor­liegt, kommt es auch nicht dar­auf an, ob die­ser Gesell­schaf­ter die­sen Anteil im Pri­vat­ver­mö­gen oder im Betriebs­ver­mö­gen hält. Denn in bei­den Fäl­len liegt antei­lig ent­spre­chend dem Umfang des Anteils am Gesell­schafts­ver­mö­gen ein eige­nes Wirt­schafts­gut vor. Die­se Qua­li­fi­ka­ti­on gilt unab­hän­gig davon, ob es dem umfas­send steu­er­ver­haf­te­ten Betriebs­ver­mö­gen oder dem gege­be­nen­falls ein­kom­men­steu­er­recht­lich nicht erheb­li­chen Pri­vat­ver­mö­gen zuzu­ord­nen ist. Im Ergeb­nis liegt nach Maß­ga­be der durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ange­ord­ne­ten Bruch­teils­be­trach­tung jeden­falls im Umfang die­ses Anteils ein eige­nes Wirt­schafts­gut vor, im Streit­fall eige­ner Grund­be­sitz.

Allein dadurch, dass eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft Gesell­schaf­te­rin einer rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft ist und an ihr damit einen "Anteil hält", ent­fal­tet sie auch noch kei­ne Tätig­keit, die über die­ses aus­schließ­li­che "Ver­wal­ten und Nut­zen" eige­nen Grund­be­sit­zes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hin­aus­geht. Dies gilt jeden­falls dann, wenn die Ver­wal­tung und Mit­wir­kungs­rech­te der Gesell­schaf­te­rin ihren Mit­ei­gen­tums­an­tei­len ent­spre­chen.

Der Vor­la­ge­be­schluss ver­weist in die­sem Zusam­men­hang zutref­fend auf die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Fra­ge der erwei­ter­ten Kür­zung bei einer Bruch­teils­ge­mein­schaft. Danach ver­wal­ten die Mit­glie­der der Bruch­teils­ge­mein­schaft als Mit­ei­gen­tü­mer ent­spre­chend der grund­sätz­li­chen Rege­lung von Mit­ei­gen­tums­ver­hält­nis­sen nach § 744 Abs. 1 BGB antei­lig ihren eige­nen Grund­be­sitz, ohne dass die­se gemein­schaft­li­che Ver­wal­tung des Grund­stücks der Anwen­dung der erwei­ter­ten Kür­zung ent­ge­gen­steht79. Die­se Recht­spre­chung gilt unver­än­dert fort.

Die­se antei­li­ge Zurech­nung gilt auch für eine rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft. Nimmt ein Gesell­schaf­ter einer rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auf die­ser Grund­la­ge sei­ne Gesell­schaf­ter­rech­te und ‑pflich­ten wahr, indem er bei der Ver­wal­tung sei­nes gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Grund­ei­gen­tums­an­teils mit­wirkt, ver­wal­tet und nutzt er inso­weit eige­nen Grund­be­sitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG; er über­schrei­tet damit ins­be­son­de­re nicht den Rah­men der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung. Ein sol­ches Über­schrei­ten ergibt sich weder allein aus der eigen­tums­recht­li­chen Stel­lung noch aus der Aus­übung der dar­aus fol­gen­den für die pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung typi­schen Ver­wal­tungs- und Nut­zungs­rech­te. Dem­entspre­chend übt ein Gesell­schaf­ter mit dem "Hal­ten einer Betei­li­gung" allein noch kei­ne Tätig­keit aus, die über das i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus­schließ­li­che Ver­wal­ten und Nut­zen eige­nen Grund­be­sit­zes hin­aus­geht.

Der Gro­ße Senat beant­wor­tet die vor­ge­leg­te Rechts­fra­ge wie folgt:

Einer grund­stücks­ver­wal­ten­den, nur kraft ihrer Rechts­form der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­den Gesell­schaft ist die sog. erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht des­halb zu ver­weh­ren, weil sie an einer rein grund­stücks­ver­wal­ten­den, nicht gewerb­lich gpräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 25. Sep­tem­ber 2018 – GrS 2/​16

  1. BFH, Urteil vom 19.10.2010 – I R 67/​09, BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 []
  2. BFH, Beschluss vom 21.07.2016 – IV R 26/​14, BFHE 254, 371, BSt­Bl II 2017, 202 []
  3. BFH, Beschluss vom 21.07.2016 – IV R 26/​14, BFHE 254, 371, BSt­Bl II 2017, 202 []
  4. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 06.05.2014 – 6 K 6322/​13, EFG 2014, 1420 []
  5. BFH, Urteil vom 19.10.2010 – I R 67/​09, BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 []
  6. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 26/​07, BFHE 228, 365, BSt­Bl II 2010, 751 []
  7. BFH, Urteil vom 22.01.1992 – I R 61/​90, BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628 []
  8. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679 []
  9. Hin­weis auf BVerfG,Kammerbeschluss vom 24.03.2010 – 1 BvR 2130/​09, HFR 2010, 756 []
  10. BFH, Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 3/​03, BFHE 210, 38, BSt­Bl II 2005, 778 []
  11. zu die­sem Erfor­der­nis BFH, Beschluss vom 23.10.1989 – GrS 2/​87, BFHE 159, 4, BSt­Bl II 1990, 327; Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 11 FGO Rz 8; Sun­der-Plass­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 11 FGO Rz 35; Gräber/​Herbert, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 11 Rz 11 []
  12. Gesetz vom 01.12 1936, RGBl I 1936, 979 []
  13. RSt­Bl 1937, 693 []
  14. BGBl I 1954, 373 []
  15. BT-Drs. 2/​481, S. 113 []
  16. BGBl I 1958, 473 []
  17. BT-Drs. 3/​260, S. 65; Bericht des Finanz­aus­schus­ses, zu BT-Drs. 3/​448, S. 14 []
  18. Gesetz zur Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes, des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes, des Bewer­tungs­ge­set­zes, des Ver­mö­gen­steu­er­ge­set­zes, des Steu­er­säum­nis­ge­set­zes, der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung, des Steu­er­an­pas­sungs­ge­set­zes, des Geset­zes zur För­de­rung der Wirt­schaft von Ber­lin (West) und ande­rer Geset­ze []
  19. BGBl I 1961, 981 []
  20. zu BT-Drs. 3/​2706, S. 7 []
  21. BGBl I 1981, 1523 []
  22. BGBl I 2004, 3310 []
  23. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 15/​3677, S. 38; prä­zi­siert nach Erör­te­rung im Finanz­aus­schuss und den Anhö­run­gen, Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 15/​4050, S. 59 []
  24. BGBl I 2008, 2794 []
  25. BT-Drs. 16/​10189, S. 73 []
  26. RFH, Urteil vom 14.10.1941 – I 12/​41, RFHE 51, 36 []
  27. RFH, Urteil 12.01.1943 – I 149/​42, RFHE 53, 15 []
  28. BFH, Urtei­le vom 17.01.1968 – I 5/​65, BFHE 91, 365, BSt­Bl II 1968, 353; vom 15.04.1999 – IV R 11/​98, BFHE 188, 412, BSt­Bl II 1999, 532 []
  29. RFH, Urteil vom 14.10.1941 – I 216/​41, RFHE 51, 41 []
  30. Ver­ord­nun­gen vom 20.02.1938, RGBl – I 1938, 209; und vom 31.01.1940, RGBl – I 1940, 284 []
  31. RFH, Urtei­le vom 28.02.1939 – I 483/​38, RSt­Bl 1939, 578, Lie­fe­rung von Strom an Mie­ter eines Geschäfts­ge­bäu­des; vom 16.05.1939 – I 160/​39, RFHE 47, 66, Ver­pach­tung des Gewer­be­be­triebs; vom 10.09.1940 – I 106/​40, RFHE 49, 145, Bewirt­schaf­tung eige­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft als Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes; vom 30.06.1942 – I 51/​42, RFHE 52, 93, plan­mä­ßi­ge Par­zel­lie­rung und Ver­äu­ße­rung des Grund­be­sit­zes []
  32. BFH, Urteil vom 09.02.1966 – I 173/​63, BFHE 85, 115, BSt­Bl III 1966, 253 []
  33. BFH, Urteil vom 26.02.1992 – I R 53/​90, BFHE 167, 557, BSt­Bl II 1992, 738 []
  34. BFH, Beschluss vom 17.10.2002 – I R 24/​01, BFHE 200, 54, BSt­Bl II 2003, 355 []
  35. BFH, Urteil 30.11.2005 – I R 54/​04, BFH/​NV 2006, 1148 []
  36. BFH, Urteil vom 15.12 1998 – VIII R 77/​93, BFHE 187, 326, BSt­Bl II 1999, 168 []
  37. BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/​98, BFHE 192, 100, BSt­Bl II 2001, 359 []
  38. BFH, Beschluss vom 02.02.2001 – VIII B 56/​00, BFH/​NV 2001, 817 []
  39. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – I R 47/​13, BFH/​NV 2014, 1395 []
  40. BFH, Urtei­le vom 07.04.1967 – VI 294/​65, BFHE 89, 130, BSt­Bl III 1967, 559; vom 07.04.1967 – VI R 285/​66, BFHE 89, 215, BSt­Bl III 1967, 616; vom 26.08.1993 – IV R 18/​91, BFH/​NV 1994, 338 []
  41. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urtei­le in EFG 2014, 1420 [Vor­in­stanz]; vom 06.05.2014 – 6 K 6091/​12, DStR/​E 2014, 1232; FG Mün­chen, Urteil vom 29.02.2016 – 7 K 1109/​14, EFG 2016, 932 []
  42. Hess. FG, Urteil vom 07.05.2012 – 8 K 2580/​11 []
  43. FG Mün­chen, Urteil vom 02.03.2009 7 K 1341/​07, EFG 2009, 1044 []
  44. FG Köln, Urteil vom 10.02.2011 – 13 K 2516/​07, 13 K 4047/​10, EFG 2011, 1492 []
  45. mit Hin­weis auf BFH, Urteil in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628 []
  46. z.B. Abschn. 60 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sät­ze 2, 3 Gew­StR 1998 []
  47. Rin­gel­mann-Freud­ling, Kom­men­tar zum Gewer­be­steu­er­ge­setz, 1937, § 9 Anm. 6, S. 289 []
  48. Tro­eger-Van­ge­row, Kom­men­tar zum Gewer­be­steu­er­ge­setz, 1937, § 9 Anm. 1; Abra­ham, Prak­ti­scher Füh­rer durch das Gewer­be­steu­er­recht, 1942, S. 314b, 315; Oef­te­rin­g/Herz­ler-Gebert, Das Gewer­be­steu­er­ge­setz vom 01.12 1936, Stand 1943, § 9 Anm. 4; Dunz/​Rohde, Das Gewer­be­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., 1939, § 9 Anm. 1, S. 331 []
  49. San­na, DStR 2012, 1365; Borggräfe/​Schüppen, DB 2012, 1644; Kohl­haas, FR 2015, 397 []
  50. Schmid/​Mertgen, FR 2011, 468 []
  51. Borggräfe/​Schüppen, DB 2012, 1644 []
  52. Dem­leit­ner, BB 2010, 1257; ders. BB 2011, 1190 []
  53. Kohl­haas, FR 2015, 397 []
  54. Fatou­ros, in Hes­sel­man­n/­Till­man­n/­Mu­el­ler-Thuns, Hand­buch GmbH & Co. KG, 21. Aufl., Rz 2.434 []
  55. Wien­ke, DB 2014, 2801 []
  56. Bod­den, Bera­ter­sicht zur Steu­er­recht­spre­chung 2014, 22; ders. DStR 2014, 2208 []
  57. Ren­ner, in: Bergemann/​Wingler, GewStG, Kom­men­tar, § 9 Rz 33 []
  58. Roser, in: Lenski/​Steinberg, GewStG, § 9 Rz 113, 113a []
  59. Gür­off, in: Glanegger/​Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 21 []
  60. Gür­off, in Glanegger/​Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 25a []
  61. Reiß, in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 399c []
  62. Gosch, in Blü­mich, § 9 GewStG Rz 65, 65c, Ergän­zungs­lie­fe­rung Novem­ber 2016; ders. BFH/​PR 2011, 183 []
  63. Schnit­ter, in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 9 GewStG Rz 46 und 52a []
  64. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.08.1972 – IV R 235/​67, BFHE 106, 331, BSt­Bl II 1972, 799; vom 20.01.1982 – I R 201/​78, BFHE 135, 327, BSt­Bl II 1982, 477; in BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628 []
  65. BFH (GrS), Beschlüs­se in BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679, unter C.2., Rz 29 der Grün­de; vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.IV.3.b, Rz 61 der Grün­de; unter Hin­weis auf BFH (GrS), Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, 429, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.III. 3.b bb (3) []
  66. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691, unter C.III. 3.b cc, Rz 101 der Grün­de []
  67. so Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 65, 65c, Ergän­zungs­lie­fe­rung Novem­ber 2016 []
  68. Rz 46 und 47 der Grün­de des Vor­la­ge­be­schlus­ses in BFHE 254, 371, BSt­Bl II 2017, 202 []
  69. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 15/​3677, S. 38; prä­zi­siert in Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 15/​4050, S. 59 []
  70. Begrün­dung zum GewStG 1936, RSt­Bl 1937, 693, 696 []
  71. BFH, Urtei­le vom 15.05.2002 – I R 63/​01, BFH/​NV 2003, 82; vom 05.10.1967 – I 258/​64, BFHE 90, 299, BSt­Bl II 1968, 65; Roser, in: Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 16; Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 19, jeweils m.w.N. []
  72. Oef­te­rin­g/Herz­ler-Gebert, a.a.O., § 9 Anm. 4; Abra­ham, a.a.O., S. 314b; Dunz/​Rohde, a.a.O., § 9 Anm. 1, S. 331 []
  73. BFH, Urtei­le in BFHE 89, 130, BSt­Bl III 1967, 559; vom 28.06.1973 – IV R 97/​72, BFHE 109, 459, BSt­Bl II 1973, 688; vom 09.10.1974 – I R 23/​73, BFHE 113, 463, BSt­Bl II 1975, 44; vom 31.07.1990 – I R 13/​88, BFHE 162, 111, BSt­Bl II 1990, 1075; in BFHE 187, 326, BSt­Bl II 1999, 168; vom 18.05.1999 – I R 118/​97, BFHE 188, 561, BSt­Bl II 2000, 28; in BFHE 192, 100, BSt­Bl II 2001, 359; vom 17.01.2006 – VIII R 60/​02, BFHE 213, 5, BSt­Bl II 2006, 434 []
  74. vgl. zu den dar­über hin­aus­ge­hen­den wei­te­ren Befrei­ungs­vor­schrif­ten von Woh­nungs­bau­un­ter­neh­men Roser, in: Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 9 Rz 96; Gür­off in Glanegger/​Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 17 []
  75. stän­di­ge Recht­spre­chung, zuletzt BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/​11, HFR 2017, 636 []
  76. so aber der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil in BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367; Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 65, 65c []
  77. Rin­gel­mann-Freud­ling, a.a.O., § 9 Anm. 6, S. 289 []
  78. RFH, Urtei­le in RFHE 51, 41; in RFHE 51, 36 []
  79. BFH, Urteil in BFHE 85, 115, BSt­Bl III 1966, 253 []