Erwei­ter­te Kür­zung des Gewer­be­er­tra­ges

Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG 2002 n.F. wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um 1, 2 Pro­zent des Ein­heits­werts des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den und nicht von der Grund­steu­er befrei­ten Grund­be­sit­zes gekürzt. An Stel­le der Kür­zung nach Satz 1 tritt nach Satz 2 auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen errich­ten und ver­äu­ßern, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­tra­ges, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt.

Erwei­ter­te Kür­zung des Gewer­be­er­tra­ges

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen bei einer unter­jäh­ri­gen Ver­äu­ße­rung des ein­zi­gen Grund­stücks nicht vor1.

Soweit das Gesetz die aus­schließ­li­che Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes for­dert, ist durch die Recht­spre­chung geklärt, dass der Begriff der Aus­schließ­lich­keit glei­cher­ma­ßen qua­li­ta­tiv, quan­ti­ta­tiv wie zeit­lich zu ver­ste­hen ist2. Zwar ist nicht erfor­der­lich, dass die Grund­stücks­ver­wal­tung wäh­rend des gesam­ten Erhe­bungs­zeit­raums bestan­den hat. Sie kann auch vor­zei­tig enden. Aber solan­ge das Unter­neh­men ‑wie im Streit­fall- wäh­rend des Erhe­bungs­zeit­raums über­haupt tätig ist, muss sei­ne Haupt­tä­tig­keit durch­gän­gig in der schlich­ten Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes bestehen, um begüns­tigt zu sein3. Dies folgt aus dem Wesen der Gewer­be­steu­er als Jah­res­steu­er4. Die erwei­ter­te Kür­zung kann daher nicht gewährt wer­den, wenn das letz­te Grund­stück vor Ablauf des Erhe­bungs­zeit­raums ver­äu­ßert wird und nicht mehr aus­schließ­lich Grund­be­sitz ver­wal­tet wird5; eine nur "tech­nisch" beding­te Aus­nah­me liegt hier ersicht­lich nicht vor6. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter­hin fest.

Im Streit­fall war der Klä­ge­rin die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 2002 n.F. zu ver­sa­gen, weil sie seit dem Über­gang von Besitz, Nut­zen und Las­ten an ihrem ein­zi­gen Grund­stück am 16.08.2008 ‑und damit vor Ablauf des Erhe­bungs­zeit­raums, § 14 Satz 2 GewStG 2002 n.F.- kei­nen eige­nen Grund­be­sitz mehr genutzt hat, aber wei­ter­hin wer­bend tätig blieb. Soweit sie noch eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen in Form der aus­ge­ge­be­nen Dar­le­hen ver­wal­te­te, erfolg­te dies nicht mehr (unschäd­lich) zeit­lich neben der Grund­stücks­nut­zung, son­dern danach.

Die nach dem Wort­laut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 2002 n.F. erfor­der­li­che Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes grenzt die Ver­mö­gens­ver­wal­tung auf der einen Sei­te von gewerb­li­chen Tätig­kei­ten ab. Auf der ande­ren Sei­te erfor­dert der Wort­laut aber aus­drück­lich, dass wäh­rend des gesam­ten Erhe­bungs­zeit­raums eine "Nut­zung" des Grund­stücks ‑im Sin­ne einer Frucht­zie­hung7- erfolgt. Eine sol­che Frucht­zie­hung aus eige­nem Grund­be­sitz nahm die Klä­ge­rin aber seit dem Ver­lust des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an dem Grund­stück (vgl. auch § 20 Abs. 1 Satz 1 der Gewer­be­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung) nicht mehr vor. Die Tätig­kei­ten zur Abwick­lung der Grund­stücks­ver­äu­ße­rung und die Erfül­lung von Pflich­ten aus dem Ver­äu­ße­rungs­ver­trag über das Ende des Erhe­bungs­zeit­raums hin­aus führ­ten ‑unab­hän­gig von ihrem Umfang und der Kom­ple­xi­tät des Grund­stücks­ge­schäfts- nicht zu einer Wei­ter­nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes. Auch die Vor­be­rei­tung oder Anbah­nung eines (erneu­ten) Grund­stücks­er­werbs stell­ten noch kei­ne Grund­stücks­nut­zung in die­sem Sin­ne dar. Hier­über kön­nen auch der Gesell­schafts­zweck und die Absicht, neu­en Grund­be­sitz zur eige­nen Nut­zung zu erwer­ben8, nicht hin­weg­hel­fen. Daher ist für die Fra­ge der durch­gän­gi­gen Grund­stücks­nut­zung uner­heb­lich, ob sich die Klä­ge­rin bis zum Ablauf des strei­ti­gen Erhe­bungs­zeit­raums in Liqui­da­ti­on befand oder nicht.

Weder der Ver­weis auf ver­fas­sungs­recht­li­che Vor­ga­ben noch auf den Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 2002 n.F. füh­ren zu einem ande­ren Ergeb­nis.

Die vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung der "Aus­schließ­lich­keit" und der "Nut­zung und Ver­wal­tung eige­nen Grund­be­sit­zes" begeg­net kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken; ins­be­son­de­re nicht im Hin­blick auf den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz in Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes. Die rechts­form­be­ding­te Ungleich­be­hand­lung der Klä­ge­rin gegen­über einer natür­li­chen Per­son oder einer Per­so­nen­ge­sell­schaft resul­tiert bereits aus der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dung, dass § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002 n.F. ‑wie auch § 8 Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes 2002- die Tätig­keit von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten stets und in vol­lem Umfang als gewerb­lich qua­li­fi­ziert. Die­se Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den9. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat fer­ner bereits ent­schie­den, dass die ‑ver­fas­sungs­recht­lich nicht unbe­dingt gebo­te­ne- Begüns­ti­gung von engen tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­sen abhän­gig und der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich dar­in frei ist, tat­be­stand­li­che Vor­aus­set­zun­gen und Erfor­der­nis­se zu nor­mie­ren, die erfüllt sein müs­sen, um in den Genuss einer steu­er­li­chen Begüns­ti­gung, wie der erwei­ter­ten Kür­zung des Gewer­be­er­tra­ges, zu gelan­gen10. Auch wenn es dem ursprüng­li­chen Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG 2002 n.F. ent­spricht, Grund­stücks­un­ter­neh­men in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­gleich­bar täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gleich­zu­stel­len, erzwingt dies den­noch kei­ne unein­ge­schränk­te Gleich­be­hand­lung, viel­mehr nur eine sol­che, die spe­zi­fisch dar­auf beruht, dass ent­spre­chen­de Gewin­ne bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht mit Gewer­be­steu­er belas­tet sind11, was hier nicht der Fall ist. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls fest. Eine Erwei­te­rung des sach­li­chen Anwen­dungs­be­reichs der Kür­zungs­vor­schrift gegen ihren aus­drück­li­chen Wort­laut kommt daher nicht in Betracht.

Im vor­lie­gen­den Fall waren die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG 2002 n.F. dem Grun­de nach erfüllt12. Soweit gegen die Anwen­dung des Sat­zes 1 in der Lite­ra­tur Ein­wen­dun­gen erho­ben wer­den, wenn ein Antrag nach Satz 2 gestellt ist13, kann sich dies nur auf Fäl­le bezie­hen, in denen die Vor­aus­set­zun­gen des Sat­zes 2 zumin­dest für Tei­le des Grund­be­sit­zes erfüllt sind. Lie­gen aber ‑wie hier- die Vor­aus­set­zun­gen des Sat­zes 2 ins­ge­samt nicht vor, tritt die­ser auch nicht an die Stel­le des Sat­zes 1 und ver­drängt die­sen nicht; der Antrag geht dann ins Lee­re.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Febru­ar 2014 – I R 47/​13

  1. vgl. auch FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urtei­le vom 12.12 2012 – 12 K 12280/​11, EFG 2013, 1420; und vom 03.09.2013 – 6 K 6111/​11, EFG 2013, 1950; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 01.10.2013 – 1 K 2605/​10, EFG 2014, 153 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.2010 – I R 1/​10, BFH/​NV 2011, 841, m.w.N.; zustim­mend Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 76; kri­tisch Jes­se, Finanz­rund­schau ‑FR- 2004, 1085, 1093; Schle­gel, Neue Wirt­schafts­brie­fe 2012, 4223, 4225 []
  3. BFH, Urteil vom 20.01.1982 – I R 201/​78, BFHE 135, 327, BSt­Bl II 1982, 477 []
  4. BFH, Urteil vom 29.03.1973 – I R 199/​72, BFHE 109, 138, BSt­Bl II 1973, 563 []
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 841; vom 19.12 2007 – I R 46/​07, BFH/​NV 2008, 930; in BFHE 135, 327, BSt­Bl II 1982, 477; BFH, Beschlüs­se vom 14.04.2000 – I B 104/​99, BFH/​NV 2000, 1497; vom 12.07.1999 – I B 5/​99, BFH/​NV 2000, 79 []
  6. vgl. dazu BFH, Urteil vom 11.08.2004 – I R 89/​03, BFHE 207, 40, BSt­Bl II 2004, 1080 []
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 18.10.2007 – I B 148/​07, BFH/​NV 2008, 542 []
  8. vgl. bereits BFH, Urteil vom 07.04.1967 – VI R 285/​66, BFHE 89, 215, BSt­Bl III 1967, 616 []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 109, 138, BSt­Bl II 1973, 563; Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 24.03.2010 1 BvR 2130/​09, FR 2010, 670 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.2010 – I R 67/​09, BFHE 232, 194, BSt­Bl II 2011, 367 []
  11. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2000, 1497 []
  12. eben­so Schnit­ter in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 9 GewStG Rz 37; Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 9 Rz 98; Ren­ner in Bergemann/​Wingler, GewStG, § 9 Rz 25; FG Ber­lin, Urteil vom 16.09.1998 6 K 6278/​96, EFG 1999, 246 und wohl auch R 9.2 Abs. 1 Satz 2 der Gewer­be­steu­er-Richt­li­ni­en 2009 []
  13. Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 50; Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 32 []