Ferienwohnungen – und die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung

Aufwendungen, die ein Ferienimmobilienanbieter tätigt, damit ihm die Eigentümer von Ferienimmobilien diese zur Vermietung an Reisende überlassen, können als Mieten zu qualifizieren sein und zu einer gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung zum Gewinn führen.

1. Die Hinzurechnung von Aufwendungen eines Anbieters von Ferienimmobilien für die vorübergehende Überlassung der Ferienobjekte nach § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes setzt voraus, dass das Vertragsverhältnis zwischen dem Anbieter und dem Eigentümer des Objekts seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Mietverhältnis ist.
2. Ob das Vertragsverhältnis zwischen dem Ferienimmobilienanbieter und dem Objekteigentümer einen Mietvertrag oder einen Vermittlungsvertrag mit Geschäftsbesorgungscharakter darstellt, hängt vom Inhalt und der Durchführung des geschlossenen Vertrags ab. Für die Einordnung als Mietvertragsverhältnis spricht insbesondere, dass der Anbieter die Objekte im eigenen Namen vermarktet; und vom Eigentümer keine Vermittlungsprovision erhält, sondern diesem ein Entgelt für die Gebrauchsüberlassung zahlt.
3. Eine Zuordnung der im fiktiven Eigentum des Ferienimmobilienanbieters stehenden Objekte zu dessen Anlagevermögen kommt insbesondere dann in Betracht, wenn er die Objekte langfristig anmietet und nach seinem Geschäftsmodell bestrebt ist, einen weitgehend unveränderten Bestand an Objekten zu erhalten und den Reisekunden anzubieten.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war die klagende Verwaltungs- und Beteiligungs-Gesellschaft mbH im Streitjahr 2010 zu 100 % an einer Firma (X) beteiligt, die Reisenden Ferienimmobilien über Kataloge, eine Internet-Plattform und über Vermittler, wie zum Beispiel Reisebüros anbot. Zudem war die GmbH Organträgerin der X, weshalb ihr das Ergebnis der Organgesellschaft steuerlich zugerechnet wurde. Mit seinen Reisekunden schloss X in eigenem Namen und für eigene Rechnung Ferienhaus- beziehungsweise Ferienwohnungsverträge zu einem Gesamtpreis ab, in welchem der an den jeweiligen Eigentümer der Immobile zu zahlende Preis und ein Aufschlag (Marge) für X enthalten war. Das Finanzamt kam nach einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass es sich bei den von X an die Eigentümer der Objekte gezahlten Entgelten um Mieten gehandelt habe, die dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnen seien.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg wies die dagegen gerichtete Klage zurück¹. Der Bundesfinanzhof sah dies nun ebenso und wies die Revision der GmbH als unbegründet zurück; nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG werde dem Gewinn aus Gewerbebetrieb u.a. ein Viertel aus der Hälfte der Mietzinsen für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet. Der Nutzungsvertrag müsse daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Mietverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein. Dies sei im Streitfall gegeben, da die Hauptleistungspflicht der Eigentümer in der Gebrauchsüberlassung der Ferienimmobilien und die Hauptleistungspflicht der X in der Zahlung eines Mietzinses bestand. Zwar könne ein Ferienimmobilienanbieter auch bloß als Vermittler zwischen den Eigentümern und den Reisenden tätig werden. X sei jedoch keine Vermittlerin, da sie eine Vielzahl von Objekten im eigenen Namen anbot, ohne auf den jeweiligen Eigentümer des Ferienobjekts hinzuweisen. Zudem hätte die X gegen die Ferienimmobilienanbieter keine Provisionsansprüche, sondern musste umgekehrt den Eigentümern Entgelte für die Überlassung der Objekte bezahlen.

Das Finanzgericht hat zu Recht angenommen, dass es sich bei den zwischen der GmbH und den Eigentümern der Ferienimmobilien geschlossenen Verträgen um Mietverträge handelt.

Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der im Erhebungszeitraum 2010 geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchstaben a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG).

Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 535 ff., 581 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-). Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein². Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu überlassen und sie während der Mietzeit in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Für die zivilrechtliche Typisierung des Vertragsverhältnisses ist maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverhältnis geregelt und tatsächlich durchgeführt haben³. Ist auf den Vertrag ausländisches Recht anwendbar, genügt es, dass der Vertrag nach seinem Inhalt und eventuell nach dem Inhalt der subsidiär anzuwendenden Vorschriften des für anwendbar erklärten ausländischen Rechts als Mietvertrag zu beurteilen wäre, wenn auf ihn deutsches Recht anzuwenden wäre⁴.

Ist ein Vertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Mietvertrag, so wird er steuerlich als solcher gewürdigt, auch wenn er untergeordnete Nebenleistungen enthält, die dem Vertragstyp „Miete“ nicht entsprechen⁵. Bei einem entsprechenden Mietvertrag unterliegt dann das gesamte Entgelt der Hinzurechnung.

Die Einordnung unter diesen Vertragstypen ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche mietfremde Elemente enthält. In diesem Fall ist zu klären, ob der Vertrag in seine durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als Mietvertrag angesehen werden kann (gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten)⁶ oder ob er insgesamt einem anderen Vertragstyp zuzuordnen beziehungsweise als Vertrag eigener Art einzuordnen ist⁷. Im ersten Fall kommt nur eine Hinzurechnung des Teils des Entgelts in Betracht, der auf die Gebrauchsüberlassung entfällt, im zweiten Fall scheidet eine Hinzurechnung insgesamt aus⁸.

Dies zugrunde gelegt, ist das Finanzgericht im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die Hauptleistungspflichten aus den Verträgen zwischen den Ferienimmobilieneigentümern und der X mietvertragsrechtlicher Natur waren. Nach den vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen zu den von der X mit den Eigentümern vereinbarten Vertragsbedingungen -an die der Bundesfinanzhof mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO)- bestand die Hauptleistungspflicht der Eigentümer ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach in der Gebrauchsüberlassung der Ferienimmobilien. Die Hauptleistungspflicht der X bestand ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach in der Verpflichtung zur Zahlung eines Mietzinses.

Entgegen der Auffassung der GmbH waren die zwischen der X und den Eigentümern geschlossenen Verträge keine entgeltlichen Geschäftsbesorgungsverträge.

Der Begriff des Geschäftsbesorgungsvertrags ist in § 675 Abs. 1 BGB nur insoweit definiert, als ein Dienst- oder ein Werkvertrag eine Geschäftsbesorgung zum Gegenstand haben kann. Im Übrigen wurde der Vertragstypus durch die Rechtsprechung näher charakterisiert, die darunter eine selbständige Tätigkeit wirtschaftlicher Art versteht, für die ursprünglich der Geschäftsherr selbst zu sorgen hatte, die ihm aber durch einen anderen (den Geschäftsführer) abgenommen wird⁹.

Geschäftsbesorgungscharakter können insbesondere auch Vermittlungsverträge haben, in denen sich der Geschäftsführer gegenüber dem Geschäftsherrn verpflichtet, diesem gegen Entgelt ein bestimmtes Geschäft mit einem Dritten zu vermitteln¹⁰.

Nach einem zu einem Ferienhausanbieter ergangenen Urteil des Bundesgerichtshofs vom 23.10.2012¹¹ können Reiseunternehmen als Erbringer von Reiseleistungen in eigener Verantwortung tätig werden, wobei sie sich Dritter als Leistungsträger bedienen können, sie können aber auch bloß Vermittler solcher Reiseleistungen sein. Welche Art von Tätigkeit vorliegt, hängt vom Inhalt und den weiteren Umständen der Vertragsverhandlungen ab. Hierbei ist entscheidend darauf abzustellen, wie das Reiseunternehmen aus der Sicht des Reisenden auftritt. Reiseveranstalter und damit Vertragspartner des Reisevertrags ist derjenige, der aus der maßgeblichen Sicht eines durchschnittlichen Reisekunden als Vertragspartei Reiseleistungen in eigener Verantwortung erbringt.

Insoweit kommt es entgegen der Auffassung der GmbH für die zivilrechtliche Einordnung der Verträge in der Dreiecksbeziehung X – Eigentümer – Reisender nicht allein auf das Verhältnis der X zu den Eigentümern, sondern auch auf die Sicht des durchschnittlichen Reisekunden an. Hierzu hat das Finanzgericht festgestellt, dass X im Streitjahr eine große Zahl von Ferienimmobilien über Kataloge, eine Internetplattform und über Vermittler wie Reisebüros anbot. Das Angebot einer Vielzahl von Ferienunterkünften in einem Katalog spricht aus Sicht eines Kunden bereits dafür, dass der Reiseunternehmer nicht für eine Vielzahl von verschiedenen Eigentümern der Immobilien handeln will, sondern die Überlassung der Wohnungen in eigener Verantwortung übernimmt, hierfür selbst einstehen will und eine eigene Vertrauenswerbung entfaltet¹². Ferner hat X nach den Feststellungen des Finanzgerichts die Ferienobjekte den Reisenden nicht in fremdem, sondern im eigenen Namen angeboten, und es fanden sich weder in den Katalogen noch in den Buchungsbestätigungen Hinweise auf den jeweiligen Eigentümer des Ferienobjekts. Überdies hat das Finanzgericht festgestellt, dass die X gegenüber den Eigentümern keine Ansprüche auf Vermittlungsprovision hatte, sondern umgekehrt den Eigentümern Entgelte schuldete, die im Falle der Überlassung an Reisende pro Haus/Wohnung und Tag oder Woche zu zahlen waren. Somit stellte sich das Vertragsverhältnis zwischen X und den Eigentümern auch aus Sicht der Eigentümer nicht als bloße Vermittlungsleistung, sondern als Anmietung zur Weitervermietung dar.

Zu Recht ist das Finanzgericht weiter davon ausgegangen, dass die Annahme eines Mietvertrags keine Pflicht des Vermieters voraussetzt, dem Mieter den unmittelbaren Besitz an dem Mietobjekt zu verschaffen. Was der Vermieter im Einzelfall tun muss, um seiner aus § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB folgenden Pflicht zu genügen, dem Mieter die Mietsache zum Gebrauch zu überlassen und während der Mietzeit zu belassen, richtet sich nach der Art und dem Umfang des Gebrauchs, der dem Mieter nach dem Vertrag gestattet ist. Nur wenn hiernach der Gebrauch der Mietsache notwendig deren (unmittelbaren) Besitz voraussetzt, gehört zur Gebrauchsgewährung auch die Verschaffung des (unmittelbaren) Besitzes¹³. Besteht der vertragsgemäße Gebrauch -wie im vorliegenden Fall- in der Berechtigung zur Weitervermietung, genügt es, wenn dem Mieter (X) das Recht verschafft wird, seinem Untermieter (dem Reisenden) durch Ausübung des dem Mieter (X) gegenüber dem Eigentümer bestehenden Belegungsrechts den unmittelbaren Gebrauch des Mietobjekts zu ermöglichen, während der Mieter (X) selbst nur mittelbarer Besitzer des Mietobjekts wird.

Die Qualifizierung der Vertragsverhältnisse zwischen X und den Eigentümern als Mietverhältnisse wird entgegen der Auffassung der GmbH auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Gegenleistung der X davon abhängig war, dass eine Weitervermietung an die Reisenden stattfand, und somit erfolgsabhängig war. Entscheidend für die Annahme eines Mietverhältnisses ist -in Abgrenzung zur Leihe- die Entgeltlichkeit der Gebrauchsüberlassung. Diese lag vor. Dabei ist es zur wirksamen Begründung eines Mietvertrags grundsätzlich nicht erforderlich, dass sich die Parteien über eine Miete in bestimmter Höhe einigen¹⁴. Es reicht aus, wenn die Miete nach der Parteivereinbarung bestimmbar ist¹⁵. Daher kann auch ein vom Umsatz des Mieters abhängiger Mietzins vereinbart werden¹⁶. Zudem hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nicht voraussetzt, dass ein laufendes Entgelt zu zahlen ist, sondern auch andere als laufende Zahlungen zu einer Hinzurechnung führen können¹⁷.

Auch soweit das Finanzgericht festgestellt hat, dass einerseits die Eigentümer verpflichtet waren, bestimmte Leistungen gegenüber dem Reisenden zu erbringen (etwa die Übergabe der Schlüssel, die Entgegennahme und Abrechnung der Kaution, die Bearbeitung von Reklamationen, die Abwicklung von durch Urlauber verursachten Schäden, die Bereitstellung von Bettwäsche und Handtüchern und die Übernahme von Endreinigungen), und andererseits die Reisenden verpflichtet waren, sich insoweit an den Eigentümer vor Ort zu wenden und Nebenkosten an diesen zu bezahlen, stehen diese Vertragsbestimmungen der Annahme von Mietverhältnissen zwischen der X und den Eigentümern nicht entgegen. Insoweit handelt es sich zum Teil um mietrechtliche Pflichten, bei denen nur im Dreiecksverhältnis der Mietverhältnisse zwischen Eigentümern und X einerseits sowie X und den Reisenden andererseits der Leistungsweg abgekürzt wurde (zum Beispiel Übergabe der Schlüssel, Entgegennahme und Abrechnung der Kaution, die Bearbeitung von Reklamationen und die Abwicklung von durch Urlauber verursachten Schäden). Im Übrigen handelt es sich um für die Qualifikation als Mietvertrag unschädliche Nebenpflichten.

Soweit die GmbH vorträgt, dass die buchungstechnische Erfassung der Reisevorleistungen irrelevant sei, weil sie nur der umsatzsteuerrechtlichen Margenbesteuerung gedient habe, ist schon nicht ersichtlich, dass das Finanzgericht aus der buchungstechnischen Behandlung bei der GmbH Schlussfolgerungen im Hinblick auf die zivilrechtliche Einordnung der Verträge gezogen hätte.

Weiter ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass die Ferienimmobilien bei unterstelltem Eigentum der X zu deren Anlagevermögen gehört hätten. Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen wäre, hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 25.07.2019¹⁸ und im Beschluss vom 23.03.2022¹⁹ ausführlich dargestellt.

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der für die angemieteten Ferienimmobilien aufgewendeten Entgelte vorliegen.

Da die Frage, ob die streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen zuzuordnen wären, anhand des konkreten Geschäftsgegenstands und der speziellen betrieblichen Verhältnisse der GmbH zu beantworten ist, kommt es insoweit entscheidend auf die tatsächlichen Feststellungen und die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichts an. Hieran ist der Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht worden sind. Der Bundesfinanzhof ist an die Würdigung des Finanzgerichts schon dann gebunden, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist²⁰. So verhält es sich im Streitfall.

Hinsichtlich der Eigentumsfiktion ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass es wegen der Voraussetzungslosigkeit dieser Fiktion nicht darauf ankommt, ob der Erwerb einer großen Anzahl von Ferienimmobilien für die X finanzierbar und rentabel gewesen wäre.

Das Finanzgericht hat auch den Geschäftsgegenstand der X berücksichtigt und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen orientiert.

Es hat ausgehend von dem Geschäftszweck der X (der Vermietung eines großen Bestandes von Ferienimmobilien) und den spezifischen betrieblichen Verhältnissen (die Inhalte der mit den Eigentümern der Ferienimmobilien geschlossenen Verträge und die von der X genutzten Vermarktungskanäle) abgeleitet, dass die X auf das dauerhafte Vorhandensein der Ferienimmobilien angewiesen war. Die mit den Eigentümern begründeten Vertragsbeziehungen waren langfristig angelegt, denn die Verträge verlängerten sich jeweils um ein Jahr, wenn sie nicht bis zum … eines Jahres gekündigt wurden. Soweit die Verträge nicht Ferienanlagen betrafen, bestand für den vereinbarten Zeitraum Buchungsexklusivität. Bei den Vertragsverlängerungen wurden zwar regelmäßig die Vertragskonditionen angepasst und ein circa …%iger Teil der Objekte durch andere ersetzt. Das Geschäftsmodell der X wäre jedoch gefährdet gewesen, wenn ständig der gesamte Bestand neu beschafft hätte werden müssen. Die X war deshalb trotz der regelmäßig auf bestimmte Saisonzeiten beschränkten Weitervermietung an die Reisenden auf ein ganzjähriges Vorhalten der Ferienobjekte angewiesen, um sie in ihren im … erscheinenden Katalogen für die nächstjährige Saison anbieten zu können. Die vom Bundesfinanzhof im Aussetzungsbeschluss vom 19.01.2022 – … angesprochene Kontrollfrage, ob sich die betreffende Tätigkeit der X, das Eigentum der X an den Ferienimmobilien unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur ausüben lässt, wenn das Eigentum an den Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird, ist daher auf der Grundlage der vom Finanzgericht festgestellten Vertragsgestaltung mit „ja“ zu beantworten. Insofern hält es der Bundesfinanzhof auch für unschädlich, dass X das Auslastungsrisiko vertraglich weitgehend auf die Eigentümer der Ferienimmobilien abgewälzt hat. Denn der Eigentümer wird sich nur dann längerfristig an die X binden, wenn er das auf ihn abgewälzte Auslastungsrisiko in den Preisen für die tatsächlichen Belegungszeiten berücksichtigen kann oder ihm auch sonst keine besseren Vermarktungsoptionen offenstehen.

Entsprechendes hat das Finanzgericht festgestellt, soweit die X mit Betreibern von Ferienanlagen lediglich Kontingente von gleichartigen Häusern oder Wohnungen vertraglich festgelegt hat. Denn auch insoweit war X auf das dauerhafte Vorhandensein gleichartiger Häuser und Wohnungen angewiesen, auch wenn die jeweiligen Einzelobjekte innerhalb der betreffenden Ferienanlage vertraglich nicht konkret bezeichnet wurden.

Nichts anderes ergibt sich aus dem Vortrag der GmbH, dass auch ihr Geschäftsmodell hohe Zielgebiets- und Objektflexibilität erfordere. Die insoweit angeführte Vielfalt der Reiseziele berührt die vom Finanzgericht festgestellte und hier maßgebliche Dauer der Anmietung der Ferienimmobilien nicht.

Die GmbH kann sich auch nicht darauf berufen, dass sie als Reiseveranstalterin agiert habe und daher so zu behandeln sei wie der im Fall des BFH-Urteils vom 25.07.2019²¹ beurteilte Veranstalter von Sportpauschalreisen.

Dabei kann der Bundesfinanzhof dahingestellt lassen, ob die X wegen der Zurverfügungstellung eines Reisepreissicherungsscheins als Reiseveranstalter anzusehen ist oder die Stellung als Veranstalter ausgeschlossen ist, weil X nur eine einzelne Reiseleistung angeboten hat²². Denn der Bundesfinanzhof hat in der genannten Entscheidung nicht auf die zivilrechtliche Qualifikation als Reiseveranstalter abgestellt, sondern auf die Bedeutung der Hotelzimmer für den Geschäftszweck und die angebotenen Produkte des Unternehmens. Nach den damals vom Finanzgericht festgestellten dortigen betrieblichen Verhältnissen waren die Hotelzimmer nur jeweils kurzfristig und vorübergehend im fiktiven Eigentum des Unternehmens. Da die Eigentumsfiktion nicht weiter reichen darf, als es die Vorstellung eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet, hat der Bundesfinanzhof die Annahme des Finanzamtes abgelehnt, dass das betreffende Hotelzimmer während der übrigen Zeit des Jahres weiterhin latent im Anlagevermögen „schlummert“²³. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt liegt dagegen anders. Hier waren die Verträge der X mit den Anbietern der Ferienimmobilien nach den Feststellungen des Finanzgerichts auf eine langfristige Zusammenarbeit angelegt, was das Finanzgericht daraus ableitete, dass sich die ursprünglich vereinbarte Vertragsdauer nach der in den Allgemeinen Bedingungen enthaltenen Klausel -vorbehaltlich einer vorherigen Kündigung- jeweils um ein Jahr verlängerte. Schon die langfristige Anmietung der Ferienimmobilien spricht dafür, dass die Ferienimmobilien dazu bestimmt waren, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Darüber hinaus hat das Finanzgericht zu Recht darauf abgestellt, dass die Ferienimmobilie im Betrieb der GmbH -anders als in dem im BFH-Urteil vom 25.07.2019²¹ entschiedenen Fall- nicht als Teilprodukt in ein Produktbündel „Pauschalreise“ eingeflossen ist. Daher hat die GmbH die Ferienimmobilien auch nicht speziell nur im zeitlich befristeten Umfang für bestimmte (Sport-)Reisetypen angemietet, sondern möglichst dauerhafte vertragliche Verpflichtungen der Eigentümer der Ferienimmobilien herbeigeführt. Überdies war X nach ihrem Geschäftsmodell -ähnlich einem Hotelier- darauf angewiesen, während der Saisonzeiten für eine möglichst hohe Auslastung der angemieteten Ferienimmobilien zu sorgen, da sie befürchten musste, dass der Eigentümer bei zu niedriger Auslastung und zu geringen Einnahmen die Bindung an X löst und sich anderen Eigen- oder Fremdvermarktungswegen zuwendet. Eine ähnliche Konstellation lag im damaligen Fall nicht vor. Insofern greift auch das Gleichbehandlungsargument der GmbH nicht. Dies gilt auch für den von der GmbH angeführten Fall, dass ein Pauschalreiseanbieter eine Einzelkomponentenreiseleistung verkauft und sich dafür langfristig Ferienimmobilien sichert. Ein solcher Fall wurde im BFH-Urteil vom 25.07.2019²¹ ebenso wenig behandelt wie der Fall eines Pauschalreiseanbieters, der als Paketanbieter wegen notwendiger Planungssicherheit langfristig Hotelzimmer anmietet.

Nichts anderes ergibt sich aus dem Vortrag der GmbH, wonach die Ferienimmobilien nicht austauschbar seien, weil sie sich hinsichtlich Lage und Ausstattung unterschieden. Auf die Austauschbarkeit kommt es bei der Anmietung konkreter Wirtschaftsgüter dann an, wenn die Wirtschaftsgüter mehrfach kurzfristig angemietet werden. Dann kann sich die mehrfache kurzfristige Anmietung gleichartiger Wirtschaftsgüter als Surrogat einer langfristigen Anmietung darstellen²⁴. Nutzt der Unternehmer die jeweiligen konkreten Objekte dagegen -wie im Streitfall die X bei der Anmietung von Einzelobjekten- langfristig in seinem Betrieb, kommt es nicht darauf an, ob die Objekte untereinander austauschbar sind. Soweit die X mit den Betreibern von Ferienanlagen lediglich Kontingente von gleichartigen Häusern oder Wohnungen vertraglich festgelegt hat, lag die Austauschbarkeit zwischen diesen gleichartigen Häusern oder Wohnungen vor.

Nicht durchzugreifen vermag auch die Berufung der GmbH auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.10.2016²⁵. Denn im Gegensatz zur dort behandelten Messedurchführungsgesellschaft mietete die GmbH die Immobilien nicht erst nach auftragsbezogener Weisung ihrer Kunden an. Vielmehr mietete sie ohne konkreten Auftrag eine Vielzahl von Immobilien an und hielt diese ständig in ihrem Betrieb vor, um sie ihren Kunden zur Buchung anbieten zu können.

Schließlich ist das Finanzgericht auch zu Recht unter Berufung auf die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 04.06.2014 und vom 08.12.2016²⁶ davon ausgegangen, dass eine „Benutzung“ der gemieteten unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG auch dann vorliegt, wenn diese Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine weitere Person vermietet werden (Zwischen- oder Untervermietung). Die „Durchleitung“ der Immobilien steht der Hinzurechnung nicht entgegen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. August 2023 – III R 59/20

1. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.09.2020 – 3 K 2762/19, EFG 2021, 559[↩]
2. BFH, Urteil vom 23.03.2023 – III R 5/22, BFHE 279, 553, Rz 18, m.w.N.[↩]
3. BFH, Urteil vom 01.06.2022 – III R 56/20, BFH/NV 2023, 327, Rz 24 und 31, betreffend Mehrwegsteigen[↩]
4. BFH, Urteil vom 27.11.1975 – IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220, unter 2.[↩]
5. BFH, Urteil vom 23.07.1957 – I 50/55 U, BFHE 65, 189, BStBl III 1957, 306[↩]
6. s. dazu BFH, Urteil vom 23.03.2023 – III R 5/22, BFHE 279, 553, Rz 20, m.w.N.[↩]
7. s. dazu BFH, Urteil vom 23.03.2023 – III R 5/22, BFHE 279, 553, Rz 21, m.w.N.[↩]
8. s. dazu BFH, Urteil vom 23.03.2023 – III R 5/22, BFHE 279, 553, Rz 20 f., m.w.N.[↩]
9. BGH, Urteile vom 22.10.1958 – IV ZR 78/58, Der Betrieb 1959, 168, unter II. 1.b; und vom 25.04.1966 – VII ZR 120/65, BGHZ 45, 223, unter 3.b bb[↩]
10. s. dazu die Beispiele in Erman/Berger, BGB, 16. Aufl., § 675 Rz 93a (Adoptionsvermittlungsvertrag), Rz 101 (Chartervertrag), Rz 103 (Vermittlungsvertreter), Rz 113 (Manager für Sportler und Künstler), Rz 118 (Reisebüro) und Rz 121 (Versicherungsvermittler).[↩]
11. BGH vom 23.10.2012 – X ZR 157/11, NJW 2013, 308, Rz 12[↩]
12. BGH, Urteil vom 23.10.2012 X ZR 157/11, NJW 2013, 308, Rz 14[↩]
13. BGH, Urteile vom 01.02.1989 – VIII ZR 126/88, Monatsschrift für Deutsches Recht -MDR- 1989, 628, unter II. 1.a, m.w.N.; und vom 15.11.2006 – XII ZR 120/04, NJW 2007, 2394, unter 2.c[↩]
14. Lützenkirchen in Lützenkirchen, Mietrecht, 3. Aufl.2021, § 535 BGB Rz 876[↩]
15. BGH, Urteil vom 31.01.2003 – V ZR 333/01, NJW 2003, 1317, unter II. 1.b[↩]
16. BGH, Urteil vom 04.04.1979 – VIII ZR 118/78, MDR 1979, 929, unter 2.[↩]
17. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II. 1.c[↩]
18. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21 ff., m.w.N.[↩]
19. BFH, Beschluss vom 23.03.2022 – III R 14/21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.[↩]
20. ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Beschluss vom 05.07.2016 X B 201/15, BFH/NV 2016, 1572, Rz 20; BFH, Urteil vom 13.12.2018 – V R 65/16, BFH/NV 2019, 303, Rz 27[↩]
21. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51[↩][↩][↩]
22. so etwa Staudinger/Kaiser (2016) § 651a BGB Rz 45[↩]
23. BFH, Urteil vom 25.07.2019 – III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 23 und 28[↩]
24. BFH, Urteile vom 25.07.2019 – III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 29; und vom 19.01.2023 – III R 22/20, BFH/NV 2023, 716, Rz 21; BFH, Beschluss vom 23.03.2022 – III R 14/21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 21[↩]
25. BFH, Urteil vom 25.10.2016 – I R 57/15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 21[↩]
26. BFH, Urteile vom 04.06.2014 – I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 12; und vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, Rz 19[↩]