Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lus­te

Gemäß § 35b Abs. 2 Satz 4 Halbs. 1 GewStG endet die Frist für die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes nicht, bevor die Fest­set­zungs­frist für den Erhe­bungs­zeit­raum abge­lau­fen ist, auf des­sen Schluss der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust geson­dert fest­zu­stel­len ist. Nach Halbs. 2 der Rege­lung ist § 181 Abs. 5 AO nur anzu­wen­den, wenn die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes pflicht­wid­rig unter­las­sen hat. Der Tat­be­stand i. S. von Halbs. 2 ist hier nicht erfüllt, weil eine pflicht­wid­ri­ge Unter­las­sung der Fest­stel­lung in die­sem gesetz­li­chen Sin­ne nicht zu beja­hen ist.

Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lus­te

Nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO ende­te hier unter Berück­sich­ti­gung der im Jahr 2003 abge­schlos­se­nen Außen­prü­fung die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist, wie auch die Betei­lig­ten über­ein­stim­mend anneh­men, an sich mit Ablauf des 31.12.2007 – somit zeit­lich vor Erlass des hier ange­foch­te­nen geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­schei­des auf den 31.12.1995 vom 18.03.2008.

Aller­dings kann nach § 181 Abs. 5 AO eine geson­der­te Fest­stel­lung auch nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist inso­weit erfol­gen, als die geson­der­te Fest­stel­lung für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist. Das Glei­che gilt, wenn die geson­der­te Fest­stel­lung Grund­la­gen­be­scheid für einen wei­te­ren Fest­stel­lungs­be­scheid ist. Denn gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gel­ten für die geson­der­te Fest­stel­lung die Vor­schrif­ten über die Durch­füh­rung der Besteue­rung und damit auch § 181 Abs. 5 AO sinn­ge­mäß. Die Vor­aus­set­zun­gen lie­gen bei einem Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid vor: Ent­we­der wer­den die Ver­lus­te im unmit­tel­bar dar­auf fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­zo­gen und haben somit einen Ein­fluss auf die Steu­er­fest­set­zung, oder sie wir­ken sich auf die nach­fol­gen­de Ver­lust­fest­stel­lung aus 1. Die­se Recht­spre­chung führ­te letzt­lich dazu, dass bei der Ver­lust­fest­stel­lung die Fest­stel­lungs­frist nicht endet, also grund­sätz­lich kei­ne Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung ein­tritt 2; nach der Auf­fas­sung des Bkun­des­fi­nanz­hofs kam es zu einer End­los­ver­jäh­rung der geson­der­ten Gewer­be­ver­lust­fest­stel­lung, da eine Maß­geb­lich­keit der Ver­lust­fest­stel­lung ent­we­der für eine Gewinn­ver­rech­nung im Fol­ge­jahr oder für eine Ver­lust­ver­rech­nung im Fol­ge­jahr vor­lag 3.

Hier­auf reagier­te der Gesetz­ge­ber mit dem JStG 2007, indem er der Rege­lung des § 35b Abs. 2 GewStG den o. a. Satz 4 hin­zu­ge­fügt hat (eine ent­spre­chen­de Ände­rung erfolg­te für die Ver­lust­fest­stel­lung nach § 10d EStG). Nun­mehr ist § 181 Abs. 5 AO im Grund­satz aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen 4. § 181 Abs. 5 AO greift nur ein, wenn die Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes "pflicht­wid­rig unter­las­sen" hat. Ist die­se Vor­aus­set­zung nicht erfüllt, darf der Ver­lust­vor­trag nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist nicht mehr geson­dert fest­ge­stellt wer­den. Nach der Geset­zes­be­grün­dung 5 war die vor­ma­li­ge Unver­jähr­bar­keit (o. a. dar­ge­leg­te "End­los­ver­jäh­rung" nach der AO) mit dem bei der Ein­füh­rung der Ver­lust­fest­stel­lung ver­folg­ten Ziel einer zeit­na­hen Ent­schei­dung über die Höhe des Ver­lust­ab­zugs nicht ver­ein­bar. § 181 Abs. 5 AO blei­be – so die Geset­zes­be­grün­dung wei­ter – nach der Neu­re­ge­lung der §§ 10d EStG, 35 b GewStG anwend­bar, wenn das Finanz­amt kei­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid erlas­sen habe, obwohl ihm dies mög­lich gewe­sen wäre, weil ihm die Ver­lus­te aus einer Steu­er­erklä­rung bekannt gewe­sen sei­en 6. Die Ver­lust­fest­stel­lung sei von Amts wegen vor­zu­neh­men. Mit der Neu­re­ge­lung wer­de ver­hin­dert, dass den Steu­er­pflich­ti­gen die Fol­gen einer pflicht­wid­ri­gen Unter­las­sung trä­fen. Lt. Lam­brecht 7 sol­len den Steu­er­pflich­ti­gen auch in (der Kennt­nis des Ver­lus­tes aus der Steu­er­erklä­rung) ver­gleich­ba­ren Fäl­len nicht die Fol­gen pflicht­wid­ri­gen Ver­hal­tens der Finanz­be­hör­de tref­fen.

Nach die­sen Grund­sät­zen führt eine Nicht­aus­wer­tung der BP-Fest­stel­lun­gen durch das Finanz­amt nicht zur Frist­ver­län­ge­rung nach § 35b Abs. 2 Satz 4, 2. Halbs. GewStG i.V.m. § 181 Abs. 5 AO. Die­ser gesetz­li­che Ver­län­ge­rungs­tat­be­stand (aus­ge­stal­tet als Aus­nah­me­tat­be­stand der Ver­län­ge­rung der Fest­stel­lungs­frist nach § 181 Abs. 5 AO; "nur anzu­wen­den, wenn…") gilt zur Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf allein für die erst­ma­li­ge Fest­stel­lung des Ver­lus­tes, nicht dage­gen für die hier zu beur­tei­len­de Ände­rung des zuvor schon ander­wei­tig fest­ge­stell­ten Ver­lus­tes.

Die­se Aus­le­gung ergibt sich bereits nach dem Wort­laut der Vor­schrift. Nach § 35b Abs. Satz 4 Halbs. 2 GewStG ist der Ver­län­ge­rungs­tat­be­stand nach § 181 Abs. 5 AO nur anzu­wen­den, wenn Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lung pflicht­wid­rig "unter­las­sen" hat. Die­se For­mu­lie­rung ist nach dem objek­ti­ven Erklä­rungs­wert aus Emp­fän­ger­sicht bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung dahin zu ver­ste­hen, dass eine erst­ma­li­ge Fest­stel­lung gänz­lich unter­las­sen sein muss; dem­nach fällt die hier strei­ti­ge blo­ße Ände­rung der Fest­stel­lung nicht dar­un­ter.

Das Gesetz dif­fe­ren­ziert zudem zwi­schen erst­ma­li­ger Ver­lust­fest­stel­lung (Erlass) und deren Ände­rung. § 35b Abs. 4 Satz 2 GewStG for­mu­liert, dass Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de zu "erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern…" sind. Der Begriff der Durch­füh­rung einer Fest­stel­lung – des Erlas­ses, vgl. Abs. 2 Satz 4 – umfasst nach der Dik­ti­on des Gesetz­ge­bers zu § 35b GewStG nicht den Fall einer (blo­ßen) Ände­rung der Fest­stel­lung.

Für eine Ver­nei­nung des Tat­be­stan­des einer Ver­län­ge­rung der Fest­stel­lungs­frist spricht hier auch das gesetz­lich aus­ge­stal­te­te Regel-Aus­nah­me­ver­hält­nis: Im Grund­satz tritt die Ver­jäh­rung ein, weil § 181 Abs. 5 AO nicht gilt; die­se Aus­ge­stal­tung war gera­de Anlass und Sinn der Geset­zes­än­de­rung, die die vor­ma­li­ge End­los­ver­jäh­rung ver­hin­dern soll­te. Ande­res soll nur im Son­der­fall gel­ten ("nur anzu­wen­den, wenn"); die­ser Aus­nah­me­tat­be­stand ist eng aus­zu­le­gen.

Die Aus­le­gung des § 35b Abs. 2 Satz 4 Halbs. 2 GewStG nach dem Geset­zes­zweck, wie er in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nie­der­ge­legt ist, bestä­tigt das Ergeb­nis der Wort­laut­aus­le­gung.

Nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en 8 endet die Fest­stel­lungs­frist (aus­nahms­wei­se) nicht, wenn in der­ar­ti­gen Fäl­len spä­ter "erst­mals" die Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lus­tes gel­tend gemacht wird; … § 181 Abs. 5 AO blei­be aller­dings anwend­bar, wenn das Finanz­amt "kei­nen" Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid erlas­sen hat. Auch inso­weit ist der Fall einer Ände­rung der bereits durch­ge­führ­ten (ehe­mals erst­ma­li­gen) Fest­stel­lung nicht umfasst.

In den Geset­ze­s­amt­e­ria­li­en 8 wird wei­ter aus­ge­führt, auf die­se Wei­se – gemeint ist der aus­nahms­wei­se ein­grei­fen­de Ver­län­ge­rungs­tat­be­stand – wer­de ver­hin­dert, dass den Steu­er­pflich­ti­gen die Fol­gen einer pflicht­wid­ri­gen Unter­las­sung trä­fen. Die Rege­lung ist mit­hin zum Vor­teil des Steu­er­pflich­ti­gen gedacht, der vor Nach­tei­len aus Feh­lern der Ver­wal­tung geschützt wer­den soll. Bei erst­ma­li­ger Ver­lust­fest­stel­lung, die pflicht­wid­rig unter­las­sen wor­den war, ist das stets der Fall. Anders dage­gen bei nach­träg­li­chen Ände­run­gen bereits erfolg­ter Fest­stel­lun­gen; hier kön­nen sich auch Nach­tei­le für den Steu­er­pflich­ti­gen erge­ben – so etwa vor­lie­gend; im Wege der Ände­rung ist der bereits fest­ge­stell­te Ver­lust nach­träg­lich her­ab­ge­setzt wor­den.

Nach Halbs. 1 der Rege­lung soll – so die BT-Drs. wei­ter – die Finanz­ver­wal­tung vor nach­träg­li­chen Anträ­gen des Steu­er­pflich­ti­gen auf Ver­lust­fest­stel­lun­gen für bereits ver­jähr­te Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me geschützt wer­den. Die­ser Geset­zes­zweck wird durch die hier vor­ge­nom­me­ne Geset­zes­aus­le­gung nicht in Fra­ge gestellt; die Ände­rung war nicht wegen spä­ten Antrags der Klä­ge­rin, son­dern wegen eines Feh­lers der damals zustän­di­gen Finanz­be­hör­de ver­ur­sacht wor­den.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 19. Dezem­ber 2012 – 15 K 91/​12 F

  1. BFH, Urtei­le vom 12.06.2002 – XI R 26/​01, BFHE 198, 395, BSt­Bl II 2002, 681; vom 01.03.2006 – XI R 33/​04, BFHE 212, 497, BSt­Bl II 2007, 919 zur Ver­lust­fest­stel­lung nach § 10d EStG[]
  2. BT-Drs. 16/​2712 S. 44[]
  3. Reh­feld in Deloit­te, GewStG, § 35b Rdn. 23[]
  4. Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er, § 35b Rdn. 27[]
  5. BT-Drs. 16/​2712, S. 44, 74[]
  6. vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 30.11.2007, BSt­Bl I 2007, 825: Pflicht­wid­rig­keit der Behör­de etwa dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge eine ESt-Erklä­rung abge­ge­ben und das Finanz­amt einen ESt-Bescheid über 0 EUR, aber kei­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid erlas­sen hat oder wenn es ein BP-Bericht noch nicht aus­wer­tet[]
  7. in Kirch­hof, EStG, 9. A., § 10d Rdn. 24[]
  8. BT-Drs. 16/​2712, S. 44[][]