Bei Mitunternehmerschaften ist der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 für sämtliche Mitunternehmer gesondert und einheitlich festzustellen. Das für die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige Finanzamt hat lediglich zu prüfen, ob eine Mitunternehmerstellung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) des Feststellungsbeteiligten vorliegt. Ob und inwieweit für den Beteiligten die Möglichkeit einer Anrechnung besteht, ist für die Feststellung ohne Bedeutung. Auch die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 erstreckt sich nur auf die einzelnen Mitunternehmer.
Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ist bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war die GmbH i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mitunternehmerisch still beteiligt. Daher braucht nicht auf einzelne Merkmale der Mitunternehmerstellung eines atypisch stillen Gesellschafters1 eingegangen zu werden. Da die atypisch stille Gesellschaft nicht subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist2, kommt es hinsichtlich der Bestimmung des Anteils der GmbH auf den für die KG 1 festgestellten Gewerbesteuer-Messbetrag an.
Das Finanzamt durfte die streitige Feststellung nicht unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185 mit der Begründung verweigern, diese Feststellung sei für die GmbH steuerlich nicht von Bedeutung. Zwar hat der Bundesfinanzhof in jenem Urteil sinngemäß entschieden, dass es keiner Feststellungen gemäß § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bedarf, wenn diese keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung des Betroffenen finden können; insoweit fehle es im Fall einer Klage an der nach § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Verletzung in eigenen Rechten. Auch ist dem Finanzamt darin zuzustimmen, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung der Anteile der einzelnen Mitunternehmer am Gewerbesteuer-Messbetrag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 keine Bedeutung hat, soweit feststeht, dass der einzelne Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist, bei der eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist. Allerdings hat der BFH auch darauf abgestellt, ob der durch die Feststellung Betroffene unter keinem denkbaren Gesichtspunkt in eigenen steuerlichen Rechten verletzt ist3. Bei einer dem äußeren Anschein nach existenten, mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft kann indes die Möglichkeit einer Rechtsverletzung durch eine unterbliebene Feststellung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nicht generell ausgeschlossen werden. So ist zwar eine VorGmbH mit der in das Handelsregister eingetragenen GmbH identisch; steuerrechtlich wird die Vorgesellschaft jedoch nur als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird4. Die Prüfung und Entscheidung, ob bei einem Mitunternehmer von einer Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen Sinne auszugehen ist, sind jedoch nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Diese obliegen vielmehr dem Finanzamt, das über eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach Maßgabe des auf den einzelnen Mitunternehmer festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu entscheiden hat. Somit ist von dem mit der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 befassten Finanzamt lediglich zu prüfen, ob eine Mitunternehmerstellung desjenigen vorliegt, der die Feststellung eines Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu seinen Gunsten geltend macht. Dabei entspricht es auch verwaltungspraktischen Erwägungen, wenn sich das für die Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige Finanzamt nicht mit den Rechtsverhältnissen der einzelnen Mitunternehmer zu befassen hat. Dies gilt auch dann, wenn diesem Finanzamt wie offenkundig im Streitfall- die Rechtsverhältnisse der Mitunternehmer bekannt sind.
Dieser Beurteilung steht die im Streitfall vorliegende körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft nicht entgegen. Die Feststellung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags der GmbH (Organgesellschaft) entfaltet verfahrensrechtlich gegenüber dem Organträger (KG 2) nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids. Für einen Gewinnfeststellungsbescheid hat der Bundesfinanzhof entschieden5, dass ein solcher Bescheid Bindungswirkung gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen entfaltet, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte wird nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchgeführt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und diesen die Einkünfte zuzurechnen sind. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids erstreckt sich danach auf die Personen, denen die Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind, also die Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Nicht anders verhält es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG). Nach Satz 1 der Vorschrift ist diese (u.a.) bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durchzuführen. Auch hier erstreckt sich die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Deshalb hat das für die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige Finanzamt auch keine möglichen Folgerungen auf der Ebene des Organträgers zu erwägen.
Ausgehend hiervon kommt es anders als es das Finanzgericht gesehen hat- vorliegend nicht darauf an, ob hinsichtlich des streitbefangenen Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 bei der KG 2 die Voraussetzungen des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 vorliegen, wonach bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 (hier für die KG 2) anteilige GewerbesteuerMessbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen sind. Andererseits steht den vorgenannten Rechtsgrundsätzen auch nicht entgegen, dass der Bundesfinanzhof mit Urteilen vom 22. September 20116 entschieden hat, dass nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 die „Durchleitung“ des für eine Kapitalgesellschaft festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 an eine an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft zum Zwecke ihrer möglichen Verwertung durch die „Schlussgesellschafter“ nicht in Betracht kommt, weil § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, nicht hingegen an einer Kapitalgesellschaft erfasst, und eine analoge Anwendung dieser Vorschrift nicht in Betracht kommt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. September 2011 – IV R 8/09
- näher dazu z.B. BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter III.02.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 14.10.1992 – I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, und vom 03.09.2009 – IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60[↩]
- BFH, Urteil vom 06.03.2008 – IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663[↩]
- BFH, Urteile vom 22. September 2011 – IV R 42/09 und IV R 3/10[↩]
