Fest­stel­lungs­be­schei­de bei der aty­pisch stil­len Innen­ge­sell­schaft

Bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten ist der auf den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­de Anteil am Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 für sämt­li­che Mit­un­ter­neh­mer geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len. Das für die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zustän­di­ge Finanz­amt hat ledig­lich zu prü­fen, ob eine Mit­un­ter­neh­merstel­lung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) des Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten vor­liegt. Ob und inwie­weit für den Betei­lig­ten die Mög­lich­keit einer Anrech­nung besteht, ist für die Fest­stel­lung ohne Bedeu­tung. Auch die Bin­dungs­wir­kung eines Fest­stel­lungs­be­scheids nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 erstreckt sich nur auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer.

Fest­stel­lungs­be­schei­de bei der aty­pisch stil­len Innen­ge­sell­schaft

Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ist bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags und der auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len­de Anteil geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war die GmbH i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit­un­ter­neh­me­risch still betei­ligt. Daher braucht nicht auf ein­zel­ne Merk­ma­le der Mit­un­ter­neh­merstel­lung eines aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ters 1 ein­ge­gan­gen zu wer­den. Da die aty­pisch stil­le Gesell­schaft nicht sub­jek­tiv gewer­be­steu­er­pflich­tig ist 2, kommt es hin­sicht­lich der Bestim­mung des Anteils der GmbH auf den für die KG 1 fest­ge­stell­ten Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag an.

Das Finanz­amt durf­te die strei­ti­ge Fest­stel­lung nicht unter Beru­fung auf das BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BSt­Bl II 1992, 185 mit der Begrün­dung ver­wei­gern, die­se Fest­stel­lung sei für die GmbH steu­er­lich nicht von Bedeu­tung. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof in jenem Urteil sinn­ge­mäß ent­schie­den, dass es kei­ner Fest­stel­lun­gen gemäß § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bedarf, wenn die­se kei­nen Ein­gang in eine Steu­er­fest­set­zung des Betrof­fe­nen fin­den kön­nen; inso­weit feh­le es im Fall einer Kla­ge an der nach § 40 Abs. 2 FGO erfor­der­li­chen Ver­let­zung in eige­nen Rech­ten. Auch ist dem Finanz­amt dar­in zuzu­stim­men, dass die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Antei­le der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer am Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 kei­ne Bedeu­tung hat, soweit fest­steht, dass der ein­zel­ne Mit­un­ter­neh­mer eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ist, bei der eine Ermä­ßi­gung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er nach § 35 Abs. 1 EStG aus­ge­schlos­sen ist. Aller­dings hat der BFH auch dar­auf abge­stellt, ob der durch die Fest­stel­lung Betrof­fe­ne unter kei­nem denk­ba­ren Gesichts­punkt in eige­nen steu­er­li­chen Rech­ten ver­letzt ist 3. Bei einer dem äuße­ren Anschein nach exis­ten­ten, mit­un­ter­neh­me­risch betei­lig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft kann indes die Mög­lich­keit einer Rechts­ver­let­zung durch eine unter­blie­be­ne Fest­stel­lung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nicht gene­rell aus­ge­schlos­sen wer­den. So ist zwar eine Vor­GmbH mit der in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­ge­nen GmbH iden­tisch; steu­er­recht­lich wird die Vor­ge­sell­schaft jedoch nur als Kapi­tal­ge­sell­schaft behan­delt, sofern sie spä­ter als GmbH in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wird 4. Die Prü­fung und Ent­schei­dung, ob bei einem Mit­un­ter­neh­mer von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auch im steu­er­li­chen Sin­ne aus­zu­ge­hen ist, sind jedoch nicht Gegen­stand der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Die­se oblie­gen viel­mehr dem Finanz­amt, das über eine Ermä­ßi­gung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er nach Maß­ga­be des auf den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer fest­ge­stell­ten Anteils am Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag zu ent­schei­den hat. Somit ist von dem mit der Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 befass­ten Finanz­amt ledig­lich zu prü­fen, ob eine Mit­un­ter­neh­merstel­lung des­je­ni­gen vor­liegt, der die Fest­stel­lung eines Anteils am Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag zu sei­nen Guns­ten gel­tend macht. Dabei ent­spricht es auch ver­wal­tungs­prak­ti­schen Erwä­gun­gen, wenn sich das für die Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zustän­di­ge Finanz­amt nicht mit den Rechts­ver­hält­nis­sen der ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer zu befas­sen hat. Dies gilt auch dann, wenn die­sem Finanz­amt wie offen­kun­dig im Streit­fall- die Rechts­ver­hält­nis­se der Mit­un­ter­neh­mer bekannt sind.

Die­ser Beur­tei­lung steht die im Streit­fall vor­lie­gen­de kör­per­schaft- und gewer­be­steu­er­li­che Organ­schaft nicht ent­ge­gen. Die Fest­stel­lung eines antei­li­gen Gewer­be­steu­er-Mess­be­trags der GmbH (Organ­ge­sell­schaft) ent­fal­tet ver­fah­rens­recht­lich gegen­über dem Organ­trä­ger (KG 2) nicht die Wir­kung eines Grund­la­gen­be­scheids. Für einen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den 5, dass ein sol­cher Bescheid Bin­dungs­wir­kung gegen­über dem­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen ent­fal­tet, dem der Gegen­stand der Fest­stel­lung zuzu­rech­nen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te wird nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durch­ge­führt, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt und die­sen die Ein­künf­te zuzu­rech­nen sind. Die Bin­dungs­wir­kung des Fest­stel­lungs­be­scheids erstreckt sich danach auf die Per­so­nen, denen die Ein­künf­te steu­er­lich zuzu­rech­nen sind, also die Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Nicht anders ver­hält es sich bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heu­te § 35 Abs. 2 EStG). Nach Satz 1 der Vor­schrift ist die­se (u.a.) bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durch­zu­füh­ren. Auch hier erstreckt sich die Bin­dungs­wir­kung nur auf die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Des­halb hat das für die Fest­stel­lun­gen nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zustän­di­ge Finanz­amt auch kei­ne mög­li­chen Fol­ge­run­gen auf der Ebe­ne des Organ­trä­gers zu erwä­gen.

Aus­ge­hend hier­von kommt es anders als es das Finanz­ge­richt gese­hen hat- vor­lie­gend nicht dar­auf an, ob hin­sicht­lich des streit­be­fan­ge­nen Anteils der GmbH am Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag der KG 1 bei der KG 2 die Vor­aus­set­zun­gen des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 vor­lie­gen, wonach bei der Fest­stel­lung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 (hier für die KG 2) antei­li­ge Gewer­be­steu­er­Mess­be­trä­ge, die aus einer Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft stam­men, ein­zu­be­zie­hen sind. Ande­rer­seits steht den vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­zen auch nicht ent­ge­gen, dass der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urtei­len vom 22. Sep­tem­ber 2011 6 ent­schie­den hat, dass nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 die "Durch­lei­tung" des für eine Kapi­tal­ge­sell­schaft fest­ge­stell­ten Anteils am Gewer­be­steu­er-Mess­be­trag i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 an eine an die­ser Gesell­schaft betei­lig­te Per­so­nen­ge­sell­schaft zum Zwe­cke ihrer mög­li­chen Ver­wer­tung durch die "Schluss­ge­sell­schaf­ter" nicht in Betracht kommt, weil § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, nicht hin­ge­gen an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erfasst, und eine ana­lo­ge Anwen­dung die­ser Vor­schrift nicht in Betracht kommt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Sep­tem­ber 2011 – IV R 8/​09

  1. näher dazu z.B. BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 364/​83, BFHE 145, 408, BSt­Bl II 1986, 311, unter III.02.[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 145, 408, BSt­Bl II 1986, 311[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 166, 74, BSt­Bl II 1992, 185[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.10.1992 – I R 17/​92, BFHE 169, 343, BSt­Bl II 1993, 352, und vom 03.09.2009 – IV R 38/​07, BFHE 226, 283, BSt­Bl II 2010, 60[]
  5. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – IV R 74/​05, BFHE 220, 304, BSt­Bl II 2008, 663[]
  6. BFH, Urtei­le vom 22. Sep­tem­ber 2011 – IV R 42/​09 und IV R 3/​10[]