Gewer­be­steu­er – und die erwei­ter­te Kür­zung für Grund­stücks­un­ter­neh­men

Sieht ein Ver­trag über die Ver­mie­tung eines Grund­stücks mit einem noch zu errich­ten­den Gebäu­de vor, dass die auf Betriebs­vor­rich­tun­gen ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen vom Mie­ter getra­gen und Betriebs­vor­rich­tun­gen nicht mit­ver­mie­tet wer­den sol­len, ist nicht bereits dann eine für die Inan­spruch­nah­me der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schäd­li­che Mit­ver­mie­tung von Betriebs­vor­rich­tun­gen anzu­neh­men, wenn bei ein­zel­nen Betriebs­vor­rich­tun­gen die dar­auf ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen nicht her­aus­ge­rech­net wer­den, son­dern in die Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des ein­ge­hen.

Gewer­be­steu­er – und die erwei­ter­te Kür­zung für Grund­stücks­un­ter­neh­men

Die Fra­ge, ob Betriebs­vor­rich­tun­gen Gegen­stand eines Miet­ver­trags sind, ist nach zivil­recht­li­chen Kri­te­ri­en zu beur­tei­len. Eine vom Wort­laut des Miet­ver­trags abwei­chen­de ent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung kann anzu­neh­men sein, wenn sie auf eine Ver­trags­än­de­rung zurück­geht. Haben die für die Ver­trags­par­tei­en han­deln­den Per­so­nen hier­für nicht die Ver­tre­tungs­macht, so kann nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO eine schäd­li­che Mit­ver­mie­tung von Betriebs­vor­rich­tun­gen vor­lie­gen, wenn die Betei­lig­ten das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis einer sol­chen Mit­ver­mie­tung gleich­wohl ein­tre­ten und bestehen las­sen.

Für die Annah­me "eige­nen" Grund­be­sit­zes gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genügt wirt­schaft­li­ches Eigen­tum.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um 1, 2 % des Ein­heits­werts des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den Grund­be­sit­zes gekürzt. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stel­le der Kür­zung nach Satz 1 auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen errich­ten und ver­äu­ßern, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt (sog. erwei­ter­te Kür­zung). Zweck der erwei­ter­ten Kür­zung ist es, die Erträ­ge aus der blo­ßen Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes von der Gewer­be­steu­er aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung mit Steu­er­pflich­ti­gen, die nur Grund­stücks­ver­wal­tung betrei­ben, frei­zu­stel­len 1.

"Ver­wal­tung und Nut­zung" i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht deckungs­gleich mit dem ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Begriff der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung. Die (Mit-)Vermietung beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter über­schrei­tet den Rah­men der nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unschäd­li­chen Ver­wal­tung und Nut­zung eige­nen Grund­be­sit­zes auch dann, wenn ein­kom­men­steu­er­recht­lich noch von Ver­mö­gens­ver­wal­tung aus­zu­ge­hen wäre 2. Eige­ner Grund­be­sitz wird ver­wal­tet und genutzt, wenn er zum Zwe­cke der Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­der Sub­stanz ein­ge­setzt wird, etwa durch Ver­mie­tung und Ver­pach­tung 3. Die neben der Ver­mö­gens­ver­wal­tung des Grund­be­sit­zes erlaub­ten, jedoch nicht begüns­tig­ten Tätig­kei­ten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschlie­ßend auf­ge­zählt 4. Dar­über hin­aus lie­gen nach stän­di­ger Recht­spre­chung Neben­tä­tig­kei­ten inner­halb des von dem Aus­schließ­lich­keits­ge­bot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezo­ge­nen Rah­mens vor und sind ‑aus­nahms­wei­se- nicht begüns­ti­gungs­schäd­lich, wenn sie der Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes im enge­ren Sin­ne die­nen und als zwin­gend not­wen­di­ger Teil einer wirt­schaft­lich sinn­voll gestal­te­ten eige­nen Grund­stücks­ver­wal­tung und Grund­stücks­nut­zung ange­se­hen wer­den kön­nen 5.

Der Begriff des Grund­be­sit­zes i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bestimmt sich nach Bewer­tungs­recht 6. Zum Grund­ver­mö­gen gehö­ren nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG der Grund und Boden, die Gebäu­de, die sons­ti­gen Bestand­tei­le und das Zube­hör. Betriebs­vor­rich­tun­gen zäh­len bewer­tungs­recht­lich nicht zum Grund­be­sitz (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Die Mit­ver­mie­tung von Betriebs­vor­rich­tun­gen schließt die erwei­ter­te Kür­zung auch dann aus, wenn sie einen nur gering­fü­gi­gen Umfang annimmt 7.

"Eige­ner" Grund­be­sitz ist der zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­de Grund­be­sitz. Die Annah­me eige­nen Grund­be­sit­zes i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG setzt nicht zwin­gend zivil­recht­li­ches Eigen­tum des Unter­neh­mers vor­aus, viel­mehr reicht wirt­schaft­li­ches Eigen­tum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO aus 8. Umge­kehrt liegt kein eige­ner Grund­be­sitz des Unter­neh­mers vor, wenn die­ser zwar zivil­recht­li­cher, nicht aber wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer ist.

Ob bei Anwen­dung der dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall eine schäd­li­che Mit­ver­mie­tung von Betriebs­vor­rich­tun­gen anzu­neh­men ist, kann der Bun­des­fi­nanz­hof auf Grund­la­ge der bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Hes­si­schen Finanz­ge­richts 9 nicht abschlie­ßend ent­schei­den. Dies gilt ins­be­son­de­re für die Fra­ge, ob die Gegen­stän­de und Anla­gen, die das Finanz­ge­richt als Betriebs­vor­rich­tun­gen beur­teilt hat; vom Miet- und Ankauf­ver­trag erfasst waren. Soll­te dies nicht der Fall gewe­sen sein, ver­wal­te­te die Klä­ge­rin aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz. In die­sem Fall wäre es für die Inan­spruch­nah­me der erwei­ter­ten Kür­zung für Grund­stücks­un­ter­neh­men unschäd­lich, dass bei ein­zel­nen Betriebs­vor­rich­tun­gen eine geson­der­te Abrech­nung der dar­auf ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen unter­blieb.

Nach dem Inhalt des Ver­trags soll­ten Betriebs­vor­rich­tun­gen i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht von der Ver­mie­te­rin ange­schafft und finan­ziert wer­den und auch nicht Gegen­stand des Ver­trags sein. Die Par­tei­en des Ver­trags waren sich dar­über einig, dass Betriebs­vor­rich­tun­gen gera­de nicht ent­gelt­lich von der KG an die AG zur Nut­zung über­las­sen wer­den soll­ten. Die­se Ein­schrän­kung war zivil­recht­lich mög­lich, denn "Miet­sa­che" i.S. des § 535 Abs. 1 BGB kön­nen auch nicht son­der­rechts­fä­hi­ge Sach­be­stand­tei­le sein 10, so dass die Ver­mie­tung der­ar­ti­ger Sach­be­stand­tei­le in einem Ver­trag über die Ver­mie­tung eines Gebäu­des auch aus­ge­schlos­sen wer­den kann. Der ver­trag­li­che Aus­schluss von Betriebs­vor­rich­tun­gen war zivil­recht­lich wirk­sam und auch steu­er­recht­lich zu beach­ten. Der Wil­le der Ver­trags­par­tei­en war aus­drück­lich dar­auf gerich­tet, Betriebs­vor­rich­tun­gen aus dem Miet- und Ankaufs­ver­trag aus­zu­neh­men. Die Par­tei­en behan­del­ten des­halb Gegen­stän­de und Anla­gen, bei denen eine Beur­tei­lung als Betriebs­vor­rich­tung in Betracht kam, geson­dert und rech­ne­ten die Auf­wen­dun­gen hier­für eigens ab. Nach dem Ver­trag vom 12.12.2001 soll­te die AG, die selbst mit der Errich­tung des … Zen­trums beauf­tragt war, die ent­spre­chen­den Kos­ten von vorn­her­ein selbst tra­gen.

Im Streit­fall waren die Ver­trags­par­tei­en bemüht, dem Ver­trags­in­halt ent­spre­chend zu ver­fah­ren, näm­lich die auf tat­säch­li­che und auch nur ver­meint­li­che Betriebs­vor­rich­tun­gen ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen aus­zu­son­dern und sie der AG zuzu­wei­sen. Die Ver­ein­ba­rung, wonach Betriebs­vor­rich­tun­gen nicht Ver­trags­ge­gen­stand sein soll­ten, war nicht etwa ein Schein­ge­schäft (§ 41 Abs. 2 AO) der­ge­stalt, dass die Par­tei­en ent­ge­gen dem Wort­laut des Ver­trags tat­säch­lich doch eine ent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung auch hin­sicht­lich der Betriebs­vor­rich­tun­gen beab­sich­tig­ten. An ein der­ar­ti­ges Schein­ge­schäft ist zu den­ken, wenn die Par­tei­en eines Miet­ver­trags Betriebs­vor­rich­tun­gen, deren Auf­wand der Ver­mie­ter getra­gen hat, aus dem Ver­trags­ver­hält­nis her­aus­neh­men und ansons­ten hier­zu kei­ne eige­nen Rege­lun­gen tref­fen, so dass im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis der Miet­zins doch zum Teil auf Betriebs­vor­rich­tun­gen ent­fällt. Bei einem Groß­teil der als Betriebs­vor­rich­tun­gen in Betracht kom­men­den Gegen­stän­de und Anla­gen wur­den die ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen her­aus­ge­rech­net. Wenn die­se Hand­ha­bung in eini­gen weni­gen Fäl­len unter­blieb, mach­te dies die ver­trag­li­che Aus­son­de­rung der Betriebs­vor­rich­tun­gen nicht zum Schein­ge­schäft.

Der Umstand, dass im Ver­lauf der Errich­tung des … Zen­trums die geson­der­te Abrech­nung bei ein­zel­nen Anla­gen und Wirt­schafts­gü­tern, die spä­ter vom Finanz­ge­richt als Betriebs­vor­rich­tun­gen beur­teilt wur­den, unter­blieb, zwingt auch nicht zu der Annah­me, dass die für die Ver­trags­par­tei­en han­deln­den Per­so­nen den Miet- und Ankauf­ver­trag aus­drück­lich oder still­schwei­gend ändern woll­ten. Zwar flos­sen die Auf­wen­dun­gen, die auf die als Betriebs­vor­rich­tun­gen beur­teil­ten Anla­gen und Wirt­schafts­gü­ter ent­fie­len, in die Gesamt­kos­ten des … Zen­trums ein, die in der Bilanz der KG und spä­ter der Klä­ge­rin ihren Nie­der­schlag fan­den und die Bemes­sungs­grund­la­ge für den von der AG zu ent­rich­te­ten Miet­zins bil­de­ten. Dar­aus kann jedoch nicht zwin­gend die Schluss­fol­ge­rung gezo­gen wer­den, dass die­se Anla­gen und Wirt­schafts­gü­ter mit Wis­sen und Wol­len bei­der Ver­trags­par­tei­en ent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen wer­den soll­ten. Die Akti­vie­rung der Auf­wen­dun­gen könn­te ledig­lich zu einer feh­ler­haf­ten, weil über­höh­ten Ermitt­lung der für den Miet­zins maß­geb­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge geführt haben. Eine vom ursprüng­li­chen Miet- und Ankauf­ver­trag abwei­chen­de tat­säch­li­che Durch­füh­rung wäre steu­er­recht­lich von Bedeu­tung, wenn sie auf eine aus­drück­li­che oder still­schwei­gen­de Ände­rung die­ses Ver­trags zurück­zu­füh­ren wäre. Ob eine sol­che anzu­neh­men ist, rich­tet sich nach zivil­recht­li­chen Kri­te­ri­en. Hier­für kommt es auch dar­auf an, ob die für die Ver­trags­par­tei­en han­deln­den Per­so­nen, die mit der Abrech­nung der Bau­kos­ten befasst waren, die Ver­tre­tungs­macht hat­ten (§ 164 Abs. 1 BGB), um eine Ver­trags­än­de­rung wirk­sam her­bei­zu­füh­ren.

Soll­ten die­se Per­so­nen Abma­chun­gen getrof­fen haben, für die sie kei­ne Ver­tre­tungs­macht hat­ten, so wäre die zivil­recht­li­che Unwirk­sam­keit unbe­acht­lich, wenn die Par­tei­en des Ver­trags vom 12.12.2001 das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis einer Mit­ver­mie­tung von Betriebs­vor­rich­tun­gen bestehen las­sen woll­ten. Dann wäre nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO steu­er­recht­lich doch von einer (schäd­li­chen) ent­gelt­li­chen Nut­zungs­über­las­sung aus­zu­ge­hen; dage­gen könn­te aller­dings der Umstand spre­chen, dass die AG nach­träg­lich Auf­wen­dun­gen erstat­te­te, die zuvor nicht zwi­schen ihr und der KG abge­rech­net wor­den waren und aus dama­li­ger Sicht auf mög­li­che Betriebs­vor­rich­tun­gen ent­fie­len.

Schließ­lich kann das ange­foch­te­ne Urteil auch des­halb kei­nen Bestand haben, weil das Finanz­ge­richt in den Urteils­grün­den offen­ge­las­sen hat, ob die KG und die Klä­ge­rin wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin der als Betriebs­vor­rich­tun­gen beur­teil­ten Anla­gen und Gegen­stän­de ware. Nach Ansicht des Finanz­ge­richts kam es dar­auf nicht an. Soll­te jedoch die AG wirt­schaft­li­che Eigen­tü­me­rin der Anla­gen und Gegen­stän­de gewe­sen sein, die das Finanz­ge­richt als Betriebs­vor­rich­tun­gen beur­teilt hat, kann es sich nicht um eige­nen Grund­be­sitz i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der KG und der Klä­ge­rin gehan­delt haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Novem­ber 2019 – III R 34/​17

  1. BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/​16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 96, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.04.2019 – III R 36/​15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, sowie – III R 5/​18, BFH/​NV 2019, 1248, und – III R 6/​18, BFH/​NV 2019, 1250[]
  3. BFH, Urtei­le vom 17.01.2006 – VIII R 60/​02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434; und vom 14.07.2016 – IV R 34/​13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 3/​03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778[]
  5. BFH, Urteil vom 17.05.2006 – VIII R 39/​05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659[]
  6. BFH, Urteil vom 22.06.1977 – I R 50/​75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778, sowie BFH, Urteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659, sowie BFH, Urteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 77; a.A. Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 65a[]
  9. Hess. FG, Urteil vom 06.12.2016 – 8 K 1064/​13, EFG 2017, 507[]
  10. MünchKommBGB/​Häublein, 8. Aufl., § 535 Rz 73[]