Gewer­be­steu­er – und die Mit­tei­lun­gen des Finanz­am­tes an die Gemein­de

Für eine all­ge­mei­ne Leis­tungs­kla­ge einer (ver­meint­li­chen) Organ­ge­sell­schaft, mit der das Finanz­amt ver­ur­teilt wer­den soll, eine von ihm im Besteue­rungs­ver­fah­ren des (ver­meint­li­chen) Organ­trä­gers gemach­te Mit­tei­lung an die zur Fest­set­zung der Gewer­be­steu­er zustän­di­ge Gemein­de inhalt­lich zu kor­ri­gie­ren, fehlt die Kla­ge­be­fug­nis.

Gewer­be­steu­er – und die Mit­tei­lun­gen des Finanz­am­tes an die Gemein­de

Gemäß § 40 Abs. 1 FGO kann durch Kla­ge u.a. die Ver­ur­tei­lung zu einer ande­ren Leis­tung begehrt wer­den (sog. all­ge­mei­ne Leis­tungs­kla­ge). Soweit gesetz­lich nichts ande­res bestimmt ist, ist die­se Kla­ge gemäß § 40 Abs. 2 FGO nur zuläs­sig, wenn der Klä­ger gel­tend macht, durch die Ableh­nung oder Unter­las­sung einer ande­ren Leis­tung in sei­nen Rech­ten ver­letzt zu sein. Wie aus dem Wort­laut des § 40 Abs. 2 FGO unmit­tel­bar her­vor­geht, muss die dort gere­gel­te sog. Kla­ge­be­fug­nis auch bei einer all­ge­mei­nen Leis­tungs­kla­ge vor­lie­gen 1.

Der Klä­ger ist dann kla­ge­be­fugt, wenn die Rechts­ord­nung ein sub­jek­ti­ves Recht kennt, das den gel­tend gemach­ten Anspruch in sei­ner Per­son tra­gen wür­de. Wel­che Rechts­nor­men ein sol­ches sub­jek­tiv-öffent­li­ches Recht begrün­den, ent­schei­det sich nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts und der h.M. nach der Schutz­norm­theo­rie 2. Gefor­dert wird damit der Ver­stoß gegen eine Norm, die nicht aus­schließ­lich im Inter­es­se der All­ge­mein­heit, ins­be­son­de­re im öffent­li­chen Inter­es­se an der gesetz­mä­ßi­gen Steu­er­erhe­bung und Siche­rung des Steu­er­auf­kom­mens erlas­sen wur­de, son­dern ‑zumin­dest auch- dem Schutz der Inter­es­sen ein­zel­ner an dem betref­fen­den Steu­er­schuld­ver­hält­nis nicht betei­lig­ter Drit­ter dient (sog. "dritt­schüt­zen­de" Norm). Es genügt weder eine Ver­let­zung ledig­lich wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen noch die Ver­let­zung von Nor­men, durch die der ein­zel­ne Drit­te nur aus Grün­den des Inter­es­ses der All­ge­mein­heit begüns­tigt wird, die also rei­ne Reflex­wir­kun­gen haben 3.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 40 Abs. 2 FGO sind erfüllt, wenn das Kla­ge­vor­brin­gen es als zumin­dest mög­lich erschei­nen lässt, dass die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung eige­ne sub­jek­tiv-öffent­li­che Rech­te des Klä­gers ver­letzt (sog. Mög­lich­keits­theo­rie) 4, bzw. die Kla­ge­be­fug­nis ist ‑umge­kehrt gewen­det- nur dann nicht gege­ben, wenn offen­sicht­lich und ein­deu­tig nach kei­ner Betrach­tungs­wei­se die vom Klä­ger gel­tend gemach­ten Rech­te bestehen oder ihm zuste­hen kön­nen 5.

Nach die­sen Maß­stä­ben fehlt es in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall für die auf eine geän­der­te Mit­tei­lung gerich­te­te Kla­ge der (ver­meint­li­chen) Organ­ge­sell­schaft an der Kla­ge­be­fug­nis. Denn sub­jek­tiv-öffent­li­che Rech­te der Organ­ge­sell­schaft wer­den durch eine Mit­tei­lung des Finanz­amt im Gewer­be­steu­er­ver­fah­ren der X‑AG unter kei­nem recht­li­chen Gesichts­punkt tan­giert.

§ 184 Abs. 3 AO ver­leiht der Organ­ge­sell­schaft kei­ne Kla­ge­be­fug­nis. Die­se Norm betrifft nicht das Besteue­rungs­ver­hält­nis der Organ­ge­sell­schaft und hat auch kei­nen dritt­schüt­zen­den Cha­rak­ter.

Im Land Nord­rhein-West­fa­len wur­de gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG i.V.m. § 1 des Geset­zes über die Zustän­dig­keit für die Fest­set­zung und Erhe­bung der Real­steu­ern 6 die Zustän­dig­keit für die Fest­set­zung und Erhe­bung der Gewer­be­steu­er den Gemein­den über­tra­gen. Sie sind damit für den Erlass des Gewer­be­steu­er­be­scheids ‑und auch für den etwai­gen Erlass von Haf­tungs­be­schei­den wegen Gewer­be­steu­er 7- zustän­dig, wäh­rend das Finanz­amt als Lan­des­fi­nanz­be­hör­de für den Erlass des Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids zustän­dig ist (vgl. Art. 108 Abs. 2 Satz 1 GG, § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG). Aus die­ser Kom­pe­tenz­ver­tei­lung ergibt sich zwangs­läu­fig die Not­wen­dig­keit zur Zusam­men­ar­beit zwi­schen den kom­mu­na­len und den staat­li­chen Behör­den. Des­halb ord­net § 184 Abs. 3 AO an, dass die Finanz­be­hör­den den Gemein­den den Inhalt des Steu­er­mess­be­scheids mit­zu­tei­len haben. Die Mit­tei­lung nach § 184 Abs. 3 AO ist weder Teil des Steu­er­mess­be­scheids noch selb­stän­di­ger Ver­wal­tungs­akt, son­dern eine durch die Kom­pe­tenz­ver­tei­lung gebo­te­ne ver­wal­tungs­in­ter­ne Maß­nah­me rein tech­ni­schen Cha­rak­ters ohne unmit­tel­ba­re Außen­wir­kung. Es han­delt sich um eine schlich­te Infor­ma­ti­ons­wei­ter­ga­be, die selb­stän­dig vom Steu­er­pflich­ti­gen auch nicht ange­grif­fen wer­den kann 8. Vor die­sem Hin­ter­grund ist es nicht erkenn­bar, dass der Organ­ge­sell­schaft, die als Drit­te weder an dem Gewer­be­steu­er­ver­fah­ren der X‑AG betei­ligt noch in den dies­be­züg­li­chen ver­wal­tungs­in­ter­nen Infor­ma­ti­ons­aus­tausch zwi­schen Lan­des­fi­nanz­be­hör­de und Kom­mu­ne ein­ge­bun­den ist, aus § 184 Abs. 3 AO ein sub­jek­tiv-öffent­li­ches Recht erwach­sen könn­te.

Soweit von der Revi­si­on und in der Lite­ra­tur die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, ein Anspruch auf Berich­ti­gung einer als feh­ler­haft erach­te­ten Mit­tei­lung erge­be sich aus einer ana­lo­gen Anwen­dung des § 184 Abs. 3 AO 9, so ist dem nicht zu fol­gen. Es han­delt sich auch nicht um eine Fra­ge, auf die erst im Rah­men der Begründ­etheit der Kla­ge eine Ant­wort zu geben wäre 10. Denn die Prü­fung, ob sich der Klä­ger mit sei­nem Begeh­ren auf ein in der Rechts­ord­nung abs­trakt vor­ge­se­he­nes sub­jek­tiv-öffent­li­ches Recht beru­fen kann, betrifft die recht­li­che Sei­te der Kla­ge­be­fug­nis und ist damit abschlie­ßend im Rah­men des § 40 Abs. 2 FGO vor­zu­neh­men 11. Wenn, wie gese­hen, § 184 Abs. 3 AO schon in sei­nem unmit­tel­ba­ren Anwen­dungs­be­reich kei­ne sub­jek­tiv-öffent­li­che Rechts­po­si­ti­on und damit kei­ne Ansprü­che zuguns­ten der Organ­ge­sell­schaft begrün­den kann, dann kann dies auch nicht über die ana­lo­ge Anwen­dung die­ser Norm erreicht wer­den.

Ob die streit­ge­gen­ständ­li­chen Mit­tei­lun­gen über­haupt eine Stel­lung­nah­me zu einem Organ­schafts­ver­hält­nis ent­hiel­ten, was das Finanz­amt bestrei­tet, und ob die dar­in ent­hal­te­nen Anga­ben zutref­fend waren, kann dahin­ste­hen. Denn die Rechts­wid­rig­keit oder Feh­ler­haf­tig­keit einer Maß­nah­me der Ver­wal­tung kann nicht gene­rell, son­dern ‑zwecks Aus­schlus­ses von sonst mög­li­chen Popu­lark­la­gen- nur unter den ein­schrän­ken­den Vor­aus­set­zun­gen des § 40 Abs. 2 FGO gel­tend gemacht wer­den. Auf eine Ver­let­zung der etwai­gen objek­ti­ven Rechts­pflicht, feh­ler­freie Mit­tei­lun­gen gemäß § 184 Abs. 3 AO zu machen, könn­te sich die Organ­ge­sell­schaft also nur dann beru­fen, wenn der Gesetz­ge­ber mit die­ser Norm auch Indi­vi­dual­in­ter­es­sen der Organ­ge­sell­schaft schüt­zen woll­te. Dar­an fehlt es jedoch.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist zu Recht nicht umstrit­ten, dass von einer Mit­tei­lung an die Gemein­de gemäß § 184 Abs. 3 AO kei­ne Bin­dungs­wir­kung für das in der Hand der Gemein­de lie­gen­de Haf­tungs­ver­fah­ren gemäß § 73 AO aus­geht. Die von der Organ­ge­sell­schaft erhoff­te "fak­ti­sche Bin­dungs­wir­kung" einer kor­ri­gier­ten Mit­tei­lung des Finanz­amt an die Stadt A stellt allen­falls einen Rechts­re­flex, also eine rein tat­säch­li­che und nicht nor­ma­tiv von § 184 Abs. 3 AO inten­dier­te begüns­ti­gen­de Wir­kung die­ser Rege­lung dar. Das genügt zur Beja­hung der Kla­ge­be­fug­nis aber nicht 12.

Für Mit­tei­lun­gen, die auf der Grund­la­ge des § 31 Abs. 1 AO und des § 21 Abs. 3 FVG 13 gemacht wer­den, gilt das zu § 184 Abs. 3 AO Gesag­te ent­spre­chend. Die Nor­men über den behör­den­in­ter­nen Infor­ma­ti­ons­aus­tausch die­nen allein dem öffent­li­chen Inter­es­se an einem funk­tio­nie­ren­den Voll­zug der Steu­er­ge­set­ze und ver­mit­teln daher kei­ne Kla­ge­be­fug­nis 14.

Dass durch die aus Sicht der Organ­ge­sell­schaft feh­ler­haf­te Mit­tei­lung ihr sub­jek­tiv-öffent­li­ches Recht auf Wah­rung des Steu­er­ge­heim­nis­ses 15 ver­letzt wor­den sein könn­te, behaup­tet die Organ­ge­sell­schaft zwar. Doch steht einem Anspruch an das Finanz­amt, Mit­tei­lun­gen an die Gemein­de zu unter­las­sen, bereits § 30 Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 AO ent­ge­gen. Denn die Mit­tei­lung ist gesetz­lich aus­drück­lich vor­ge­se­hen und dient der Durch­füh­rung des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens zur Fest­set­zung der Gewer­be­steu­er. Zudem ist die Organ­ge­sell­schaft nicht Betei­lig­te die­ses Ver­fah­rens. Sie kann als Drit­te nicht dar­auf Ein­fluss neh­men, wie das Finanz­amt und die Gemein­de das Besteue­rungs­ver­fah­ren gegen den betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen ‑im Streit­fall die X‑AG- gestal­ten. Im Übri­gen geht es der Organ­ge­sell­schaft ersicht­lich auch nicht dar­um, dass die Gemein­de nichts über ihre steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se (Abschluss von Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­gen u.Ä.) erfährt. Viel­mehr will sie als Drit­te in ein sie nicht betref­fen­des Besteue­rungs­ver­fah­ren ein­drin­gen und das Finanz­amt zwin­gen, die steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se in einer bestimm­ten Art und Wei­se recht­lich zu wür­di­gen (kei­ne Organ­schaft) und die­se Rechts­auf­fas­sung sodann inner­be­hörd­lich wei­ter­zu­ge­ben. Für ein sol­ches Begeh­ren bie­tet § 30 AO kei­ne Rechts­grund­la­ge.

Der ‑rich­ter­recht­lich ent­wi­ckel­te- öffent­lich-recht­li­che Fol­gen­be­sei­ti­gungs­an­spruch, auf den sich die Organ­ge­sell­schaft beruft, ver­mit­telt ihr eben­falls kei­ne Kla­ge­be­fug­nis. Denn die­ser Anspruch begrün­det kein sub­jek­tiv-öffent­li­ches Recht, son­dern setzt nach all­ge­mei­ner Mei­nung tat­be­stand­lich gera­de vor­aus, dass ein hoheit­li­cher Ein­griff in ein bestehen­des sub­jek­tiv-öffent­li­ches Recht statt­ge­fun­den hat 16. Dar­an fehlt es im Streit­fall aber. Die Rechts­ord­nung räumt der Organ­ge­sell­schaft im Hin­blick auf die von ihr als feh­ler­haft erach­te­ten Mit­tei­lun­gen des Finanz­amt gegen­über der Gemein­de im Besteue­rungs­ver­fah­ren der X‑AG gera­de kei­ne Abwehr­po­si­ti­on ein.

Der Rechts­schutz der Organ­ge­sell­schaft ist gewahrt. Erlässt eine Gemein­de einen auf § 73 AO gestütz­ten Haf­tungs­be­scheid, dann kann die Organ­ge­sell­schaft dage­gen durch Kla­ge zu den all­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­ge­rich­ten vor­ge­hen. Sie kann dort neben Ein­wen­dun­gen zum Vor­lie­gen einer Organ­schaft ins­be­son­de­re auch alle Ein­wen­dun­gen gegen die Steu­er­schuld vor­brin­gen 17. Die rechts­schutz­be­schrän­kend wir­ken­de Rege­lung des 166 AO schei­det im Streit­fall aus. Gibt es meh­re­re Gemein­den als Steu­er­gläu­bi­ger, dann muss sie in der Tat meh­re­ren Pro­zes­sen ins Auge sehen. Die damit ver­bun­de­nen Belas­tun­gen hat sie hin­zu­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2015 – I R 85/​13

  1. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 10/​92, BFHE 184, 212, BSt­Bl II 1998, 63; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 128; Gräber/​Levedag, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 40 Rz 77 f.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 184, 212, BSt­Bl II 1998, 63, m.w.N.; BVerwG, Urteil vom 10.04.2008 7 C 39.07, BVerw­GE 131, 129, m.w.N., zu § 42 Abs. 2 VwGO[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 184, 212, BSt­Bl II 1998, 63[]
  4. vgl. BVerwG, Urtei­le vom 29.06.1983 7 C 102.82, NVwZ 1983, 610; vom 27.01.1993 11 C 35.92, BVerw­GE 92, 32, zu § 42 Abs. 2 VwGO[]
  5. BFH, Urteil vom 21.10.1970 – I R 81/​68 u.a., BFHE 100, 295, BSt­Bl II 1971, 30; BFH, Urtei­le vom 03.02.1987 – VII R 116/​82, BFHE 149, 362, BSt­Bl II 1987, 346; vom 10.10.2007 – VII R 36/​06, BFHE 218, 458, BFH/​NV 2008, 181; BVerwG, Urteil vom 10.07.2001 1 C 35.00, BVerw­GE 114, 356, m.w.N.; Eyermann/​Happ, Ver­wal­tungs­ge­richts­ord­nung, 14. Aufl., § 42 Rz 93; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 176; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 40 FGO Rz 92[]
  6. GV NRW 1981, 732[]
  7. Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 90; R 5.3 Satz 2 der Gewer­be­steu­er-Richt­li­ni­en 2009[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.1984 – I R 151/​80, BFHE 142, 544, BSt­Bl II 1985, 607; Boeker in HHSp, § 184 AO Rz 86; Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 184 AO Rz 9; Frot­scher in Schwarz/​Pahlke, AO, § 184 Rz 24; vgl. auch Becker/​Riewald/​Koch, Reichs­ab­ga­ben­ord­nung, 9. Aufl.1965, Bd. II, § 212b Anm. 2, zur Vor­gän­ger­re­ge­lung in § 212b Abs. 1 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung[]
  9. Klomp, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2013, 617[]
  10. so Klomp, eben­da[]
  11. BVerwG, Urtei­le vom 22.02.1994 1 C 24.92, BVerw­GE 95, 133; vom 15.12 2011 3 C 41.10, NVwZ 2012, 639; Eyermann/​Happ, a.a.O., § 42 Rz 94; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 222; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 10.06.2009 – 1 BvR 198/​08, NVwZ 2009, 1426[]
  12. Eyermann/​Happ, a.a.O., § 42 Rz 85, m.w.N.[]
  13. dazu Drüen, Die öffent­li­che Ver­wal­tung 2012, 493[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 23.07.1986 – I R 306/​82, BFHE 148, 1, BSt­Bl II 1987, 92, zur Wei­ter­lei­tung einer Kon­troll­mit­tei­lung; BFH, Beschluss vom 11.01.2001 – VIII B 83/​00, BFH/​NV 2001, 578, zu Mit­tei­lun­gen zwi­schen Betriebs- und Wohn­sitz­fi­nanz­äm­tern; vgl. Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 30 Rz 224[]
  15. Klein/​Rüsken, eben­da[]
  16. vgl. z.B. BVerwG, Urtei­le vom 15.06.2011- 9 C 4.10, BVerw­GE 140, 34, HFR 2012, 218, m.w.N.; Eyermann/​Schmidt, a.a.O., § 113 Rz 28; Pietz­ko, Der mate­ri­ell-recht­li­che Fol­gen­be­sei­ti­gungs­an­spruch, S. 136, m.w.N.; Brug­ger, Juris­ti­sche Schu­lung 1999, 625[]
  17. vgl. BVerfG, Beschluss vom 29.11.1996 – 2 BvR 1157/​93, BSt­Bl II 1997, 415, m.w.N.; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 13[]
  18. vgl. BVerwG, Urteil vom 14.12 2016 – 1 C 11.15[]