Gewerbesteuerbefreiung für Pflegeeinrichtungen – und ihre Grenzen

Die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG erfasst nur die Gewinne, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden. Übt der Träger der Einrichtung daneben Tätigkeiten aus, die nicht vom Zweck der Steuerprivilegierung gedeckt sind, unterfällt der daraus erzielte Gewinn der Gewerbesteuer.

Gewerbesteuerbefreiung für Pflegeeinrichtungen – und ihre Grenzen

Die Annahme einer nicht von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG erfassten Tätigkeit setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 Satz 1 AO erfüllt, den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung verlässt oder besondere organisatorische Vorkehrungen erfordert. Es genügt, dass der Tätigkeit trennbare Erträge zugeordnet werden können.

Nach § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG in der in den Erhebungszeiträumen 2009 bis 2011 geltenden Fassung sind von der Gewerbesteuer befreit Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime, wenn bei ihnen im Erhebungszeitraum mindestens 40 % der Leistungen den in § 61 Abs. 1 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) genannten Personen zugutegekommen sind. Ferner sind nach § 3 Nr.20 Buchst. d GewStG in der in den Erhebungszeiträumen 2009 bis 2011 geltenden Fassung Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Die Steuerbefreiungsvorschriften erfordern eine Differenzierung zwischen begünstigten und nicht begünstigten Tätigkeiten der Einrichtung.

Bei der im Streitfall in Rede stehenden Steuerbefreiung handelt es sich nicht um eine persönliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger der in § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb derselben Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer1. Eine sachliche Rechtfertigung, auch diese gewerblichen Erträge in die Steuerbefreiung einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Denn der Zweck der Steuerbefreiung liegt darin, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten2. Hieraus lässt sich ableiten, dass nur diejenigen Erträge begünstigt sind, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden; denn nur insoweit entstehen für die Sozialversicherungsträger Kosten. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand ist dagegen nach dieser Norm nicht steuerbefreit3. Anderenfalls würde eine Kapitalgesellschaft, deren Tätigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), schon allein deshalb von der Gewerbesteuer befreit, weil sie auch ein Alten- oder Pflegeheim betreibt4.

Diese einschränkende Auslegung des § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG widerspricht nicht dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer besagt, dass das Steuerobjekt -der Gewerbebetrieb- mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden soll5. Die Befreiung bezieht sich -wie ausgeführt wurde- gerade nicht auf den Träger der in § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG benannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag, sondern nur auf die aus der begünstigten Einrichtung selbst erzielten Erträge. Soweit von der Befreiung Erträge ausgenommen werden, die der Träger daneben erzielt, geht es nicht um persönliche Merkmale des Steuersubjekts oder seine persönlichen Beziehungen zum Steuerobjekt. Vielmehr wird nur geprüft, ob und inwieweit der vom Steuerobjekt erzielte Gewinn unter den Förderzweck der Befreiungsvorschrift fällt.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg6 muss nicht entschieden werden, ob der steuerpflichtige vom steuerfreien Bereich gegenstands- oder tätigkeitsbezogen abzugrenzen ist. Denn der Bundesfinanzhof hat die beiden Begrifflichkeiten im Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 synonym verstanden. So hat er in Rz 10 der Entscheidungsgründe ausgeführt, dass eine wirtschaftliche „Betätigung“ mit anderem „Gegenstand“ steuerpflichtig ist. Erst recht lässt sich -entgegen der Auffassung des Finanzgericht Berlin-Brandenburg- aus den Entscheidungsgründen entnehmen, dass nur die Erträge aus bestimmten Tätigkeiten von der Gewerbesteuer befreit sind. So hat der Bundesfinanzhof die Versagung der Steuerbefreiung der Gewinne aus dem Verkauf von Getränken und der Vermietung von Telefonen an Heimbewohner damit begründet, dass es sich um Erträge aus einer „Tätigkeit“ handelt, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann; und vom Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr.20 GewStG nicht gedeckt ist . Weiter wurde unter Verweis auf die Parallele zur -u.a. für die Körperschaftsteuerbefreiung einschlägigen- Vorschrift des § 68 Nr. 1 Buchst. a AO und das hierzu ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24.01.19907 ausgeführt, dass die Begünstigung nur solche „Tätigkeiten“ erfasst, die für den Betrieb einer der genannten Einrichtungen notwendig sind. Zu Recht wird daher auch in der Rechtsprechung und der Literatur davon ausgegangen, dass der Betreiber einer Einrichtung i.S. des § 3 Nr.20 GewStG nur insoweit von der Gewerbesteuer befreit ist, als die Tätigkeit der von ihm betriebenen Einrichtung die Voraussetzungen der jeweiligen Befreiungsvorschrift erfüllt oder als die Tätigkeit für die betreffende Einrichtung erforderlich ist8.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg weiter angenommen, dass der Träger einer der in § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG begünstigten Einrichtungen nur dann und insoweit eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausübt, als diese die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 14 Satz 1 AO erfüllt, den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung verlässt und besondere organisatorische Vorkehrungen erfordert.

Der BFH hat in den Urteilen in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 und in BFH/NV 2012, 61 zwar auf das Vorhandensein eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abgestellt. Dies beruhte aber auf den besonderen Umständen der jeweiligen Einzelfälle. Denn in ersterem Fall war der Träger der begünstigten Einrichtungen eine Stiftung des privaten Rechts, die im Streitjahr nach ihrer Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige und mildtätige Zwecke i.S. der §§ 51 ff. AO verfolgte. Im zweiten Fall war die Pflegeheimbetreiberin eine gemeinnützige GmbH, welche ein Krankenhaus betrieb, das die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. des § 67 AO erfüllte. Beide waren mithin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuer befreit, soweit sie nicht einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielten. Beide Pflegeheimbetreiberinnen hatten die in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht strittigen Gewinne in körperschaftsteuerrechtlicher Hinsicht als Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb behandelt9. Entsprechend konnte der Bundesfinanzhof jeweils an das Vorhandensein eines entsprechenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anknüpfen. Die Steuerbefreiung ist deshalb „insbesondere“ dann und insoweit ausgeschlossen, als die Gewinne aus Tätigkeiten resultieren, die als steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe darstellen, zu behandeln sind10. Hieraus kann jedoch nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass eine nach § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG begünstigte Einrichtung „nur“ dann gewerbesteuerpflichtige Gewinne erzielen kann, wenn die Tätigkeit die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfüllt. Vielmehr hat der Bundesfinanzhof in den genannten Entscheidungen sogar ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich die gemeinnützigkeitsrechtliche Unterscheidung zwischen ideeller Sphäre einerseits und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb andererseits auf § 3 Nr.20 GewStG nicht übertragen lässt, weil hierunter -anders als bei anderen Steuerbefreiungen des § 3 GewStG- auch einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Betreiber fallen können11.

Die vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg herangezogene Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung entstammt der in § 14 AO geregelten Begriffsdefinition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs. Primärer Zweck der partiellen Steuerpflicht des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist der Schutz des steuerlich unverzerrten marktwirtschaftlichen Wettbewerbs12. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber, wie aus § 14 AO ersichtlich, keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu13. Für die im vorliegenden Zusammenhang zu treffende Abgrenzungsfrage zwischen den nach § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG begünstigten und den nach diesen Vorschriften nicht begünstigten Gewinnen hat der Bundesfinanzhof allerdings nicht darauf abgestellt, ob die jeweilige Tätigkeit erhebliche Wettbewerbsrelevanz hat. Vielmehr hat er die Abgrenzungsfrage vor dem Hintergrund des Ziels der Vorschrift behandelt und dabei darauf abgestellt, ob die betreffenden gewerblichen Erträge zu einer Verbesserung der Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen führten oder durch diese Sozialversicherungsträger von Aufwendungen entlastet werden könnten14. Dies schließt nicht aus, dass der Gedanke der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung über Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 des Grundgesetzes als zusätzliches Argument für eine partielle Gewerbesteuerpflicht der von einer begünstigten Einrichtung erzielten Erträge herangezogen werden kann15. Umgekehrt kann das Kriterium mangelnder Wettbewerbsrelevanz der ausgeübten Tätigkeit jedoch nicht dazu genutzt werden, eine nicht zur Verbesserung der Versorgungsstrukturen und zur Entlastung der Sozialversicherungsträger geeignete und damit nicht vom Privilegierungszweck des § 3 Nr.20 GewStG erfasste Tätigkeit in den Kreis der begünstigten Tätigkeiten aufzunehmen.

Revisionsrechtlich zu beanstanden ist für den Bundesfinanzhof schließlich auch das vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg behauptete Erfordernis der besonderen organisatorischen Vorkehrungen. Es ist schon unklar, unter welchen Voraussetzungen das Finanzgericht diese Voraussetzung als erfüllt ansehen will. Da auch die Vereinbarung und Durchführung von verzinslichen Darlehen aus Eigen- und Fremdmitteln mit einem gewissen organisatorischen und verwaltungstechnischen Aufwand verbunden ist, muss das Finanzgericht wohl von höheren Anforderungen ausgegangen sein. Sofern dabei an eine organisatorische Verselbstständigung gedacht worden sein sollte, folgt schon aus den vom BFH behandelten Fallkonstellationen, dass eine solche nicht zu fordern ist. Denn im BFH, Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 11, wurden auch gemischte Tätigkeiten in einen gewerbesteuerfreien und einen gewerbesteuerpflichtigen Teil aufgespalten, wie etwa der Betrieb eines Blockheizkraftwerkes, das einerseits die geförderte Einrichtung mit Wärme versorgt, andererseits aber auch Wärme an Dritte abgibt, oder der Betrieb eines Bades, das einerseits den in der geförderten Einrichtung untergebrachten Personen zur Verfügung gestellt, andererseits aber auch für Dritte geöffnet wird. Daraus folgt zugleich, dass eine trennbare, partiell gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit bereits dann angenommen werden kann, wenn dieser Tätigkeit trennbare Erträge zugeordnet werden können.

Unter Zugrundelegung der vorgenannten Rechtsgrundsätze unterfallen im hier entschiedenen Streitfall die von der Pflegeheimbetreiberin erzielten streitgegenständlichen Zins- und Provisionsgewinne nicht der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG.

Die von der Pflegeheimbetreiberin in den Streitjahren erzielten Gewinne sind grundsätzlich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Denn die Pflegeheimbetreiberin ist eine GmbH und die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Die Pflegeheimbetreiberin unterhält nach den Feststellungen des Finanzgericht eine Einrichtung, welche die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG erfüllt.

Soweit die Pflegeheimbetreiberin aus der Gewährung von Darlehen an die Anteilserwerberin Zinsgewinne erzielt hat, resultieren diese aus einer Tätigkeit, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann; und vom Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG nicht gedeckt ist. Insoweit ist die Pflegeheimbetreiberin daher partiell gewerbesteuerpflichtig.

Die Trennbarkeit der Tätigkeit ergibt sich daraus, dass der Tätigkeit trennbare Erträge zugeordnet werden können. Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat die Pflegeheimbetreiberin der Anteilserwerberin zum einen ein Darlehen aus eigenem Vermögen gewährt und hierfür eine Verzinsung in Höhe von 4 % vereinbart. Zum anderen hat sie ein Bankdarlehen zu einem Zinssatz von 7,4 % aufgenommen und dieses an die Anteilserwerberin weitergereicht. Diesen Darlehen lassen sich entsprechende Erträge der Pflegeheimbetreiberin zuordnen. Das weitergereichte Bankdarlehen war zudem mit abgrenzbaren Aufwendungen verbunden.

Die Gewinne aus der Finanzierung des Anteilserwerbs waren nicht geeignet, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Es handelte sich nicht um Erträge aus Leistungen im Zusammenhang mit der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen. Entsprechend schied auch eine Aufwandserstattung durch die Sozialversicherungsträger aus und wäre eine Gewerbesteuerfreiheit dieser Erträge auch nicht geeignet, zu einer Entlastung der Sozialversicherungsträger beizutragen.

Entgegen der Auffassung des Finanzgericht Berlin-Brandenburg ist die Frage nach der potenziellen Entlastung der Sozialversicherungsträger im Bereich der Pflege auch nicht deshalb obsolet, weil dort nicht konkrete Aufwendungen ersetzt, sondern nach dem Pflegegrad bemessene Pflegepauschalen gewährt werden. Denn auch soweit im Bereich der Pflege keine konkreten Aufwendungen erstattet werden, macht es für die Bemessung der Pflegepauschalen einen Unterschied, ob die Erträge aus den von der Pflegeeinrichtung erbrachten Pflegeleistungen einer Gewerbesteuerbelastung unterliegen oder von der Gewerbesteuer befreit sind.

Ob die Darlehensgewährung dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen wäre, ist nicht von Bedeutung. Denn auch wenn dies zu bejahen wäre, ergäbe sich daraus kein Effekt im Hinblick auf die von der Steuerbefreiung bezweckte Verbesserung der bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen und auf die Entlastung der Sozialversicherungsträger von Aufwendungen.

Auch soweit die Pflegeheimbetreiberin Provisionsgewinne erzielt hat, resultieren diese aus einer Tätigkeit, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann; und vom Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG nicht gedeckt ist. Zu Recht hat das Finanzamt daher auch insoweit eine partielle Gewerbesteuerpflicht angenommen.

Die Trennbarkeit der Tätigkeit ergibt sich wiederum daraus, dass der Tätigkeit trennbare Erträge zugeordnet werden können. Nach den Feststellungen des Finanzgericht erhielt die Pflegeheimbetreiberin Provisionen im Jahr 2010 von der Fa. L-GmbH 50 € sowie im Jahr 2011  100 € von dem M e.V. Die Provisionen wurden nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen gezahlt. Das Finanzgericht hat insoweit nur offengelassen, ob der jeweiligen Provision eine konkrete Vermittlungsleistung oder nur der Anreiz zur Erbringung einer Vermittlungsleistung zugrunde lag. Soweit die Pflegeheimbetreiberin im Rahmen der Revisionserwiderung vorgetragen hat, die Provisionen seien nicht für Vermittlungsleistungen entstanden, sondern für Unterstützungsleistungen bei der Antragstellung für Wohnumfeld verbessernde Maßnahmen (§ 40 Abs. 4, § 45b den Elften Buches Sozialgesetzbuch), handelt es sich um einen neuen Tatsachenvortrag, der in der Revisionsinstanz keine Berücksichtigung mehr finden kann16. Gleiches gilt hinsichtlich des Vortrags, die zur Provisionszahlung führenden Tätigkeiten der Pflegeheimbetreiberin seien auch mit Aufwendungen verbunden gewesen. Insofern hat das Finanzgericht im Tatbestand der angegriffenen Entscheidung festgestellt, dass die Pflegeheimbetreiberin zur Bezifferung ihrer Aufwendungen aufgefordert wurde, hierauf aber aus Verhältnismäßigkeitsgründen verzichtet hat. Das Finanzgericht ist daher vom Fehlen entsprechender Aufwendungen ausgegangen, was ebenfalls nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen wurde.

Die Provisionsgewinne standen nach den Feststellungen des Finanzgericht Berlin-Brandenburg im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen gegenüber Dritten und damit nicht mit der Versorgung kranker oder pflegebedürftiger Personen. Die vom Finanzgericht herangezogenen Umstände, dass die Pflegeheimbetreiberin ihren Pflegebetrieb nutzte, um die Provisionen zu erzielen, und dass sie keine gesonderte organisatorische Einheit zur Vermittlung von Verträgen begründete, reichen nicht aus, um die Gewinne der Steuerbefreiung zu unterwerfen. Denn auch für die vom Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892 als gewerbesteuerpflichtig behandelten Gewinne aus dem Verkauf von Getränken und der Vermietung von Telefonen an die Heimbewohner nutzte die dortige Pflegeheimbetreiberin ihren Pflegebetrieb und stellte der Bundesfinanzhof nicht darauf ab, ob hierfür eine besondere organisatorische Einheit bestand. Da es im vorliegenden Streitfall um Vermittlungsleistungen gegenüber Dritten ging, schied auch eine Aufwandserstattung durch die Sozialversicherungsträger aus und wäre eine Gewerbesteuerfreiheit dieser Erträge auch nicht geeignet, zu einer Entlastung der Sozialversicherungsträger beizutragen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. September 2021 – III R 20/19

  1. BFH, Beschluss vom 10.03.2010 – I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 15, m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 08.09.2011 – I R 78/10, BFH/NV 2012, 44, Rz 9; BFH, Urteile vom 22.06.2011 – I R 43/10, BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 10; vom 22.06.2011 – I R 59/10, BFH/NV 2012, 61, Rz 9; und vom 25.01.2017 – I R 74/14, BFHE 257, 435, BStBl II 2017, 650, Rz 15[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 10[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 16[]
  5. BFH, Urteil vom 07.03.2007 – I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654, Rz 15[]
  6. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 12.02.2019 – 8 K 8030/15[]
  7. BFH, Urteil vom 24.01.1990 – I R 33/86, BFHE 159, 467, BStBl II 1990, 470[]
  8. FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 18.06.2012 – 5 K 40111/10, EFG 2013, 641; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 3 Nr.20 Rz 33; Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019, § 3 Nr.20 Rz 1 und 8; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 3 Rz 438; Bös in: GewStG – eKommentar, § 3 [Fassung vom 01.01.2020] Rz 407 f.[]
  9. BFH, Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 14, und in BFH/NV 2012, 61, Rz 12[]
  10. Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O.; Bös in: GewStG – eKommentar, § 3 [Fassung vom 01.01.2020] Rz 408 f.[]
  11. BFH, Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 13, und in BFH/NV 2012, 61, Rz 11; Heger, juris PraxisReport Steuerrecht 40/2011 Anm. 6[]
  12. z.B. BFH, Urteile vom 25.05.2011 – I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, Rz 12; vom 18.02.2016 – V R 60/13, BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251, Rz 15[]
  13. BFH, Urteile vom 25.08.2010 – I R 97/09, BFH/NV 2011, 312, Rz 22[]
  14. BFH, Urteile in BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892, Rz 13, und in BFH/NV 2012, 61, Rz 11[]
  15. so FG Schleswig-Holstein, Urteil in EFG 2013, 641[]
  16. BFH, Urteil vom 09.09.2020 – III R 2/19, BFHE 270, 429, Rz 26, m.w.N.[]