Gewer­be­steu­er­be­frei­ung in der Betriebs­auf­spal­tung – die GmbH & Co. KG als Besitz­ge­sell­schaft

Die tätig­keits­be­zo­ge­ne und rechts­form­neu­tra­le Befrei­ung der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft von der Gewer­be­steu­er nach § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG erstreckt sich bei einer Betriebs­auf­spal­tung auch auf die Ver­mie­tungs- oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit der Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer GmbH & Co. KG.

Gewer­be­steu­er­be­frei­ung in der Betriebs­auf­spal­tung – die GmbH <span class="amp">&</span> Co. KG als Besitz­ge­sell­schaft

Dies gilt nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auch in dem Fall, dass die Betriebs-GmbH die Kom­ple­men­tä­rin der Besitz-GmbH & Co. KG ist.

Die Ver­pach­tungs­tä­tig­keit der GmbH & Co. KG ist als gewerb­lich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GewStG zu qua­li­fi­zie­ren.

Zwi­schen dem Ver­pach­tungs­un­ter­neh­men der GmbH & Co. KG und der B‑GmbH bestand in den strei­ti­gen Erhe­bungs­zeit­räu­men eine Betriebs­auf­spal­tung. Anders als das Finanz­ge­richt meint, ist die GmbH & Co. KG des­halb nicht "auf­grund ihrer gewähl­ten Rechts­form ori­gi­när gewerb­lich tätig". Viel­mehr hat die Betriebs­auf­spal­tung zur Fol­ge, dass die hier in Rede ste­hen­de Ver­pach­tungs­tä­tig­keit der GmbH & Co. KG als gewerb­lich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG zu qua­li­fi­zie­ren war. Denn bei einer GmbH & Co. KG mit ‑wie hier- ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künf­ten wird die gewerb­li­che Prä­gung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG über­la­gert 1. Dies folgt aus des­sen Wort­laut. Denn eine Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG darf "kei­ne Tätig­keit im Sin­ne des Absat­zes 1 Satz 1 Num­mer 1" aus­üben.

Die Ver­pach­tungs­tä­tig­keit der GmbH & Co. KG war indes ent­ge­gen der Vor­ent­schei­dung nach § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG gewer­be­steu­er­frei.

Nach § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG sind Kran­ken­häu­ser von der Gewer­be­steu­er befreit, wenn bei ihnen im Erhe­bungs­zeit­raum die in § 67 Abs. 1 oder Abs. 2 AO bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt wor­den sind. Im hier ent­schie­de­nen Fall haben die­se Vor­aus­set­zun­gen bei der B‑GmbH vor­ge­le­gen. Sie betrieb auf den von der GmbH & Co. KG gepach­te­ten Grund­stü­cken ein Kran­ken­haus, das im Streit­zeit­raum die Merk­ma­le des § 67 Abs. 1, Abs. 2 AO erfüll­te.

Auch die GmbH & Co. KG als Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft nimmt an der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung der Betriebs-GmbH teil. Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge für die strei­ti­gen Erhe­bungs­zeit­räu­me 2007 bis 2009 waren des­halb nicht fest­zu­set­zen.

Mit Urteil vom 29.03.2006 2, dem sich der Bun­des­fi­nanz­hof spä­ter auch für den Fall des § 3 Nr. 6 GewStG ange­schlos­sen hat 3, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Abkehr von sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung ent­schie­den, dass sich die Befrei­ung der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft von der Gewer­be­steu­er nach § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG bei einer Betriebs­auf­spal­tung auch auf die Ver­mie­tungs- und/​oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit des Besitz­per­so­nen­un­ter­neh­mens erstreckt. Die­se Recht­spre­chung gilt auch im Streit­fall, denn die Steu­er­be­frei­ung für ein Kran­ken­haus i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG kann inso­weit nicht anders beur­teilt wer­den als die Steu­er­be­frei­ung für ein Alten­heim i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG. Dar­aus folgt, dass die GmbH & Co. KG als Besitz­per­so­nen­ge­sell­schaft nur gewer­be­steu­er­be­frei­te Ein­künf­te erzielt.

Die Rechts­form der GmbH & Co. KG als GmbH & Co. KG steht der Erstre­ckung der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG auf die Ver­pach­tungs­tä­tig­keit der GmbH & Co. KG (Besitz­per­so­nen­un­ter­neh­men) nicht ent­ge­gen.

Die tätig­keits­be­zo­ge­ne Gewer­be­steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG ist rechts­form­neu­tral 4. Dies gebie­tet der sozi­al- und wirt­schafts­po­li­tisch moti­vier­te Norm­zweck die­ser sach­li­chen Steu­er­be­frei­ung. Er besteht dar­in, die bestehen­den Struk­tu­ren bei der Pfle­ge kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen zu ver­bes­sern 5. Die Vor­schrift des § 3 Nr.20 GewStG soll zur Kos­ten­ent­las­tung bei den Trä­gern von Kran­ken­häu­sern, Alten­hei­men und ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen unge­ach­tet von deren Rechts­form bei­tra­gen. Sie schafft damit mit­tel­bar auch einen Anreiz für die Vor­nah­me von Inves­ti­tio­nen in die­sem Bereich.

Dar­an ändert auch nichts, dass die GmbH & Co. KG im Streit­fall als Besitz­un­ter­neh­men einer Betriebs­auf­spal­tung anzu­se­hen ist.

Bei der rich­ter­recht­li­chen Schaf­fung des Insti­tuts der Betriebs­auf­spal­tung ging es im Wesent­li­chen dar­um, zu ver­hin­dern, dass der Gewer­be­steu­er durch eine orga­ni­sa­to­ri­sche Auf­tei­lung des zur Ver­wirk­li­chung der gewerb­li­chen Tätig­keit die­nen­den Ver­mö­gens auf zwei eigen­stän­di­ge Rechts­trä­ger aus­ge­wi­chen wird, mit­hin eine Bes­ser­stel­lung des auf­ge­spal­te­nen Unter­neh­mens gegen­über dem "Ein­heits­un­ter­neh­men" zu ver­hin­dern. Die­ser Zweck greift aber nicht ein, wenn das als Alter­na­ti­ve zur Betriebs­auf­spal­tung gedach­te Ein­heits­un­ter­neh­men gemäß § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG von der Gewer­be­steu­er befreit wäre 6. So liegt der Fall hier. Der Gesetz­ge­ber hat die Steu­er­be­frei­ung für das Betriebs­un­ter­neh­men als Ein­heits­un­ter­neh­men nach § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG ent­spre­chend des ver­folg­ten (oben dar­ge­leg­ten) Norm­zwecks an den in der Vor­schrift genann­ten begüns­tig­ten Tätig­kei­ten und unab­hän­gig von der Rechts­form des Betriebs­un­ter­neh­mens aus­ge­rich­tet. Eine Umge­hung der Gewer­be­steu­er­pflicht durch eine Auf­spal­tung des Betrie­bes kommt daher von vorn­her­ein nicht in Betracht. Schon dar­an wird deut­lich, dass die Merk­mals­über­tra­gung auf das Besitz­un­ter­neh­men nach § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG nicht an des­sen Rechts­form schei­tern kann.

Die rechts­form­un­ab­hän­gi­ge Erstre­ckung des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG auf das Besitz­un­ter­neh­men fin­det ihre Bestä­ti­gung aber auch in einer teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung des Befrei­ungs­tat­be­stan­des.

Dien­te im Streit­fall die Betä­ti­gung des Besitz­un­ter­neh­mens ‑wenn auch mit­tel­bar, über das Betriebs­un­ter­neh­men- der Erfül­lung des von den beherr­schen­den Inha­bern (Gesell­schaf­tern) bei­der Unter­neh­men bestimm­ten gemein­sa­men Zwecks, ein (gewer­be­steu­er­be­frei­tes) Kran­ken­haus zu betrei­ben, und wur­den die vom Besitz­un­ter­neh­men der Betriebs­ge­sell­schaft zur Nut­zung über­las­se­nen Grund­stü­cke und Gebäu­de ‑wie im Streit­fall- als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen auch tat­säch­lich zur Aus­übung des nach § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG steu­er­be­güns­tig­ten Betrie­bes ein­ge­setzt, so gebie­tet es der beschrie­be­ne sozi­al- und wirt­schafts­po­li­ti­sche Sinn und Zweck des Befrei­ungs­tat­be­stan­des, die­sen auch auf die im Besitz­un­ter­neh­men erziel­ten Erträ­ge unbe­scha­det von des­sen Rechts­form aus­zu­deh­nen.

Die Rich­tig­keit die­ses Ergeb­nis­ses wird schließ­lich durch die fol­gen­de Erwä­gung bestä­tigt. Bei einer Betriebs­auf­spal­tung ‑wie im Streit­fall- gehö­ren die Antei­le der bei­de Unter­neh­men beherr­schen­den Gesell­schaf­ter an der Betriebs­ge­sell­schaft zum not­wen­di­gen Betriebs- bzw. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen beim Besitz­un­ter­neh­men mit der Fol­ge, dass im Fal­le einer Ableh­nung der Erstre­ckung der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung auf das Besitz­un­ter­neh­men ent­ge­gen der vom Gesetz­ge­ber mit der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr.20 GewStG ver­folg­ten Inten­ti­on eine Besteue­rung des Gewer­be­er­tra­ges des Betriebs­un­ter­neh­mens statt­fän­de, soweit und sobald der dort erwirt­schaf­te­te Gewinn (Gewer­be­er­trag) an die beherr­schen­den Gesell­schaf­ter bei­der Unter­neh­men aus­ge­schüt­tet wird 7. Die Aus­schüt­tun­gen der Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft unter­lä­gen beim Besitz­un­ter­neh­men folg­lich der Gewer­be­steu­er. Die vom Gesetz­ge­ber mit § 3 Nr.20 GewStG ver­folg­ten Zwe­cke wür­den in einem sol­chen Fall nicht erreicht.

Unge­ach­tet des­sen, dass die GmbH & Co. KG im Streit­fall ‑wie dar­ge­stellt- auf­grund der Betriebs­auf­spal­tung ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt, wäre es aber auch unbe­acht­lich, wenn die GmbH & Co. KG als gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­li­che Ein­künf­te erziel­te. Denn auch inso­weit käme die Rechts­form­neu­tra­li­tät des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG zum Tra­gen, wenn die GmbH & Co. KG ‑und allein hier­auf kommt es auch gleich­heits­recht­lich an- Trä­ge­rin eines Kran­ken­hau­ses wäre.

Die­sem Ergeb­nis kann auch nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass das Rechts­in­sti­tut der Betriebs­auf­spal­tung im Streit­fall sei­nen Sinn ver­lö­re. Denn die Erstre­ckung der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG auf das Besitz­un­ter­neh­men ändert nichts an dem Vor­lie­gen einer Betriebs­auf­spal­tung. Die­se hat auch wei­ter Bedeu­tung für die Qua­li­fi­ka­ti­on des Ver­mö­gens des Besitz­un­ter­neh­mens (GmbH & Co. KG) als Betriebs­ver­mö­gen 8.

Die hier vom Bun­des­fi­nanz­hof befür­wor­te­te Merk­mals­über­tra­gung ver­stößt nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Als Ver­gleichs­grup­pe kön­nen im Streit­fall nur sol­che frem­de Drit­te in der Rechts­form einer GmbH & Co. KG her­an­ge­zo­gen wer­den, die Trä­ger eines Kran­ken­hau­ses sind. Eine der­ar­ti­ge Ver­gleichs­grup­pe wäre indes unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG in glei­cher Wei­se begüns­tigt wie ein infol­ge einer Betriebs­auf­spal­tung ein­heit­lich gedach­tes Unter­neh­men aus Besitz- und Betriebs­ge­sell­schaft.

Aber auch wenn die Ver­gleichs­grup­pen anders gebil­det wer­den und der im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung täti­gen, gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft die gewerb­lich gepräg­te, aber nicht im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft als Ver­gleichs­grup­pe gegen­über­ge­stellt wird, ist eine Ver­let­zung des Gleich­heits­grund­sat­zes nicht zu erken­nen. Anders als das Finanz­amt meint, führt die Merk­mals­über­tra­gung der Betriebs­ge­sell­schaft auf die Besitz­ge­sell­schaft, die infol­ge einer Betriebs­auf­spal­tung gewerb­li­che Ein­künf­te bezieht, im Ergeb­nis nicht zu deren Bes­ser­stel­lung. Zwar wird eine gewerb­lich gepräg­te ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz an eine nicht gesell­schaf­ter­iden­ti­sche ande­re (Per­so­nen-)Gesell­schaft ver­mie­tet, die auf die­sem Grund­be­sitz ein Kran­ken­haus betreibt, nicht im Wege der Merk­mals­über­tra­gung gemäß § 3 Nr.20 GewStG von der Gewer­be­steu­er befreit. Der Gewer­be­er­trag wird aber auf Antrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um den Teil des Gewer­be­er­trags gekürzt, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Dadurch unter­lie­gen die Ver­mie­tungs­ein­künf­te (= Ver­mö­gens­ver­wal­tung) in vol­lem Umfang nicht der Gewer­be­steu­er.

Die Kür­zung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist aber ‑unab­hän­gig von der Rechts­form des Unter­neh­mens- nicht auf Unter­neh­men anzu­wen­den, die Tätig­kei­ten aus­üben, die als sol­che gewer­be­steu­er­pflich­tig sind. Dies ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn das Grund­stücks­un­ter­neh­men infol­ge einer Betriebs­auf­spal­tung gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt 9. Auch der im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung täti­gen, gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft stün­de damit die Kür­zung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu. Sie wür­de also, anders als das Finanz­amt meint, durch die Betriebs­auf­spal­tung zunächst gegen­über einer "nur" gewerb­lich gepräg­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft benach­tei­ligt. Die Merk­mals­über­tra­gung der Betriebs­ge­sell­schaft auf die infol­ge der Betriebs­auf­spal­tung gewerb­lich täti­ge Besitz­ge­sell­schaft führt also bezo­gen auf die Gewer­be­steu­er­be­las­tung im Ergeb­nis nur zu deren Gleich­stel­lung mit einer "nur" gewerb­lich gepräg­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. August 2015 – IV R 26/​13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BFHE 204, 471, BSt­Bl II 2004, 464, unter I. 1. der Grün­de[]
  2. BFH, Urteil vom 29.03.2006 – X R 59/​00, BFHE 213, 50, BSt­Bl II 2006, 661[]
  3. BFH, Urteil vom 19.10.2006 – IV R 22/​02, BFHE 215, 268[]
  4. glei­cher Auf­fas­sung im Ergeb­nis R 3.20 Abs. 2 Satz 1 der Gewer­be­steu­er-Richt­li­ni­en 2009; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 496[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 08.09.1994 – IV R 85/​93, BFHE 175, 451, BSt­Bl II 1995, 67[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.08.2001 – IV R 43/​00, BFHE 196, 511, BSt­Bl II 2002, 152, unter 3. der Grün­de; in BFHE 213, 50, BSt­Bl II 2006, 661, unter II. 3.i der Grün­de[]
  7. vgl. schon BFH, Urteil in BFHE 213, 50, BSt­Bl II 2006, 661, unter II. 3.e cc und II. 3.j der Grün­de[]
  8. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 215, 268[]
  9. BFH, Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/​14, BFH/​NV 2015, 1109[]