Gewer­be­steu­er­be­frei­ung von Alten­hei­men

Die Gewer­be­steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG 2002 umfasst nur Tätig­kei­ten, die für den Betrieb einer der dort auf­ge­führ­ten Alten­hei­me, Alten­wohn­hei­me und Pfle­ge­ein­rich­tun­gen not­wen­dig sind. Nicht erfasst von der Steu­er­be­frei­ung wer­den daher Über­schüs­se aus Tätig­kei­ten, die bei einer von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­ten Kör­per­schaft als steu­er­pflich­ti­ge wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trie­be zu behan­deln sind.

Gewer­be­steu­er­be­frei­ung von Alten­hei­men

Gemäß § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG 2002 sind u.a. Alten­hei­me, Alten­wohn­hei­me, Pfle­ge­hei­me sowie Ein­rich­tun­gen zur ambu­lan­ten Pfle­ge kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen unter den im Gesetz genann­ten Vor­aus­set­zun­gen von der Gewer­be­steu­er befreit. Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht Ein­ver­neh­men dar­über, dass die von der Klä­ge­rin betrie­be­nen Ein­rich­tun­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen erfül­len. Von der Steu­er­be­frei­ung nicht umfasst sind jedoch die­je­ni­gen Gewin­ne, die die Klä­ge­rin aus den hier strei­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben erzielt hat.

§ 3 Nr.20 GewStG 2002 ent­hält kei­ne unbe­schränk­te per­sön­li­che Steu­er­be­frei­ung. Von der Gewer­be­steu­er wird nicht der Trä­ger der in § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG 2002 genann­ten Ein­rich­tun­gen mit sei­nem gesam­ten Gewer­be­er­trag befreit; begüns­tigt wer­den viel­mehr nur die aus dem Betrieb der Ein­rich­tung resul­tie­ren­den Erträ­ge. Soweit der Trä­ger der Ein­rich­tung außer­halb der­sel­ben Erträ­ge erzielt, unter­lie­gen die­se der Gewer­be­steu­er 1. Eine sach­li­che Recht­fer­ti­gung, auch die­se gewerb­li­chen Erträ­ge in die Steu­er­be­frei­ung ein­zu­be­zie­hen, ist nicht ersicht­lich. Sinn und Zweck des § 3 Nr.20 GewStG 2002 ist es, die bestehen­den Ver­sor­gungs­struk­tu­ren bei der Behand­lung kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen zu ver­bes­sern und die Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger von Auf­wen­dun­gen zu ent­las­ten 2. Hier­aus lässt sich ablei­ten, dass nur die­je­ni­gen Erträ­ge begüns­tigt sind, die aus dem Betrieb der jewei­li­gen Ein­rich­tung selbst erzielt wer­den, denn nur inso­weit ent­ste­hen für die Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger Kos­ten. Eine wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung mit ande­rem Gegen­stand ist dage­gen steu­er­pflich­tig.

Wie das Finanz­ge­richt zu Recht aus­ge­führt hat, kön­nen damit von vorn­her­ein nur die­je­ni­gen Ein­nah­men und Aus­ga­ben gewer­be­steu­er­frei sein, die mit Leis­tun­gen in den jewei­li­gen Ein­rich­tun­gen gegen­über den dort unter­ge­brach­ten und/​oder behan­del­ten Per­so­nen zusam­men­hän­gen, nicht dage­gen sol­che Erträ­ge, die aus Leis­tun­gen gegen­über Drit­ten erwirt­schaf­tet wur­den. Es mag zwar für den Betrieb eines Alten­heims för­der­lich sein, wenn Besu­cher gegen Ent­gelt im Heim über­nach­ten und mit den Heim­be­woh­nern ver­kös­tigt wer­den kön­nen. Gleich­wohl han­delt es sich nicht um Erträ­ge aus dem Betrieb einer der­ar­ti­gen Ein­rich­tung. Glei­ches gilt für die Ein­künf­te aus der Abga­be von Wär­me an Drit­te aus dem Betrieb des Block­heiz­kraft­werks und aus dem Bäder­be­trieb, soweit es sich um Ein­künf­te aus der Nut­zung von nicht in den Ein­rich­tun­gen unter­ge­brach­ten Per­so­nen han­delt.

Auch sind die­je­ni­gen Gewin­ne, die die Klä­ge­rin aus dem Ver­kauf von Geträn­ken und der Ver­mie­tung von Tele­fo­nen an Heim­be­woh­ner erzielt hat, gewer­be­steu­er­pflich­tig 3. Denn auch inso­weit han­delt es sich um Erträ­ge aus einer Tätig­keit, die vom eigent­li­chen Betrieb der Ein­rich­tung geschie­den wer­den kann und vom Zweck der Steu­er­be­frei­ung in § 3 Nr.20 GewStG 2002 nicht gedeckt ist. Auch inso­weit ist die Klä­ge­rin daher par­ti­ell gewer­be­steu­er­pflich­tig.

Die Befrei­ungs­vor­schrif­ten des § 3 GewStG 2002 sind hin­sicht­lich des Inhalts und Umfangs der Steu­er­be­frei­ung an den Kata­log des § 5 Abs. 1 KStG ange­lehnt. Dem­entspre­chend wer­den z.B. bei steu­er­be­frei­ten gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaf­ten eben­so wie in § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG Gewin­ne aus wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben nicht von der Gewer­be­steu­er befreit. Aus dem Umstand, dass sich ein ent­spre­chen­der Vor­be­halt in § 3 Nr.20 GewStG 2002 nicht fin­det, kann ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin nicht geschlos­sen wer­den, § 3 Nr.20 GewStG 2002 wol­le auch Erträ­ge aus wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben, die nicht zu den in der Vor­schrift genann­ten zäh­len, in die Steu­er­frei­heit ein­be­zie­hen. Denn anders als ande­re Steu­er­be­frei­un­gen des § 3 GewStG 2002 kön­nen auch ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Betrei­ber die Gewer­be­steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr.20 GewStG 2002 bean­spru­chen. Der Umfang der Steu­er­frei­heit kann daher in die­ser Vor­schrift nicht in Anleh­nung an die gemein­nüt­zig­keits­recht­li­che Unter­schei­dung zwi­schen ide­el­ler Sphä­re einer­seits und wirt­schaft­li­chem Geschäfts­be­trieb ande­rer­seits getrof­fen wer­den. Er ist viel­mehr vor dem Hin­ter­grund des Ziels der Vor­schrift zu bestim­men. Erträ­ge aus ande­ren wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten in die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr.20 GewStG 2002 ein­zu­be­zie­hen, ist danach sach­lich nicht gerecht­fer­tigt. Weder führ­te die Steu­er­frei­heit die­ser gewerb­li­chen Erträ­ge zu einer Ver­bes­se­rung der Ver­sor­gungs­struk­tu­ren bei der Behand­lung kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen noch ist ersicht­lich, dass hier­durch Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger von Auf­wen­dun­gen ent­las­tet wer­den könn­ten 4.

Im Übri­gen bezeich­net auch der u.a. für die Kör­per­schaft­steu­er­be­frei­ung ein­schlä­gi­ge § 68 Nr. 1 Buchst. a AO Alten, Alten­wohn- und Pfle­ge­hei­me ein­schrän­kungs­los als Zweck­be­trie­be, sofern sie in beson­de­rem Maße den in § 53 AO genann­ten Per­so­nen die­nen. Gleich­wohl umfasst die Begüns­ti­gung nur sol­che Tätig­kei­ten, die für den Betrieb einer der genann­ten Ein­rich­tun­gen not­wen­dig sind 5. Dem­entspre­chend hat die Klä­ge­rin die aus den hier strei­ti­gen Tätig­kei­ten resul­tie­ren­den Über­schüs­se als Ein­künf­te aus wirt­schaft­li­chem Geschäfts­be­trieb behan­delt. Es bestehen kei­ne Anhalts­punk­te für die Annah­me, der Gesetz­ge­ber habe abwei­chend hier­von in die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG 2002 trotz nahe­zu iden­ti­schen Wort­lauts bei­der Vor­schrif­ten auch die Erträ­ge aus kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben ein­be­zie­hen wol­len.

Aus dem Ein­wand der Klä­ge­rin, auch bei ande­ren Steu­er­be­frei­un­gen wie z.B. Selbst­ver­sor­gungs­be­trie­ben (§ 68 Nr. 2 AO) sei­en Leis­tun­gen an Drit­te in bestimm­tem Umfang von der Steu­er­be­frei­ung mit umfasst, folgt nichts ande­res. Denn § 68 Nr. 2 AO regelt aus­drück­lich, dass Leis­tun­gen an Außen­ste­hen­de bis zu 20 % der gesam­ten Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen unschäd­lich sind 6. Das Feh­len einer ver­gleich­ba­ren Rege­lung in § 3 Nr.20 GewStG 2002 spricht eher dafür, dass § 3 Nr.20 GewStG 2002 nur die in den Kran­ken­häu­sern, Hei­men und Ein­rich­tun­gen erbrach­ten Leis­tun­gen gegen­über Bewoh­nern und Pati­en­ten befrei­en will.

Auch der Hin­weis der Klä­ge­rin auf das BFH, Urteil vom 15.09.2010 – X R 21/​08 7, nach dem das Betrei­ben eines Elek­tro­un­ter­neh­mens und einer Foto­vol­ta­ik­an­la­ge einen ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb bil­de, kann der Revi­si­on nicht zum Erfolg ver­hel­fen. § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG 2002 ent­hal­ten kei­ne Steu­er­be­frei­ung von Gewer­be­be­trie­ben, son­dern regeln die Steu­er­be­frei­ung ein­zel­ner gewerb­li­cher Tätig­kei­ten. Woll­te man dies anders sehen, wäre eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, die stets nur einen ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb unter­hält (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002), mit sämt­li­chen gewerb­li­chen Tätig­kei­ten steu­er­be­freit, sofern sie auch nur ein Alten­heim betreibt. Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis wäre weder sach­lich gerecht­fer­tigt noch sind Anhalts­punk­te für eine dem­entspre­chen­de Absicht des Gesetz­ge­bers vor­han­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juni 2011 – I R 43/​10

  1. BFH, Urteil vom 10.03.2010 – I R 41/​09, BFHE 229, 358, BSt­Bl – II 2011, 181 mit Hin­weis auf BFH, Urteil vom 20.09.1966 – I R 34/​66, BFHE 87, 215, BSt­Bl – III 1967, 90; BFH, Urteil vom 19.03.2002 – VIII R 57/​99, BFHE 198, 137, BSt­Bl – II 2002, 662[]
  2. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 65/​02, BFHE 204, 278, BSt­Bl – II 2004, 300[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 87, 215, BSt­Bl – III 1967, 90; Ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Mag­de­burg vom 09.03.2010 G 141210St 216, juris; Blümich/​von Twi­ckel, § 3 GewStG Rz 102; vgl. auch BFH, Urteil vom 27.03.1996 – I R 182/​94, BFHE 180, 444, BSt­Bl – II 1997, 449[]
  4. vgl. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 21.01.2009 – 8 K 6250/​06 B, EFG 2009, 769; Thü­rin­ger FG, Urteil vom 20.05.2010 4 K 807/​08, EFG 2010, 2022[]
  5. BFH, Urteil vom 24.01.1990 – I R 33/​86, BFHE 159, 467, BSt­Bl – II 1990, 470[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2009 – V R 46/​06, BFHE 224, 176, BSt­Bl – II 2009, 560[]
  7. BFH/​NV 2011, 235[]