Gewer­be­steu­er­frei­heit von Selb­stän­di­gen und Land­wir­ten

Die Gewer­be­steu­er­frei­heit von Selb­stän­di­gen und Land­wir­ten ist nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ver­fas­sungs­ge­mäß, eben­so die soge­nann­te Abfär­be­re­ge­lung.

Gewer­be­steu­er­frei­heit von Selb­stän­di­gen und Land­wir­ten

Der Ers­te Senat des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat­te auf­grund einer Vor­la­ge des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts über zwei Fra­gen im Zusam­men­hang mit der Gewer­be­steu­er zu ent­schei­den und kam zu fol­gen­dem Ergeb­nis:

Es ist mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar, dass die Ein­künf­te der frei­en Beru­fe, der sons­ti­gen Selb­stän­di­gen und der Land- und Forst­wir­te nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen.
Es ver­stößt auch nicht gegen den Gleich­heits­satz, dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Ein­kom­men­steu­er­ge­setz (”Abfär­be­re­ge­lung”) die gesam­ten Ein­künf­te einer Per­so­nen­ge­sell­schaft als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb gel­ten und damit der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, wenn die Gesell­schaft auch nur teil­wei­se eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt.

Der Ent­schei­dung lie­gen im Wesent­li­chen fol­gen­de Erwä­gun­gen zu Grun­de:

I.
Der Gesetz­ge­ber hat bei der Ent­schei­dung dar­über, ob die frei­en Beru­fe, sons­ti­gen Selb­stän­di­gen und die Land- und Forst­wir­te zusam­men mit den übri­gen Gewer­be­trei­ben­den zur Gewer­be­steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den sol­len, den ihm zuste­hen­den Gestal­tungs- und Ein­schät­zungs­spiel­raum nicht über­schrit­ten. Es gibt nach wie vor hin­rei­chend trag­fä­hi­ge Grün­de für eine Dif­fe­ren­zie­rung.

Die Nicht­ein­be­zie­hung der frei­en Beru­fe in die Gewer­be­steu­er spie­gelt eine mitt­ler­wei­le über 70 Jah­re wäh­ren­de Rechts­tra­di­ti­on wider. An die­ser über einen so lan­gen Zeit­raum tra­dier­ten Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Gewer­be­trei­ben­den und frei­en Beru­fen darf der Gesetz­ge­ber so lan­ge fest­hal­ten, bis offen zuta­ge tritt, dass im Hin­blick auf den Steu­er­ge­gen­stand und die wesent­li­chen Besteue­rungs­merk­ma­le kei­ne trag­fä­hi­gen Unter­schie­de mehr zwi­schen die­sen Berufs­grup­pen bestehen. Dies ist indes nicht der Fall. Die im Regel­fall aka­de­mi­sche oder ver­gleich­ba­re beson­de­re beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on oder schöp­fe­ri­sche Bega­bung als Vor­aus­set­zung für die Erler­nung und Aus­übung eines frei­en Berufs, die beson­de­re Bedeu­tung der per­sön­li­chen, eigen­ver­ant­wort­li­chen und fach­lich unab­hän­gi­gen Erbrin­gung der Arbeit, ver­bun­den mit einem häu­fig höchst­per­sön­li­chen Ver­trau­ens­ver­hält­nis zum Auf­trag­ge­ber, aber auch die spe­zi­fi­sche staat­li­che, viel­fach auch berufs­au­to­no­me Regle­men­tie­rung zahl­rei­cher frei­er Beru­fe ins­be­son­de­re im Hin­blick auf beruf­li­che Pflich­ten und Hono­rar­be­din­gun­gen las­sen bei der gebo­te­nen typi­sie­ren­den Betrach­tung auch heu­te noch signi­fi­kan­te Unter­schie­de zwi­schen frei­en Beru­fen und Gewer­be­trei­ben­den erken­nen.

Die­se Unter­schie­de ste­hen in einem sach­li­chen Bezug zu der tra­di­tio­nel­len Recht­fer­ti­gung der Gewer­be­steu­er aus dem Äqui­va­lenz­prin­zip. Danach erweist sich die Her­aus­nah­me der frei­en Beru­fe aus der Gewer­be­steu­er nicht als will­kür­lich. Der Gedan­ke, dass die Gewer­be­steu­er einen pau­scha­len Aus­gleich für die beson­de­ren Infra­struk­tur­las­ten bie­tet, die durch die Ansied­lung von Gewer­be­be­trie­ben ver­ur­sacht wer­den, hat nach wie vor Bestand. Die Annah­me, dass die frei­en Beru­fe typi­scher­wei­se in gerin­ge­rem Umfang In-fra­struk­tur­las­ten der Gemein­den ver­ur­sa­chen als die Gewer­be­trei­ben­den, liegt nahe. Die Annä­he­run­gen im Berufs­bild einer Rei­he von frei­en Beru­fen auf der einen und von Gewer­be­trei­ben­den auf der ande­ren Sei­te ändern nichts an der Berech­ti­gung zur typi­sie­ren­den Ein­ord­nung der frei­en Beru­fe als im Regel­fall weni­ger per­so­nal- und pro­duk­ti­ons­mit­tel­in­ten­siv. Die auf die­ser Annah­me beru­hen­de Dif­fe­ren­zie­rung recht­fer­tigt sich vor allem auch vor dem Hin­ter­grund, dass die Frei­be­trä­ge für die Gewer­be­er­trag- und bis 1993 für die Gewer­be­ka­pi­tal­steu­er mehr­fach erhöht wor­den sind. Dies hat dazu geführt, dass in den ver­gan­ge­nen Jah­ren nur noch etwa 30% der Gewer­be­trei­ben­den tat­säch­lich mit Gewer­be­steu­er belas­tet wur­den. Steu­er­pflich­tig sind danach nicht die klei­ne­ren Gewer­be­be­trie­be, die hin­sicht­lich der Bean­spru­chung von Infra­struk­tur­leis­tun­gen am ehes­ten mit den frei­en Beru­fen ver­gleich­bar sind, son­dern die ertrags­star­ken und damit regel­mä­ßig die mitt­le­ren und grö­ße­ren Gewer­be­be­trie­be mit einer typi­scher­wei­se höhe­ren Ver­ur­sa­chung von Infra­struk­tur­las­ten.

Die Land- und Forst­wir­te unter­schei­den sich von den Gewer­be­trei­ben­den wesent­lich durch das in der Flä­chen­ge­bun­den­heit ihrer Betrie­be zum Aus­druck kom­men­de beson­de­re Gewicht des Pro­duk­ti­ons­fak­tors Boden und die Abhän­gig­keit ihres Wirt­schafts­er­fol­ges von den Wet­ter­be­din­gun­gen. Außer­dem unter­lie­gen sie einer Son­der­be­las­tung im Bereich der Grund­steu­er. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat es daher schon bis­her als in der Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers lie­gend ange­se­hen, die Land- und Forst­wir­te nicht der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen.

Schließ­lich redu­zie­ren ver­schie­de­ne Anrech­nungs- oder Kom­pen­sa­ti­ons­be­stim­mun­gen im Ein­kom­men­steu­er­recht, die die “Dop­pel­be­las­tung” der Gewer­be­be­trie­be mit Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er min­dern oder weit­ge­hend besei­ti­gen sol­len, das Gewicht der Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Gewer­be­trei­ben­den und frei­en Beru­fen, sons­ti­gen Selb­stän­di­gen und Land- und Forst­wir­ten im Ergeb­nis beträcht­lich und schlie­ßen damit eben­falls die Annah­me einer will­kür­li­chen Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers aus.

II.
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (”Abfär­be­re­ge­lung”) ist mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar. Die hier­aus fol­gen­de Ungleich­be­hand­lung der gemischt täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über dem Ein­zel­un­ter­neh­mer, der im Gegen­satz zur Per­so­nen­ge­sell­schaft gleich­zei­tig meh­re­re ver­schie­de­ne Ein­kunfts­ar­ten ver­wirk­li­chen kann, ist durch hin­rei­chend gewich­ti­ge Grün­de gerecht­fer­tigt. Die Rege­lung ver­folgt in ers­ter Linie das Ziel, die Ermitt­lung der Ein­künf­te gemischt täti­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu ver­ein­fa­chen, indem sie alle Ein­künf­te typi­sie­rend auf die Ein­kunfts­art gewerb­li­cher Ein­künf­te kon­zen­triert. Der Ein­wand, die Schwie­rig­kei­ten bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te und Abgren­zung der Ein­kunfts­ar­ten bestün­den in glei­cher Wei­se beim Ein­zel­un­ter­neh­mer, ver­nach­läs­sigt die Dimen­si­on der Pro­ble­me bei den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Im Fall des Ein­zel­steu­er­pflich­ti­gen geht es um die Abgren­zung meh­re­rer Ein­kunfts­ar­ten bei einem Steu­er­sub­jekt.

Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft hin­ge­gen ist die Abgren­zung meh­re­rer Ein­kunfts­ar­ten bei meh­re­ren Steu­er­pflich­ti­gen erfor­der­lich, die die­se zudem noch in unter­schied­li­cher Inten­si­tät ver­wirk­li­chen kön­nen. Dies eröff­net eine Viel­falt von Kom­bi­na­ti­ons­mög­lich­kei­ten an Tätig­kei­ten und Ver­mö­gens­ob­jek­ten mit Ein­kunfts­ar­ten und Steu­er­pflich­ti­gen bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die die Möglichkeiten eines Ein­zel­un­ter­neh­mers bei wei­tem über­tref­fen. Außer­dem ist die Ein­künf­teer­mitt­lung bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft durch eine gan­ze Rei­he von steu­er­li­chen Beson­der­hei­ten gekenn­zeich­net, die beim Ein­zel­un­ter­neh­mer feh­len. Ange­sichts die­ser Schwie­rig­kei­ten ist es von Ver­fas­sung wegen nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber bei den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ein gewich­ti­ges Ver­ein­fa­chungs­be­dürf­nis im Hin­blick auf die Ermitt­lung der Ein­künf­te gese­hen hat.

Ein wei­te­rer legi­ti­mer Zweck der Rege­lung besteht in der Siche­rung des Gewer­be­steu­er­auf­kom­mens. Die Abfär­be­re­ge­lung soll ver­hin­dern, dass infol­ge unzu­rei­chen­der Abgren­zungs­mög­lich­kei­ten zwi­schen ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten einer Gesell­schaft gewerb­li­che Ein­künf­te der Gewer­be­steu­er ent­zo­gen wer­den.

Die mit der Typi­sie­rung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für die Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ver­bun­de­nen Nach­tei­le ste­hen in einem ver­tret­ba­ren Ver­hält­nis zu den mit der Rege­lung ver­folg­ten Zie­len. Das Gewicht der mit ihr ein­her­ge­hen­den Ungleich­be­hand­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist zwar erheb­lich. Die Belas­tung wird aller­dings vor allem durch die Möglichkeit gemil­dert, der Abfär­be­re­ge­lung durch gesell­schafts­recht­li­che Gestal­tung aus­zu­wei­chen, die mit kei­nen nen­nens­wer­ten Belas­tun­gen oder Risi­ken ver­bun­den ist.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 15. Janu­ar 2008 – 1 BvL 2/​04