Gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung beim ech­ten Fac­to­ring

Beim ech­ten Fac­to­ring erfolgt kei­ne Hin­zu­rech­nung wegen einer Dau­er­schuld nach § 8 Nr. 1 GewStG (a.F.).

Gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung beim ech­ten Fac­to­ring

Dem Fac­to­ring von For­de­run­gen lie­gen zwei unter­schied­li­che Rechts­ver­hält­nis­se zu Grun­de. Einer­seits ent­steht ein Rechts­ver­hält­nis aus Waren­lie­fe­run­gen oder Dienst­leis­tun­gen zwi­schen dem sog. Anschluss­kun­den (Ver­käu­fer oder Dienst­leis­ter) und des­sen Kun­den (Debi­to­ren). Aus die­sem Rechts­ver­hält­nis resul­tiert eine For­de­rung des Anschluss­kun­den gegen­über dem Debi­tor (Debi­to­ren­for­de­rung). Ande­rer­seits kommt das Fac­to­ring­ge­schäft hin­zu, bei dem regel­mä­ßig ein Rah­men­ver­trag zwi­schen dem Fac­tor und dem Anschluss­kun­den als umfas­sen­de Dau­er­rechts­be­zie­hung geschlos­sen wird. In die­sem ver­pflich­tet sich der Anschluss­kun­de, grund­sätz­lich alle (noch nicht fäl­li­gen) Debi­to­ren­for­de­run­gen aus sei­nen Geschäfts­be­zie­hun­gen dem Fac­tor anzu­bie­ten, wäh­rend sich der Fac­tor ver­pflich­tet, die im Fac­to­ring­ver­trag bestimm­ten For­de­run­gen zu erwer­ben, was sodann durch die jeweils kon­kre­ten Andie­nungs­ver­trä­ge geschieht 1.

Zivil­recht­lich wird dabei zwi­schen ech­tem und unech­tem Fac­to­ring unter­schie­den. Bei­de Aus­ge­stal­tun­gen haben grund­sätz­lich den Finan­zie­rungs­as­pekt als gemein­sa­men Nen­ner, also die Liqui­die­rung der Außen­stän­de des Anschluss­kun­den 2. Wäh­rend das unech­te Fac­to­ring zivil­recht­lich den Kre­dit­ge­schäf­ten zuzu­ord­nen ist, wird das ech­te Fac­to­ring als For­de­rungs­kauf i.S. der §§ 433, 453 BGB qua­li­fi­ziert 3.

Ech­tes Fac­to­ring liegt vor, wenn der Fac­tor die Debi­to­ren­for­de­rung sei­nes Anschluss­kun­den end­gül­tig ankauft, er also das Risi­ko der Zah­lungs­un­fä­hig­keit der Debi­to­ren (Delk­re­de­re) über­nimmt, wäh­rend die­ser den Gegen­wert, den der Fac­tor für die ange­kauf­ten For­de­run­gen zahlt, end­gül­tig –ohne die Mög­lich­keit der Rück­be­las­tung– behal­ten darf 4. Zivil­recht­lich ver­liert der Anschluss­kun­de sei­ne Debi­to­ren­for­de­rung und erhält eine neu ent­stan­de­ne Kauf­preis­for­de­rung. Wirt­schaft­lich betrach­tet stellt sich die­ser Vor­gang aus Sicht des Anschluss­kun­den als Schuld­ner­wech­sel dar. Sein Ver­mö­gen wird dadurch nicht mit einer Ver­bind­lich­keit (Schuld) belas­tet.

Ech­tes Fac­to­ring begrün­det kei­ne Dau­er­schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F.

Nach § 8 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 GewStG a.F. wer­den bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags dem Gewinn (u.a.) die Hälf­te der Ent­gel­te für Schul­den wie­der hin­zu­ge­rech­net, die der nicht nur vor­über­ge­hen­den Ver­stär­kung des Betriebs­ka­pi­tals die­nen, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind. Schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. ist eine Belas­tung des Ver­mö­gens, die als betrieb­lich ver­an­lass­te Ver­pflich­tung gegen­über einem ande­ren recht­lich ent­stan­den oder wirt­schaft­lich ver­ur­sacht ist 5.

Aus dem ech­ten Fac­to­ring ergibt sich kei­ne "Schuld" im Sin­ne die­ser Norm.

Die Abgren­zung zwi­schen For­de­rung und Schuld ist im jewei­li­gen Ein­zel­fall auf­grund einer Gesamt­be­trach­tung der ver­trag­li­chen Bestim­mun­gen vor­zu­neh­men. Zur For­fai­tie­rung von For­de­run­gen, die in den hier maß­geb­li­chen Punk­ten mit dem Fac­to­ring über­ein­stimmt 6, hat die Recht­spre­chung im Wesent­li­chen auf das Boni­täts­ri­si­ko des Abtre­ten­den abge­stellt. Von einem Kauf ist aus­zu­ge­hen, wenn das Risi­ko der wirt­schaft­li­chen Ver­wert­bar­keit der For­de­run­gen (Boni­täts­ri­si­ko) auf den Erwer­ber über­geht, inso­weit also kei­ne Mög­lich­keit des Regres­ses besteht 7.

Infol­ge der Ein­ord­nung des ech­ten Fac­to­rings als For­de­rungs­kauf fehlt es bei einem sol­chen Ver­trags­ver­hält­nis grund­sätz­lich an einer Schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. 8. Eine durch den Fac­to­ring­ver­trag begrün­de­te Schuld kommt nur dann in Betracht, wenn sich das Fac­to­ring­ge­schäft –auf­grund sei­ner ver­trag­li­chen Aus­ge­stal­tung– im Ergeb­nis als Kre­dit­ge­wäh­rung dar­stellt 9. So ver­hält es sich beim unech­ten Fac­to­ring.

Die­se Aus­le­gung folgt auch aus dem Sinn und Zweck der Hin­zu­rech­nungs­norm. Die Hin­zu­rech­nung der Ent­gel­te für Schul­den ist Aus­fluss des Objekt­steu­er­cha­rak­ters der Gewer­be­steu­er. Es soll der Gewer­be­be­trieb als sol­cher und nicht des­sen Inha­ber besteu­ert wer­den. Dem­entspre­chend soll die Ertrags­kraft des Gewer­be­be­triebs ermit­telt und der Ertrag des im Betrieb arbei­ten­den Kapi­tals in vol­lem Umfang der Besteue­rung nach dem Gewer­be­er­trag unter­wor­fen wer­den, ohne Rück­sicht dar­auf, ob die Kapi­tal­aus­stat­tung des Betriebs mit Eigen- oder Fremd­ka­pi­tal finan­ziert wur­de. Durch die Hin­zu­rech­nung der Ent­gel­te für Schul­den soll die Fremd­ka­pi­tal­fi­nan­zie­rung der Eigen­ka­pi­tal­fi­nan­zie­rung gleich­ge­stellt wer­den 10. Beim ech­ten Fac­to­ring wird das Betriebs­ka­pi­tal nicht ver­stärkt. Ins­be­son­de­re wer­den dem Betrieb kei­ne (neu­en Fremd-)Mittel zuge­führt. Viel­mehr stellt sich das ech­te Fac­to­ring als Aktiv­tausch dar, bei dem es schon nicht zu einer Erhö­hung des Betriebs­ver­mö­gens kommt.

Auch die Inan­spruch­nah­me von Vor­schüs­sen begrün­det kei­ne Dau­er­schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. Wer­den im Rah­men eines ech­ten Fac­to­rings vor Fäl­lig­keit der Kauf­prei­se für die abge­tre­te­nen For­de­run­gen ver­trags­ge­mäß Vor­schüs­se an den Anschluss­kun­den geleis­tet, stellt sich der Fac­to­ring­ver­trag dadurch weder ins­ge­samt als Kre­dit­ge­schäft dar noch lässt die Vor­schuss­zah­lung einen Rück­schluss auf ein sepa­ra­tes Kre­dit­ge­schäft zu. Die­se zivil­recht­li­che Wer­tung ist im Rah­men des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. maß­geb­lich und wird durch die Neu­fas­sung der Norm gestützt.

Das ech­te Fac­to­ring wird nicht dadurch zum Kre­dit­ge­schäft, dass der Anschluss­kun­de Vor­schüs­se in Anspruch neh­men darf. Vor­schuss­leis­tun­gen sind für ech­tes Fac­to­ring zwar nicht zwin­gend, aber typisch 11. Dadurch kommt der dem Fac­to­ring­ge­schäft inne­woh­nen­de Finan­zie­rungs­zweck zum Aus­druck. Vor­schuss­leis­tun­gen des Fac­tors neh­men dem ech­ten Fac­to­ring daher nicht den Cha­rak­ter als For­de­rungs­kauf.

Das Tat­be­stands­merk­mal "Schuld" i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. knüpft an die­ses zivil­recht­li­che Ver­ständ­nis an. Bei Vor­lie­gen eines ech­ten Fac­to­rings ist der Vor­schuss grund­sätz­lich eine Leis­tung auf den Kauf­preis, so dass kein Raum für die Annah­me eines sepa­rat begrün­de­ten Schuld­ver­hält­nis­ses ver­bleibt 12.

Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 GewStG in der für den Erhe­bungs­zeit­raum 2008 erst­mals gel­ten­den Fas­sung des Art. 3 Nr. 1 Buchst. a des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 13 bestä­tigt die­se Aus­le­gung des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. Denn danach wer­den aus­drück­lich auch Vor­tei­le im Zusam­men­hang mit der Erfül­lung von For­de­run­gen aus Lie­fe­run­gen und Leis­tun­gen vor Fäl­lig­keit als Ent­gel­te für Schul­den fin­giert. Die Fik­ti­on ver­deut­licht, dass der­ar­ti­ge Vor­tei­le, zu denen auch der Finan­zie­rungs­auf­wand des Anschluss­kun­den im Rah­men des ech­ten Fac­to­ring gehört, –auch nach Ansicht des Gesetz­ge­bers– andern­falls (ohne die Fik­ti­on) nicht von den Ent­gel­ten für Schul­den i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG erfasst wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2013 – IV R 28/​10

  1. Münch­Komm-BGB/Roth, 6. Aufl., § 398 Rz 164 ff.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2012 – IV R 32/​10, BFHE 239, 248, BSt­Bl II 2013, 538, unter B.II.2.c cc (2) ©, m.w.N.[]
  3. BGH, Urteil vom 15.04.1987 – VIII ZR 97/​86, BGHZ 100, 353, unter II.1.b, m.w.N.[]
  4. end­gül­ti­ge Finan­zie­rung der Debi­to­ren­for­de­rung; vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 248, BSt­Bl II 2013, 538, unter B.II.2.c cc (2) © (aa); vom 04.09.2003 – V R 34/​99, BFHE 203, 209, BSt­Bl II 2004, 667, unter II.2.a und b[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 55/​05, BFHE 217, 103, BSt­Bl II 2007, 655, unter II.3.b, m.w.N.[]
  6. vgl. Hinz, DStR 1994, 1749[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.11.2000 – I R 37/​99, BFHE 193, 416, BSt­Bl II 2001, 722, unter II.1.; vom 26.08.2010 – I R 17/​09, BFHE 231, 210, unter II.2.[]
  8. so auch: Pap­pe­ritz, DStR 1993, 1841, 1842; von West­pha­len in Röhricht/​von West­pha­len, Han­dels­ge­setz­buch, 3. Aufl., Beson­de­re Han­dels­ver­trä­ge, Fac­to­ring, Rz 7; offen­ge­las­sen: Kös­ter in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 168; Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 450 –Fac­to­ring–[]
  9. Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 1a Rz 77; Batzer/​Lickteig, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 2000, 137, 141[]
  10. Kös­ter in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 24[]
  11. BGH, Urteil vom 19.09.1977 – VIII ZR 169/​76, BGHZ 69, 254, unter II.4.b cc; von West­pha­len in Röhricht/​von West­pha­len, a.a.O., Beson­de­re Han­dels­ver­trä­ge, Fac­to­ring, Rz 3 und Rz 11[]
  12. vgl. zur For­fai­tie­rung BFH, Urteil in BFHE 193, 416, BSt­Bl II 2001, 722, unter II.1.[]
  13. BGBl – I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630[]