Gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen

Auch die Mie­ten und Pach­ten für wei­ter­ver­mie­te­te oder ‑ver­pach­te­te Immo­bi­li­en sind dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 hin­zu­zu­rech­nen. Die Hin­zu­rech­nung von 13/​20 der Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen

Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst e GewStG 2002 n.F. wer­den dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ‑unter wei­te­ren, hier nicht strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen- ein Vier­tel der Sum­men aus drei­zehn Zwan­zigs­tel der Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, wie­der hin­zu­ge­rech­net.

Der Begriff des Anla­ge­ver­mö­gens ist nach all­ge­mei­nen ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen zu bestim­men. Anla­ge­ver­mö­gen sind danach die Gegen­stän­de, die dazu bestimmt sind, auf Dau­er dem Betrieb zu die­nen (§ 247 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­buchs). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Ver­brauch oder Ver­kauf bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter. Für die Hin­zu­rech­nung nach § 8 GewStG 2002 n.F. ist dar­auf abzu­stel­len, ob die Wirt­schafts­gü­ter Anla­ge­ver­mö­gen des Mie­ters oder Päch­ters wären, wenn er ihr Eigen­tü­mer wäre1.

Nach die­sen Grund­sät­zen lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für die Hin­zu­rech­nung im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall vor:

Die von der Unter­neh­me­rin ange­mie­te­ten Geschäfts­räu­me stan­den im Eigen­tum Drit­ter. Wäre sie die Eigen­tü­me­rin der Immo­bi­li­en, so gehör­ten die­se auch zu ihrem Anla­ge­ver­mö­gen. Denn im Streit­fall die­nen die Immo­bi­li­en auf Dau­er der betrieb­li­chen Tätig­keit der Unter­neh­me­rin. Die­se besteht dar­in, Ein­zel­händ­lern Geschäfts­lo­ka­le dau­er­haft zur Ver­fü­gung zu stel­len. In die­sem Sin­ne wer­den die frag­li­chen Immo­bi­li­en nicht, wie das Finanz­ge­richt meint, mit­tel­bar, son­dern unmit­tel­bar für die eigen­be­trieb­li­che Tätig­keit der Unter­neh­me­rin benutzt. Die Tat­sa­che der „Durch­lei­tung” der Immo­bi­li­en steht der Hin­zu­rech­nung nicht ent­ge­gen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on las­sen sich dem Gesetz kei­ne Anhalts­punk­te dafür ent­neh­men, Zwi­schen­ver­mie­tun­gen nicht bei der Hin­zu­rech­nung zu berück­sich­ti­gen2. Der Wort­laut ist ein­deu­tig. Danach ist nur auf die Anmie­tung und Benut­zung beim (Erst-)Mie­ter abzu­stel­len, das wei­te­re Schick­sal des ange­mie­te­ten Wirt­schafts­guts ist nicht rele­vant. Weder der Begriff „Benut­zung” noch der ertrag­steu­er­recht­li­che Begriff des Anla­ge­ver­mö­gens kön­nen, wie die Unter­neh­me­rin meint, auf sol­che Selbst­nut­zungs­fäl­le redu­ziert wer­den, in denen die ange­mie­te­ten Wirt­schafts­gü­ter im unmit­tel­ba­ren (Fremd-) Besitz des (Erst-)Mieters ver­blei­ben3. Ansons­ten wür­den „Ver­mie­tungs­be­trie­be”, wie z.B. Hotels oder Miet­wa­gen­un­ter­neh­men, kein „Anla­ge­ver­mö­gen benut­zen”. Der von der Revi­si­on ins Spiel gebrach­ten norm­spe­zi­fi­schen Aus­le­gung bedarf es nur inso­weit, als die For­mu­lie­rung „Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens” auf die Ver­hält­nis­se von Mie­tern oder Päch­tern über­tra­gen wer­den muss, d.h. die Fra­ge der Anla­ge­ver­mö­gens­ei­gen­schaft auf der Grund­la­ge der fin­gier­ten Eigen­tü­merstel­lung des Mie­ters zu beant­wor­ten ist4. Dass es bei einem ande­ren Steu­er­sub­jekt, dem End­mie­ter, gege­be­nen­falls auch zu einer Hin­zu­rech­nung eines Teils des Nut­zungs­ent­gelts kommt, ändert an der Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung beim Zwi­schen­ver­mie­ter nichts.

Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift ist nicht gebo­ten. Zweck der Hin­zu­rech­nun­gen ist es, den für die Besteue­rung maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trag unab­hän­gig von der Art und Wei­se der für die Kapi­tal­aus­stat­tung des Betriebs zu ent­rich­ten­den Ent­gel­te zu bestim­men5. Gesetz­li­cher Ori­en­tie­rungs­punkt ist damit ein „typi­sier­tes” Unter­neh­men, das eigen­ka­pi­tal­fi­nan­ziert ist6. Da auch bei der An- und Wei­ter­ver­mie­tung von Grund­stü­cken, die im Eigen­tum eines Drit­ten ste­hen, Fremd­ka­pi­tal ‑anstel­le von Eigen­ka­pi­tal- im Betrieb des Zwi­schen­ver­mie­ters zum Zweck der Erwirt­schaf­tung von Ertrag ein­ge­setzt wird, ent­spricht es dem Zweck der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift, „durch­ge­lei­te­te” Immo­bi­li­en zu erfas­sen. Die von der Unter­neh­me­rin ver­tre­te­ne The­se, dass es hier­bei nicht zu einer „Wert­schöp­fung im eigent­li­chen Sin­ne” kommt, ist unver­ständ­lich. Auch spielt es für die Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung im Streit­fall kei­ne Rol­le, wel­che gewer­be­steu­er­li­chen Rechts­fol­gen sich für den Erst­ver­mie­ter und den End­mie­ter erge­ben. Das betrifft die Ermitt­lung der Erträ­ge ande­rer Gewer­be­be­trie­be. Schließ­lich ist die Recht­spre­chung zu sog. Durch­lauf­kre­di­ten auf die streit­ge­gen­ständ­li­che Kon­stel­la­ti­on nicht über­trag­bar. Danach war von der Hin­zu­rech­nung soge­nann­ter Dau­er­schuld­zin­sen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F. abzu­se­hen, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen aus der Kre­dit­auf­nah­me und der Wei­ter­ga­be des Kre­dits kein über die Ver­wal­tungs­kos­ten hin­aus­ge­hen­der Nut­zen erwuchs und der Steu­er­pflich­ti­ge den Kre­dit nicht im eige­nen, son­dern im frem­den Inter­es­se auf­ge­nom­men hat­te7. Die Vor­in­stanz hat zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Unter­neh­me­rin im Streit­fall ein eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se an der Anmie­tung der Immo­bi­li­en zu einem fes­ten Miet­zins und deren Wei­ter­ver­pach­tung zu einem umsatz­ab­hän­gi­gen Ent­gelt hat­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich in ande­rer Sache mit der Fra­ge der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Hin­zu­rech­nun­gen nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. in einem Ver­fah­ren des vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes befasst und nach sum­ma­ri­scher Prü­fung ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des auf der genann­ten Geset­zes­be­stim­mung beru­hen­den Ver­wal­tungs­akts ver­neint8. Für das vor­lie­gend zur Ent­schei­dung anste­hen­de Revi­si­ons­ver­fah­ren hält der Bun­des­fi­nanz­hof nach noch­ma­li­ger Prü­fung an der dort geäu­ßer­ten Rechts­auf­fas­sung unein­ge­schränkt fest und ver­weist zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen hier­auf. Die Revi­si­ons­be­grün­dung basiert im Wesent­li­chen auf den bekann­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen gegen die Gewer­be­steu­er, die das BVerfG indes bis in die jüngs­te Ver­gan­gen­heit hin­ein nicht bewo­gen haben, die Steu­er als sol­che ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den. Aus die­sen Grün­den ist es auch ermes­sens­ge­recht, das Ver­fah­ren nicht bis zur Ent­schei­dung des BVerfG über die Vor­la­ge des Finanz­ge­richt Ham­burg9 gemäß § 74 FGO aus­zu­set­zen10.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist die Gewer­be­steu­er als sol­che in ihrer Grund­struk­tur und her­kömm­li­chen Aus­ge­stal­tung als vor­nehm­lich auf den Ertrag des Gewer­be­be­triebs gerich­te­te Objekt­steu­er auch neben der die Ein­künf­te­er­zie­lung erfas­sen­den Ein­kom­men­steu­er ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt. In Kennt­nis der bestehen­den erheb­li­chen steu­er­sys­te­ma­ti­schen Unter­schie­de zwi­schen Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er qua­li­fi­ziert das BVerfG die Gewer­be­steu­er als eine Abga­be, bei der die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Inha­bers eines Gewer­be­be­triebs kei­ne Rol­le spie­len. Die Bemes­sungs­grund­la­ge bil­det allein der Gewer­be­er­trag (§ 7 GewStG 2002 n.F.), der zwar an den glei­chen Gewinn wie das Ein­kom­men­steu­er­recht anknüpft, die­sen aber durch objekt­steu­er­ty­pi­sche Ele­men­te zu einem Gewer­be­er­trag modi­fi­ziert, ins­be­son­de­re durch Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen (§§ 8, 9 GewStG 2002 n.F.). Dem­entspre­chend kon­kre­ti­siert sich auch die Leis­tungs­fä­hig­keit in bei­den Steu­er­ge­gen­stän­den unter­schied­lich: Bei der Ein­kom­men­steu­er zeigt sich die Leis­tungs­fä­hig­keit in der indi­vi­du­el­len Zah­lungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen selbst und bei der Gewer­be­steu­er in der objek­ti­vier­ten Ertrags­kraft des Gewer­be­be­triebs11. Der Gesetz­ge­ber ist aller­dings nicht zu einer „rei­nen” Ver­wirk­li­chung des so ver­stan­de­nen Objekt­steu­er­prin­zips ver­pflich­tet12.

Die­sen Aus­füh­run­gen des Bun­des­ver­fas­sugns­ge­richts schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an, weil nur so dem offen­kun­dig zu Tage getre­te­nen Wil­len des ver­fas­sungs­ge­ben­den und des ver­fas­sungs­än­dern­den Gesetz­ge­bers13, wonach es eine Gewer­be­steu­er in her­kömm­li­cher Aus­prä­gung auch unter der Herr­schaft des Grund­ge­set­zes geben darf, ent­spro­chen wird. Damit sind der wei­te­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung die vom BVerfG ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zu Grun­de zu legen. Weder die Inter­pre­ta­ti­on des Finanz­ge­richt Ham­burg14, wonach der vom BVerfG ver­wen­de­te Begriff „objek­ti­viert” ‑ohne eigen­stän­di­ge Bedeu­tung für eine wei­te­re Dif­fe­ren­zie­rung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips- ledig­lich den Bezug zum Besteue­rungs­ge­gen­stand „Gewer­be­be­trieb” her­stel­le, noch die Bemer­kung der Unter­neh­me­rin, das BVerfG ver­ken­ne offen­bar in sei­nem Gewer­be­steu­er­be­schluss in BVerfGE 120, 1 die Wei­ter­ent­wick­lung der Gewer­be­steu­er und ord­ne die­se wei­ter­hin als Real- und Objekt­steu­er ein, kön­nen dar­an etwas ändern. Den Umdeu­tungs­ver­su­chen des Finanz­ge­richt Ham­burg ist die Unmiss­ver­ständ­lich­keit der Aus­füh­run­gen des BVerfG ent­ge­gen­zu­hal­ten, der Kri­tik der Revi­si­on der tat­säch­li­che Gang der Din­ge. Denn eine Fort­ent­wick­lung der Gewer­be­steu­er zu einer „rei­nen” (Zusatz-)Ertragsteuer hat es so nicht gege­ben; die den Steu­er­ty­pus prä­gen­den Hin­zu­rech­nun­gen wur­den bei­be­hal­ten oder ‑wie zuletzt mit dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 (UntS­tRefG) gesche­hen- struk­tu­rell ver­ein­heit­licht und aus­ge­baut15.

Aus der grund­sätz­li­chen ver­fas­sungs­recht­li­chen Zuläs­sig­keit der Gewer­be­steu­er als ertrags­ori­en­tier­ter Objekt­steu­er folgt, dass die Ist-Leis­tungs­fä­hig­keit, die auf die kon­kre­te Steu­er­zah­lungs­fä­hig­keit des ein­zel­nen Grund­rechts­trä­gers abstellt und als deren ein­fach-recht­li­che Aus­prä­gung das objek­ti­ve Net­to­prin­zip des Ein­kom­men­steu­er­rechts (§ 2 Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 2002) zu gel­ten hat, nicht den Maß­stab für die Prü­fung der strei­ti­gen Hin­zu­rech­nungs­re­ge­lung dar­stellt16. Viel­mehr kommt es dar­auf an, ob sich die­se fol­ge­rich­tig in das Kon­zept einer „ertrags­ori­en­tier­ten Objekt­steu­er” ein­fü­gen lässt.

Dies vor­aus­ge­schickt gibt es kei­ne hin­rei­chen­den Anhalts­punk­te für die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Hin­zu­rech­nung eines Teils der gezahl­ten Miet- und Pacht­zin­sen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F.

Hin­zu­rech­nun­gen als sol­che sind nicht zu bean­stan­den. Sie betref­fen nicht die nähe­re Aus­ge­stal­tung des Steu­er­ge­gen­stands, son­dern bil­den zusam­men mit dem nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zu ermit­teln­den Gewinn und den Kür­zun­gen (vgl. Wort­laut des § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002 n.F.) die Grund­struk­tur der Gewer­be­steu­er als vor­nehm­lich auf den Ertrag des Gewer­be­be­triebs gerich­te­te Objekt­steu­er. Eine Gewer­be­steu­er ohne Hin­zu­rech­nun­gen ent­spricht dem Bild der her­kömm­li­chen Gewer­be­steu­er nicht mehr. Die von ihnen aus­ge­hen­den Belas­tun­gen sind damit von der grund­sätz­li­chen ver­fas­sungs­recht­li­chen Legi­ti­mi­tät der Gewer­be­steu­er erfasst und von den betrof­fe­nen Grund­rechts­trä­gern im Grund­satz hin­zu­neh­men17.

Aus die­sem Grund sind die auf eine Ver­let­zung der Grund­rech­te aus Art. 14 Abs. 1 und 12 Abs. 1 GG gestütz­ten Rügen der Unter­neh­me­rin unbe­grün­det. Dass Betrie­be, die mit hohem Fremd­ka­pi­tal­ein­satz arbei­ten und nur gerin­ge Gewin­ne oder gar Ver­lus­te erzie­len, wegen der Hin­zu­rech­nun­gen mit der Fol­ge einer Sub­stanz­be­steue­rung zur Gewer­be­steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den, liegt in der Natur einer „ertrags­ori­en­tier­ten Objekt­steu­er”. Die­se aus der Grund­struk­tur der her­kömm­li­chen Gewer­be­steu­er her­rüh­ren­de, all­ge­mein bekann­te Belas­tungs­fol­ge als unge­recht­fer­tig­ten Ein­griff in die Grund­rech­te auf Eigen­tum und freie Berufs­aus­übung zu qua­li­fi­zie­ren, wie es die Unter­neh­me­rin unter­nimmt, ent­zieht der Steu­er unmit­tel­bar ihre Legi­ti­mi­tät und ver­kehrt die Aus­sa­ge des BVerfG in das Gegen­teil. Da die Hin­zu­rech­nung der Grund­stücks­mie­ten bei einem Zwi­schen­ver­mie­ter unter dem Aspekt einer dro­hen­den Sub­stanz­be­steue­rung oder einer „Weg­be­steue­rung” des Gewinns im Ver­gleich zu den ande­ren ‑auch frü­her bereits gel­ten­den- Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stän­den kei­ne für die ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung rele­van­te Beson­der­hei­ten auf­weist18, gibt es kei­nen Grund, auf die umfang­rei­chen Dar­le­gun­gen und Berech­nun­gen der Unter­neh­me­rin näher ein­zu­ge­hen. Aller­dings kann bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Wür­di­gung nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben, dass die behaup­te­te Erdros­se­lungs­wir­kung der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift im Wesent­li­chen auch Fol­ge der selbst gewähl­ten Struk­tur der Unter­neh­mens­grup­pe ist, die das beson­ders hin­zu­rech­nungs­be­las­te­te Geschäfts­feld der „Zwi­schen­ver­mie­tung” aus­schließ­lich der einen Gesell­schaft zuord­net und das von Hin­zu­rech­nun­gen weni­ger betrof­fe­ne Geschäfts­feld des gewinn­träch­ti­gen Waren­han­dels aus­schließ­lich einer ande­ren.

An der stän­di­gen Recht­spre­chung, dass die Hin­zu­rech­nun­gen ‑oder ertrags­un­ab­hän­gi­ge Kom­po­nen­ten der Gewer­be­steu­er wie z.B. die frü­he­re Lohn­sum­me als Besteue­rungs­grund­la­ge- kei­ne Ver­stö­ße gegen Art. 12 und Art. 14 GG bewir­ken, ist daher fest­zu­hal­ten19.

Die Hin­zu­rech­nung auf Grund­stücks­mie­ten und –pach­ten zu erstre­cken, wie durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 mit dem neu geschaf­fe­nen Tat­be­stand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. gesche­hen, ist ver­fas­sungs­recht­lich eben­falls nicht angreif­bar. Sie ist fol­ge­rich­ti­ger Aus­druck der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dung, zwecks Ver­wirk­li­chung des Objekt­steu­er­prin­zips grund­sätz­lich alle Auf­wen­dun­gen, die ein Finan­zie­rungs­ele­ment im wei­tes­ten Sin­ne beinhal­ten, nur noch ein­ge­schränkt bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags zu berück­sich­ti­gen20. Dass Miet­zin­sen oder Lea­singent­gel­te typi­scher­wei­se einen sol­chen Finan­zie­rungs­an­teil ent­hal­ten, bestrei­tet auch die Unter­neh­me­rin nicht. Es ist fer­ner nicht erkenn­bar, war­um die Tat­sa­che der Wei­ter­ver­mie­tung Anlass zu ver­fas­sungs­recht­lich zwin­gen­den Dif­fe­ren­zie­run­gen geben soll­te. Es spielt für die Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stän­de gene­rell kei­ne Rol­le, zu wel­chen kon­kre­ten betrieb­li­chen Zwe­cken das Fremd­ka­pi­tal ein­ge­setzt wird und ob und in wel­cher Höhe es tat­säch­lich zur Wert­schöp­fung bei­trägt. Schließ­lich beruht die von der Revi­si­on ver­miss­te Fol­ge­rich­tig­keit der gesetz­li­chen Rege­lung auf der Annah­me, dass der Gegen­stand der Gewer­be­steu­er in der Ori­en­tie­rung an dem Ist-Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip kon­se­quent aus­zu­ge­stal­ten ist. Die­se Grund­an­nah­me ist aber, wie oben bereits aus­ge­führt, unzu­tref­fend.

Bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung des Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stands, ins­be­son­de­re bei der Bestim­mung der Höhe des Hin­zu­rech­nungs­be­trags, ist die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung, Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung zu beach­ten13.

Die Gren­zen, die ihm dabei gesetzt sind, sind weit zu zie­hen. Dies folgt aus der Recht­spre­chung des BVerfG, die an der ver­gleich­bar pau­scha­len Fest­le­gung der jewei­li­gen Hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge in frü­he­ren Fas­sun­gen des § 8 GewStG bis­lang kei­nen Anstoß genom­men hat21. Außer­dem bedingt die ‑ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ge- gro­be Ori­en­tie­rung an einem „fik­ti­ven” eigen­ka­pi­tal­fi­nan­zier­ten Ver­gleichs­un­ter­neh­men beträcht­li­che Unschär­fen, die sich in einer freie­ren tat­be­stand­li­chen Aus­ge­stal­tung nie­der­schla­gen (dür­fen). Eine unein­ge­schränkt rea­li­täts­ge­treue Abbil­dung der „Wirk­lich­keit” ist damit eben­so wenig gebo­ten8 wie eine „rei­ne” Ver­wirk­li­chung des Objekt­steu­er­prin­zips22.

Zurei­chen­de Anhalts­punk­te für einen Ver­fas­sungs­ver­stoß gibt es danach ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on, des Finanz­ge­richt Ham­burg14 und Tei­len der Lite­ra­tur23 nicht. Dem § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. liegt die Vor­stel­lung zugrun­de, dass der in Mie­ten und Pach­ten ent­hal­te­ne Finan­zie­rungs­an­teil im Wesent­li­chen vom Umfang des berück­sich­tig­ten Wert­ver­zehrs für das über­las­se­ne Wirt­schafts­gut abhän­gig ist, der bei Immo­bi­li­en nied­ri­ger ist als bei beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern. Umge­kehrt ist der Finan­zie­rungs­an­teil bei Grund­stücks­mie­ten höher24. Der Gesetz­ge­ber hat ihn ‑für das Streit­jahr 2008- pau­schal mit drei­zehn Zwan­zigs­tel, also 65 %, ange­setzt. Die Pau­scha­lie­rung als sol­che begeg­net kei­nen Beden­ken. Die Rege­lung in § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. ist ange­sichts der wei­ten Ver­brei­tung gewerb­li­cher Grund­stücks­miet­ver­hält­nis­se zur Bewäl­ti­gung von Mas­sen­vor­gän­gen bestimmt und daher in beson­de­rer Wei­se auf Ver­ein­fa­chung ange­wie­sen. Zudem ist die jeweils indi­vi­du­el­le Bestim­mung des Finan­zie­rungs­an­teils einer ein­zel­nen Grund­stücks­über­las­sung mit ganz erheb­li­chem Auf­wand für die Finanz­ver­wal­tung, den Steu­er­pflich­ti­gen und ggf. den Ver­mie­ter ver­bun­den, da zahl­rei­che Fak­to­ren zu berück­sich­ti­gen sind und der Finan­zie­rungs­an­teil wäh­rend der Ver­trags­lauf­zeit Ände­run­gen unter­lie­gen kann25. Wenn es einen ‑ver­fas­sungs­recht­lich aner­kann­ten- Bedarf an Typi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung gibt, dann sieht der Bun­des­fi­nanz­hof ihn hier. Des­we­gen war ins­be­son­de­re auch eine „Dyna­mi­sie­rung” der Quo­te, also deren Ankopp­lung an einen sich stän­dig ändern­den Refe­renzz­ins­satz26, ver­fas­sungs­recht­lich nicht von­nö­ten27. Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren haben denn auch die ange­hör­ten Ver­bän­de und Sach­ver­stän­di­gen durch­weg die Pau­scha­lie­rung nicht nur nicht bean­stan­det, son­dern teil­wei­se als gebo­ten ange­se­hen28. Die Höhe des vom Gesetz­ge­ber pau­schal mit 65 % ange­nom­me­nen Finan­zie­rungs­an­teils beruht auf fun­dier­ten Schät­zun­gen der bran­chen­kun­di­gen Ver­bän­de, deren Sach­ver­stand sich der Gesetz­ge­ber im Lau­fe des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens nutz­bar gemacht hat29. Je schwie­ri­ger es für den Gesetz­ge­ber ist, ein Bild von der viel­ge­stal­ti­gen Rea­li­tät zu gewin­nen, des­to grö­ßer wer­den sei­ne Typi­sie­rungs­spiel­räu­me, jeden­falls dann, wenn die Ein­griffs­in­ten­si­tät, wie vor­lie­gend, wegen der gerin­gen Hin­zu­rech­nungs­quo­te von einem Vier­tel und dem Frei­be­trag von 100.000 EUR im Regel­fall eher gering ist. Dar­aus folgt, dass der Gesetz­ge­ber zu einer gro­ben Schät­zung berech­tigt war. Denn in tat­säch­li­cher Hin­sicht vari­ie­ren die Finan­zie­rungs­an­tei­le von Ver­trags­typ zu Ver­trags­typ (z.B. „klas­si­scher” Gewer­be­miet­raum­ver­trag, Voll- und Teilamor­ti­sa­ti­ons­lea­sing­ver­trä­ge) in erheb­li­chem Aus­maß. In Abhän­gig­keit unter­schied­li­cher Fak­to­ren (z.B. Lauf­zeit, Finan­zie­rungs­zins, Wert­ver­hält­nis Grund­stück zu Gebäu­de, Gebäu­de­rest­wert, Umfang der Neben­leis­tun­gen u.a.) und ver­schie­de­ner Berech­nungs­me­tho­den las­sen sich beim Lea­sing Wer­te in einer gro­ßen Band­brei­te von bis zu über 60 % ermit­teln, die am Beginn der Ver­trags­lauf­zeit noch deut­lich höher lie­gen kön­nen. Im Bereich der „klas­si­schen” Immo­bi­li­en­ver­mie­tung gehen die Schät­zun­gen von gerin­ge­ren Quo­ten aus30.

Dass der Gesetz­ge­ber den Finan­zie­rungs­an­teil schließ­lich mit 65 % ange­setzt hat, ist ange­sichts der erheb­li­chen tat­säch­li­chen Unsi­cher­hei­ten, des gro­ßen Typi­sie­rungs- und Pau­scha­lie­rungs­spiel­raums und der ohne­hin nur im Umfang von einem Vier­tel des Finan­zie­rungs­an­teils erfol­gen­den Hin­zu­rech­nung des­halb hin­zu­neh­men. Dass er den Anteil mit Wir­kung ab dem Erhe­bungs­zeit­raum 2010 auf 50 % abge­senkt hat (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 i.d.F. des Geset­zes zur Beschleu­ni­gung des Wirt­schafts­wachs­tums vom 22.12 2009, BGBl I 2009, 3950, BSt­Bl I 2010, 2) setzt die frü­her getrof­fe­ne Ent­schei­dung ange­sichts eines all­ge­mein sin­ken­den Zins­ni­veaus und der nach wie vor bestehen­den Band­brei­te von „rich­ti­gen” Wer­ten nicht ins Unrecht. Der in der Lite­ra­tur31 erho­be­ne Vor­wurf der will­kür­li­chen Fest­set­zung des Finan­zie­rungs­an­teils ist nach alle­dem unbe­rech­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Juni 2014 – I R 70/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 29.11.1972 – I R 178/​70, BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148; vom 30.03.1994 – I R 123/​93, BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810
  2. gl.A. z.B. Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 233 und 217; Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1 Rz 18
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148 zur An- und Wei­ter­ver­mie­tung von Con­tai­nern
  4. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148
  5. BT-Drs. 16/​4841, 78
  6. BFH, Beschluss vom 16.10.2012 – I B 128/​12, BFHE 238, 452, BSt­Bl II 2013, 30
  7. BFH, Urteil vom 15.05.2008 – IV R 77/​05, BFHE 221, 248, BSt­Bl II 2008, 767, m.w.N.
  8. BFH, Beschluss in BFHE 238, 452, BSt­Bl II 2013, 30
  9. Beschluss vom 29.02.2012 1 K 138/​10, EFG 2012, 960
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 238, 452, BSt­Bl II 2013, 30 zu den feh­len­den Erfolgs­aus­sich­ten des Nor­men­kon­trol­ler­su­chens
  11. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 21.06.2006 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164; und vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, m.w.N.
  12. BVerfG, Beschluss vom 25.10.1977 1 BvR 15/​75, BVerfGE 46, 224, m.w.N.
  13. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1
  14. Beschluss in EFG 2012, 960
  15. BFH, Beschluss in BFHE 238, 452, BSt­Bl II 2013, 30; BT-Drs. 16/​4841, 79
  16. a.A. z.B. Hey, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2009, Beih. 34, 109; Beschluss des Finanz­ge­richt Ham­burg in EFG 2012, 960
  17. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 13.05.1969 1 BvR 25/​65, BVerfGE 26, 1; BVerfG, Beschlüs­se vom 03.06.1970 1 BvR 333/​70, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 1970, 401; vom 29.08.1974 1 BvR 67/​73, HFR 1974, 498
  18. a.A. wohl Grünwald/​Friz, DStR 2012, 2106
  19. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 21.12 1966 1 BvR 33/​64, BVerfGE 21, 54, betref­fend Lohn­sum­men­steu­er; in BVerfGE 26, 1, betref­fend Art. 12 GG; BFH, Urtei­le vom 05.07.1973 – IV R 215/​71, BFHE 110, 50, BSt­Bl II 1973, 739; vom 21.04.1977 – IV R 161/​75, BFHE 122, 141, BSt­Bl II 1977, 512, dort auch zu Bil­lig­keits­maß­nah­men im Ein­zel­fall; BFH, Beschluss vom 05.04.2005 – IV B 96/​03, BFH/​NV 2005, 1564
  20. vgl. BT-Drs. 16/​4841, 31 und 78 f.; Röd­der, DStR 2007, Beih. 40, 2, 11
  21. BVerfG, Ent­schei­dung in BVerfGE 26, 1 und BVerfG, Beschluss in HFR 1974, 498, betref­fend die hälf­ti­ge Hin­zu­rech­nung der Miet­zin­sen für die Über­las­sung beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter
  22. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 46, 224
  23. z.B. Malzkorn/​Rossa, Der Betrieb 2012, 1169; Petrak/​Karrenbrock, DStR 2012, 2046
  24. BT-Drs. 16/​4841, 80
  25. vgl. zum Immo­bi­li­en­lea­sing Schrei­ben des Bun­des­ver­bands Deut­scher-Lea­sing-Unter­neh­men vom 23.03.2007, Finanz­aus­schuss­pro­to­koll Nr. 16/​56, S. 248 ff.; Hart­mann-Wen­del­s/­Wohl, Zur gewer­be­steu­er­li­chen Behand­lung des Lea­sing im Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008, Finanz­aus­schuss­pro­to­koll Nr. 16/​56, S. 264 ff.
  26. so Petrak/​Karrenbrock, DStR 2012, 2046
  27. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 238, 452, BSt­Bl II 2013, 30
  28. Finanz­aus­schuss­pro­to­koll Nr. 16/​56, S. 188, 276
  29. vgl. z.B. Finanz­aus­schuss­pro­to­kol­le Nr. 16/​56, S. 53, 251 ff., 263 ff., und 16/​59, S. 42
  30. vgl. Finanz­aus­schuss­pro­to­koll Nr. 16/​56, S. 248 ff. und S. 264 ff.; Stel­lung­nah­me des Bun­des­ver­bands Deut­scher Lea­sing-Unter­neh­men zum Refe­ren­ten­ent­wurf zur Unter­neh­men­steu­er­re­form vom 23.02.2007, abruf­bar unter www.bdl.leasingverband.de/pres­se/​statements
  31. z.B. Malzkorn/​Rossa, Der Betrieb 2012, 1169