Gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat, wie er jetzt in einem Ver­fah­ren zur Aus­set­zung der Voll­zie­hung eines Steu­er­be­schei­des ent­schied, kei­ne "ernst­li­chen Zwei­fel", dass die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (§ 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG) ver­fas­sungs­ge­mäß sind

Gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten

Damit wider­spricht der Bun­des­fi­nanz­hof einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ham­burg, das von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten über­zeugt ist und die­se des­we­gen dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Rah­men eines kon­kre­ten Nor­men­kon­troll­ver­fah­rens vor­ge­legt hat 1.

Die Gewer­be­steu­er ist als sog. Real­steu­er eine finanz­ver­fas­sungs­recht­lich garan­tier­te kom­mu­na­le Steu­er. Grund­la­ge die­ser Steu­er ist wie bei der Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er zunächst der Gewinn des Gewer­be­be­triebs. Um den Kom­mu­nen einer­seits einen Aus­gleich für die durch den Betrieb ver­ur­sach­ten Las­ten zu schaf­fen und ihnen ande­rer­seits ein mög­lichst ver­ste­tig­tes Steu­er­auf­kom­men zu sichern, wird die­ser Gewinn dann aber durch Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen modi­fi­ziert. Besteue­rungs­ge­gen­stand soll auf die­se Wei­se der Gewer­be­be­trieb als „Objekt“ sein. Der Objekt­steu­er­cha­rak­ter ist in den letz­ten Jahr­zehn­ten aller­dings durch viel­fa­che Geset­zes­än­de­run­gen zurück­ge­drängt wor­den, um die Belas­tung der Unter­neh­men mit Sub­stanz­steu­er­ele­men­ten zu ver­min­dern. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt spricht des­halb in stän­di­ger Spruch­pra­xis von einer „ertrags­ori­en­tier­ten Objekt­steu­er“, die aber nach wie vor den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genü­ge.

Die­se Ein­schät­zung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat das Finanz­ge­richt Ham­burg durch sein Nor­men­kon­trol­ler­su­chen in Zwei­fel gezo­gen. Grund dafür gaben ihm die umge­stal­te­ten, seit 2008 anzu­wen­den­den Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten in § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG. Danach ist dem Gewinn des Gewer­be­be­triebs ein Vier­tel der Schuld­ent­gel­te, ein Fünf­tel der Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter sowie die Hälf­te der Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung unbe­weg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter hin­zu­zu­rech­nen, wenn sie zuvor als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wor­den sind. Glei­ches gilt nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG für ein Vier­tel der Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten. Das FG Ham­burg erkennt in die­sen Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten ins­be­son­de­re einen Ver­stoß gegen das Prin­zip der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt die­se Über­zeu­gung ange­sichts der stän­di­gen Spruch­pra­xis des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht. Er geht viel­mehr davon aus, dass das Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren vor dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt "offen­sicht­lich" erfolg­los blei­ben wird. Der Bun­des­fi­nanz­hof gewährt daher kei­nen vor­läu­fi­gen Rechts­schutz, so dass die ein­schlä­gi­gen Steu­er­be­schei­de der Finanz­äm­ter unein­ge­schränkt voll­zieh­bar blei­ben.

Der hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne Streit­fall betraf eine GmbH, die ein Hotel betreibt und dar­aus Ver­lus­te erwirt­schaf­te­te. Sie wand­te Schuld­ent­gel­te in Höhe von rd. 50.000 €, Pacht­zin­sen für beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter in Höhe von rd. 9,4 Mio. € und für unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter in Höhe von rd. 56 Mio. € sowie Lizenz­ge­büh­ren in Höhe von rd. 87.000 € auf. Die­se Auf­wen­dun­gen führ­ten bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges zu Hin­zu­rech­nun­gen zum Gewinn in Höhe von ins­ge­samt 9,6 Mio. € und zu einem Gewer­be­steu­er­mess­be­trag von rd. 62.000 €.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Haupt­sa­che die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes ganz oder teil­wei­se aus­set­zen. Die Aus­set­zung soll u.a. erfol­gen, wenn ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernst­li­che Zwei­fel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO lie­gen bereits dann vor, wenn bei sum­ma­ri­scher Prü­fung des ange­foch­te­nen Bescheids neben für sei­ne Recht­mä­ßig­keit spre­chen­de Umstän­de gewich­ti­ge Grün­de zuta­ge tre­ten, die Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen oder Unklar­heit in der Beur­tei­lung ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Tat­fra­gen bewir­ken 2.

Sol­che ernst­li­chen Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheids feh­len im Streit­fall. Die Vor­in­stanz lässt anklin­gen, dass sie die Rechts­la­ge ähn­lich ein­schätzt. Sie hat ernst­li­che Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit jeden­falls der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten in § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG 2002 n.F. den­noch bejaht, weil das Finanz­ge­richt Ham­burg durch sei­nen Vor­la­ge­be­schluss in EFG 2012, 960 ein ent­spre­chen­des Nor­men­kon­trol­ler­su­chen (gemäß Art. 100 Abs. 1 GG) an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gerich­tet hat. Das recht­fer­ti­ge die Annah­me ernst­li­cher Zwei­fel, weil kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor­lä­gen, dass der Vor­la­ge­be­schluss unzu­läs­sig oder offen­kun­dig unbe­grün­det sei. Letz­te­res –die offen­kun­di­ge Unbe­gründ­etheit der Vor­la­ge– ist nach der gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung jedoch anzu­neh­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt die Über­zeu­gung des Finanz­ge­richt Ham­burg, dass die erwähn­ten Hin­zu­rech­nungs­re­ge­lun­gen ver­fas­sungs­wid­rig sei­en, nicht. Er hält es viel­mehr nach dem Stand der Dis­kus­si­on und der ein­schlä­gi­gen Spruch­pra­xis des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt für sicher, dass die Hin­zu­rech­nungs­re­ge­lun­gen und damit auch der ange­foch­te­ne Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid kei­ne für die Gewäh­rung der AdV hin­rei­chend qua­li­fi­zier­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken auf­wer­fen.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt muss­te sich schon wie­der­holt mit der Gül­tig­keit der Gewer­be­steu­er als sol­cher eben­so wie mit der Hin­zu­rech­nung sog. Dau­er­schuld­ent­gel­te nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. –der Vor­gän­ger­vor­schrift zu § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F.– befas­sen. Es hat in jenen Ver­fah­ren stets bekun­det, dass weder das eine –die Gewer­be­steu­er als sol­che– noch das ande­re –die Hin­zu­rech­nung der Dau­er­schuld­ent­gel­te– gegen ver­fas­sungs­recht­li­che Grund­sät­ze ver­sto­ßen 3. Das Finanz­ge­richt Ham­burg hat sich mit die­sen Ent­schei­dun­gen inten­siv aus­ein­an­der­ge­setzt und die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits ver­wor­fe­nen Ver­fas­sungs­ver­stö­ße aber­mals über­prüft 4. Es ist sodann vor dem Hin­ter­grund der (auch schon vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gewür­dig­ten) Ent­wick­lung der Gewer­be­steu­er –aus Sicht des Finanz­ge­richt– fort von einer sog. Objekt- und hin zu einer wei­te­ren "nor­ma­len" Ertrag­steu­er und vor dem Hin­ter­grund der zwi­schen­zeit­lich neu­for­mu­lier­ten Hin­zu­rech­nungs­re­ge­lun­gen in § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG 2002 n.F. zu einer Neu­be­wer­tung der ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­schät­zung und zugleich zu der Über­zeu­gung gelangt, dass die besag­ten Hin­zu­rech­nungs­re­ge­lun­gen nun­mehr den Anfor­de­run­gen, die an die Grund­sät­ze einer gleich­heits­ge­rech­ten Besteue­rung zu stel­len sind, nicht mehr genüg­ten. In Anbe­tracht der Ent­wick­lung der Gewer­be­steu­er zu einer Ertrag­steu­er wider­spre­che eine Besteue­rung nach der Soll-Leis­tungs­fä­hig­keit dem Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot; zugrun­de zu legen sei viel­mehr die nach den Maß­stä­ben des objek­ti­ven Net­to­prin­zips zu ermit­teln­de indi­vi­du­el­le Ist-Leis­tungs­fä­hig­keit.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich dem auf der Grund­la­ge der ver­fes­tig­ten Spruch­pra­xis des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nicht an.

Er folgt viel­mehr dem, was das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nach Ana­ly­se ins­be­son­de­re der his­to­ri­schen Ent­wick­lung der Gewer­be­steu­er in sei­nem Beschluss in BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006 zum Aus­druck gebracht hat: "Die mehr­fa­che Erwäh­nung der Gewer­be­steu­er in Art. 106 Abs. 6 GG zeigt gera­de auch vor dem Hin­ter­grund der beschrie­be­nen Ent­ste­hungs­ge­schich­te die­ser Vor­schrift und zur Neu­re­ge­lung des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halb­satz 2 GG, dass der ver­fas­sungs­än­dern­de Gesetz­ge­ber jeden­falls kei­nen Anlass für grund­sätz­li­che ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an der Gewer­be­steu­er gese­hen hat. Die Gewer­be­steu­er ist folg­lich in ihrer Grund­struk­tur als vor­nehm­lich auf den Ertrag des Gewer­be­be­triebs gerich­te­te Objekt­steu­er …ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt." Das BVerfG hat also erklär­ter­ma­ßen in Wür­di­gung der struk­tu­rel­len Ertrags­ori­en­tie­rung der Gewer­be­steu­er erkannt. Die­se –bereits his­to­risch ange­leg­te– Ori­en­tie­rung mag sich im Lau­fe der Zeit und auch in den Jah­ren nach den­je­ni­gen, wel­che noch den zitier­ten Ent­schei­dun­gen des BVerfG zugrun­de lagen, ver­ste­tigt haben. Dass sich dadurch jedoch der Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er als einer Steu­er, die auf­grund einer gegen­über den "rei­nen" Ertrag­steu­ern ver­ob­jek­ti­vier­ten Bemes­sungs­grund­la­ge errech­net wird, hin zu einer eben­falls "rei­nen" Ertrag­steu­er (fort-)entwickelt hät­te, ist nicht erkenn­bar und lässt sich auch dem Vor­la­ge­be­schluss des Finanz­ge­richt Ham­burg nicht ent­neh­men. Die Gegen­über­stel­lung der seit jeher wider­strei­ten­den Besteue­rungs­grund­sät­ze –Ist-Leis­tungs­fä­hig­keit und objek­ti­ves Net­to­prin­zip hier, Soll-Leis­tungs­fä­hig­keit und ertrags­ori­en­tier­tes Objekt­steu­er- und Äqui­va­lenz­prin­zip dort– und die gewiss auf­wen­di­ge und ver­tief­te Dis­kus­si­on die­ser Posi­tio­nen durch das Finanz­ge­richt Ham­burg dür­fen nicht dar­über hin­weg­täu­schen: Letz­ten Endes wen­det sich das Finanz­ge­richt Ham­burg nicht nur gegen die in Rede ste­hen­den Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten, son­dern gegen die Gewer­be­steu­er als sol­che 5 und stellt das Finanz­ge­richt sei­ne Wür­di­gung und sei­ne Über­zeu­gung zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der ein­schlä­gi­gen Rege­lun­gen über die Hin­zu­rech­nung bestimm­ter Abzugs­po­si­tio­nen zum Gewinn des gewer­be­trei­ben­den Steu­er­pflich­ti­gen für die Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­tra­ges ledig­lich an die Stel­le der­je­ni­gen des BVerfG. Dass die­se Wür­di­gung des BVerfG infol­ge einer nach­fol­gen­den Ent­wick­lung über­holt wäre, ist indes­sen nicht ersicht­lich. Sie erschließt sich weder aus den neu­for­mu­lier­ten Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stän­den des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. noch durch neue­re Erkennt­nis­se im Schrift­tum.

Das gilt auch, soweit das Finanz­ge­richt Ham­burg sein Nor­men­kon­trol­ler­su­chen mit dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit begrün­det. Die­ses vom BVerfG als beson­de­re Aus­prä­gung des Gleich­heits­ge­dan­kens ent­wi­ckel­te Gebot kon­kre­ti­siert den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz und besagt, dass der Gesetz­ge­ber nament­lich bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des zwar einen "weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum" hat, dass er bei der Aus­ge­stal­tung die­ses "Aus­gangs­tat­be­stan­des" die "ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung" aber "fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit" umset­zen muss. Abwei­chun­gen bedür­fen eines "beson­de­ren recht­fer­ti­gen­den Grun­des"; sie unter­lie­gen also ver­schärf­ten, über das blo­ße Will­kür­ver­bot hin­aus­ge­hen­den Recht­fer­ti­gungs­an­for­de­run­gen 6. Es ist indes­sen nicht zu erken­nen, dass und inwie­fern die prin­zi­pi­el­le "Belas­tungs­ent­schei­dung" des Gesetz­ge­bers des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes zuguns­ten einer "ertrags­ori­en­tier­ten Objekt­steu­er" durch die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten in ihrer nun­meh­ri­gen Fas­sung des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. eine ver­än­der­te Aus­gangs­la­ge im vor­ge­nann­ten Sin­ne erfah­ren hät­te. Dass die­se Aus­gangs­la­ge im Ein­zel­nen –nach tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen und ins­be­son­de­re des Hin­zu­rech­nungs­um­fangs– in ande­rer Wei­se als zuvor aus­ge­formt wor­den ist, berührt die besag­te Belas­tungs­ent­schei­dung nicht. Blieb deren bis­he­ri­ge Aus­for­mung in Gestalt von § 8 Nr. 1 GewStG a.F. in ver­fas­sungs- und ins­be­son­de­re gleich­heits­recht­li­cher Hin­sicht unbe­an­stan­det, dann kann für die nun­meh­ri­ge Rege­lungs­fas­sung nichts ande­res gel­ten. Viel­mehr ist hier­durch –näm­lich durch die erst­mals erfass­ten Fall­grup­pen der Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung unbe­weg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter sowie der Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten in § 8 Nr. 1 Buchst. e und f GewStG 2002 n.F.– die Ent­schei­dung für eine "ver­ob­jek­ti­vier­te" Bemes­sungs­grund­la­ge sogar ver­brei­tert und aus­ge­baut wor­den. Die Belas­tungs­ent­schei­dung als sol­che und die die­se tra­gen­de Recht­fer­ti­gung haben infol­ge­des­sen unver­än­dert Bestand.

Das gilt im Kern auch für die im Rah­men der Hin­zu­rech­nungs­vor­ga­ben gesetz­lich fest­ge­leg­ten Typi­sie­run­gen. Die­se betru­gen ursprüng­lich 100 v.H. und sind zwi­schen­zeit­lich im Zuge ver­schie­de­ner Geset­zes­än­de­run­gen für die ein­zel­nen Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stän­de fort­schrei­tend in dif­fe­ren­zier­ter Wei­se auf die Hälf­te, ein Vier­tel oder ein Fünf­tel der hin­zu­zu­rech­nen­den Beträ­ge abge­senkt und damit deut­lich ver­rin­gert wor­den. Wenn dadurch der immer wie­der laut gewor­de­nen Kri­tik an den sub­stanz­ori­en­tier­ten, ertrags­un­ab­hän­gi­gen Ele­men­ten der Gewer­be­be­steue­rung Rech­nung getra­gen wor­den ist, gibt es in Anbe­tracht der nach wie vor ver­fas­sungs­kon­for­men gewer­be­steu­er­recht­li­chen Grund­ent­schei­dung kei­ne Ver­an­las­sung, die abge­senk­ten Hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge als einen Ein­griff in die gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung und in den Schutz des Eigen­tums zu beur­tei­len. Die Hin­zu­rech­nung ist dadurch nicht zur "Aus­nah­me von der Regel" gewor­den und der Gesetz­ge­ber ist ange­sichts der nach wie vor "durch­ge­hal­te­nen" Grund­ent­schei­dung einer ertrags­ori­en­tier­ten Objekt­steu­er auch nicht gehal­ten, die typi­sier­ten Hin­zu­rech­nungs­quo­ten, bei­spiels­wei­se nach Maß­ga­be eines bestimm­ten Refi­nan­zie­rungs­sat­zes, zu "dyna­mi­sie­ren", um eine Hin­zu­rech­nung nur zu einem "markt­üb­li­chen Zins­an­teil" zu gewähr­leis­ten 7. Die gesetz­ge­be­ri­sche Grund­ent­schei­dung der Gewer­be­steu­er ori­en­tiert sich viel­mehr an einem "typi­sier­ten" Unter­neh­men als objek­ti­vier­te "Soll­grö­ße", das eigen­ka­pi­tal­fi­nan­ziert ist. Gemes­sen dar­an genügt es, wenn der Gesetz­ge­ber mit glei­cher­ma­ßen typi­sier­ten Ab- (oder auch Auf-)schlägen (re-)agiert, um einer (ver­än­der­ten) "Wirk­lich­keit" Rech­nung zu tra­gen. Eine unein­ge­schränkt rea­li­täts­ge­treue Abbil­dung jener "Wirk­lich­keit" erfor­dert das aller­dings nicht. Eine sol­che wür­de die gesetz­ge­be­ri­sche Grund­ent­schei­dung –näm­lich die gesetz­ge­be­ri­sche Absicht, das Objekt- wie das Äqui­va­lenz­prin­zip zu ver­wirk­li­chen und dadurch trotz des damit ein­her­ge­hen­den Zurück­drän­gens sub­stanz­ori­en­tier­ter Merk­ma­le ein mög­lichst ver­ste­tig­tes kom­mu­na­les Steu­er­auf­kom­men zu bewir­ken– im Gegen­teil kon­ter­ka­rie­ren und gera­de kei­ne fol­ge­rich­ti­ge Umset­zung die­ser Ent­schei­dung reprä­sen­tie­ren. Und auch, dass die Hin­zu­rech­nungs­po­si­tio­nen auf dem nach Maß­ga­be des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­den Gewinn aus dem Gewer­be­trieb auf­bau­en und sich infol­ge­des­sen im Ver­lust­fall unter­schied­li­che Rechts­wir­kun­gen erge­ben, je nach­dem, wie hoch der Ver­lust ist, liegt auf der Hand und ist –ent­ge­gen der Antrag­stel­le­rin– gera­de Aus­druck jener "ver­ob­jek­ti­vier­ten" Ertrags­kraft.

Nach allem ver­wun­dert es denn nicht, dass unbe­scha­det einer nach wie vor kri­ti­schen ver­fas­sungs­recht­li­chen Dis­kus­si­on in der Wis­sen­schaft 8 eine Ver­fas­sungs­wid­rig­keit auch der Neu­re­ge­lun­gen durch­weg ver­neint wor­den ist 9. Soweit die Ver­fas­sungs­rechts­la­ge in jün­ge­ren Ver­laut­ba­run­gen 10 abwei­chend ein­ge­schätzt wor­den ist, set­zen die­se auf dem Nor­men­kon­trol­ler­su­chen des Finanz­ge­richt Ham­burg auf und bekräf­ti­gen des­sen Rechts­auf­fas­sung. Neue belast­ba­re Gesichts­punk­te, wel­che eine Ände­rung der viel­fach bestä­tig­ten Spruch­pra­xis des BVerfG zu der streit­ge­gen­ständ­li­chen Pro­ble­ma­tik erzwän­gen, sind dar­aus indes­sen auch in Ansatz­punk­ten nicht erkenn­bar. Das bezieht den von der Antrag­stel­le­rin und deren Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten 11 ver­tre­te­nen Ver­stoß gegen Art. 14 EMRK infol­ge der durch § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. bewirk­ten Typi­sie­run­gen mit ein. Dass auch dort Gleich­heits­über­le­gun­gen eine Rol­le spie­len, steht außer Zwei­fel. Doch unter­liegt die inso­weit vor­zu­neh­men­de Prü­fung kei­nen ande­ren Maß­stä­ben als die grund­ge­setz­li­che Gleich­heits­prü­fung. Führt die Letz­te­re zu kei­nen Bean­stan­dun­gen, gilt das des­halb auch für die Ers­te­re.

Schließ­lich erge­ben sich kei­ne neu­en Gesichts­punk­te, wel­che spe­zi­ell die vom Finanz­ge­richt Ham­burg nicht ange­spro­che­ne Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG 2002 n.F. betref­fen und geeig­net wären, dies­be­züg­lich ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Fest­set­zung zu wecken.

Es bestä­tigt sich damit für den Bun­des­fi­nanz­hof das offen­sicht­li­che Feh­len ernst­li­cher Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der in Rede ste­hen­den Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten. Denn nur neue, bis­her uner­ör­tert geblie­be­ne Gesichts­punk­te dazu, dass die Gewer­be­steu­er ihren Real­steu­er­cha­rak­ter ver­lo­ren hät­te und des­we­gen kei­ne nach Art. 106 Abs. 6 GG zuläs­si­ge Steu­er mehr dar­stellt, oder ein grund­le­gen­der Wan­del der Rechts­auf­fas­sung hin­sicht­lich des Gestal­tungs­spiel­raums des Gesetz­ge­bers bei der Erschlie­ßung von Steu­er­quel­len recht­fer­ti­gen die aber­ma­li­ge Beschäf­ti­gung des BVerfG mit einer von die­sem bereits viel­fach erkann­ten Beur­tei­lung der Ver­fas­sungs­rechts­la­ge 12. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht des­we­gen bei sum­ma­ri­scher Prü­fung davon aus, dass das Nor­men­kon­trol­ler­su­chen des Finanz­ge­richt Ham­burg erfolg­los blei­ben wird.

Auf die (wei­te­re) Fra­ge danach, ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen trotz ernst­li­cher Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit einer Rechts­norm und damit der Recht­mä­ßig­keit eines dar­auf beru­hen­den Steu­er­be­scheids –wie von der Vor­in­stanz im Streit­fall ange­nom­men– von der Gewäh­rung der AdV jenes Bescheids abge­se­hen wer­den kann 13, braucht in Anbe­tracht des­sen nicht mehr ein­ge­gan­gen zu wer­den.

Dass der IV. Senat des BFH 14 das vom Finanz­ge­richt Ham­burg an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gerich­te­te Nor­men­kon­trol­ler­su­chen als ein "nicht als aus­sichts­los erschei­nen­des Mus­ter­ver­fah­ren" ange­se­hen und (auch) des­we­gen das bei ihm anhän­gi­ge Revi­si­ons­ver­fah­ren 15, in wel­chem es eben­falls um die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten (des § 8 Nr. 1 Buchst. e und f GewStG 2002 n.F.) geht, gemäß § 74 FGO bis zum Vor­lie­gen einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in jener Rechts­sa­che aus­ge­setzt hat, ist unbe­acht­lich. Die Grün­de, die –infol­ge sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null– die Ver­fah­rens­aus­set­zung nach § 74 FGO wegen eines anhän­gi­gen Nor­men­kon­trol­ler­su­chens erzwin­gen kön­nen, mögen zwar nach der ein­schlä­gi­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts inso­weit mit den Erfor­der­nis­sen über­ein­stim­men, die an das Vor­lie­gen "ernst­li­cher Zwei­fel" an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheids i.S. von § 69 FGO zu stel­len sind, als es danach hier wie dort dar­auf ankommt, dass das aus­lö­sen­de Nor­men­kon­trol­ler­su­chen nicht "offen­sicht­lich aus­sichts­los" bzw. nicht "offen­sicht­lich unbe­grün­det" ist. Ob das für die vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Rechts­fra­ge der Fall ist, ist vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ersicht­lich abwei­chend vom hier beschlie­ßen­den Senat des BFH ein­ge­schätzt wor­den. Doch hin­dert die­se Abwei­chung den Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­an, im Rah­men des vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes durch­zu­er­ken­nen. Denn weder ein Aus­set­zungs­be­schluss gemäß § 74 FGO noch der Beschluss in einem AdV-Ver­fah­ren stel­len ver­fah­rens­be­en­den­de Ent­schei­dun­gen dar, in wel­chen die betref­fen­de Rechts­fra­ge end­gül­tig zu beant­wor­ten ist und wel­che allein eine Diver­genz­an­fra­ge nach § 11 Abs. 3 FGO gebie­ten 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 16. Okto­ber 2012 – I B 128/​12

  1. FG Ham­burg, Beschluss vom 29.02.2012 – 1 K 138/​10[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Beschluss vom 10.02.1967 – III B 9/​66, BFHE 87, 447, BSt­Bl III 1967, 182; BFH, Beschluss vom 08.04.2009 – I B 223/​08, BFH/​NV 2009, 1437[]
  3. vgl. grund­le­gend BVerfG, Ent­schei­dung vom 13.05.1969 – 1 BvR 25/​65, BVerfGE 26, 1, BSt­Bl II 1969, 424; und nach­fol­gend [Nicht­an­nah­me-]Beschlüs­se vom 03.06.1970 – 1 BvR 333/​70, HFR 1970, 401; vom 29.08.1974 – 1 BvR 67/​73, HFR 1974, 498; Beschlüs­se vom 25.10.1977 – 1 BvR 15/​75, BVerfGE 46, 224, BSt­Bl II 1978, 125; vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857; vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006[]
  4. so auch Hamsch/​Karrenbrock, Ubg 2012, 624, 625: "erneu­ter Anlauf"[]
  5. s. in die­sem Sin­ne auch deut­lich Hamsch/​Karrenbrock, Ubg 2012, 624[]
  6. grund­le­gend BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, 271, BSt­Bl II 1991, 654, seit­her stän­di­ge Recht­spre­chung; vgl. z.B. Urtei­le vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, 125, BGBl I 2002, 1305; vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, 230 f., BGBl I 2008, 2888; Beschlüs­se vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/​98, 2 BvR 1735/​00, BVerfGE 107, 27, 46 f., BGBl I 2003, 636; in BVerfGE 116, 164, 180 f., BGBl I 2006, 1857; vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, 120 f.; dar­an für die Rege­lungs­la­ge in § 8 Nr. 1 GewStG 2002 a.F. anknüp­fend FG Müns­ter, Urteil vom 26.07.2012 – 4 K 4172/​09, juris[]
  7. so –für die Hin­zu­rech­nung von Miet- und Pacht­zin­sen nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F.– aber Hamsch/​Karrenbrock, Ubg 2012, 624, 628 f.; s. auch Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 5, § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 5, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 5[]
  8. s. z.B. Hey, DStR 2009, Beih. 34, 109; Mon­tag in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 21. Aufl., § 12 Rz 1 f.; Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, 2. Aufl., Band I, 497 ff.; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. d Rz 5, § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 5, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 5[]
  9. aus­drück­lich z.B. FG Müns­ter, Urteil vom 22.08.2012 – 10 K 4664/​10 G; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 07.07.2011 – 10 K 78/​10, EFG 2011, 2100 [spe­zi­ell zu § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F. für den Fall der Zwi­schen­ver­mie­tung]; Säch­si­sches FG, Urteil vom 28.09.2011 – 8 K 239/​11 [spe­zi­ell zu § 8 Nr. 1 Buchst. e und f GewStG 2002 n.F.]; FG Köln, Urteil vom 27.10.2010 – 9 K 1022/​10, EFG 2011, 561; Holst in Bergemann/​Wingler, GewStG, § 8 Rz 2; Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 8 Nr. 1a Rz 3; Kös­ter in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 40; Deloitte/​Voßkuhl, GewStG, § 1 Rz 7 ff.; Cle­mens, daselbst, § 8 Nr. 1b Rz 6; s. auch M. Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 1 GewStG Rz 4 ff.[]
  10. vgl. Petrak/​Karrenbrock, DSt­RE 2012, 1147; die­sel­ben, DStR 2012, 2046; Hamsch/​Karrenbrock, Ubg 2012, 624; Malzkorn/​Rossa, DB 2012, 1169; Grünwald/​Friz, DStR 2012, 2106, Letz­te­re eben­falls spe­zi­ell zur Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. für die –im Streit­fall ohne­hin nicht ein­schlä­gi­ge und ggf. im Wege des Bil­lig­keits­er­wei­ses zu bewäl­ti­gen­de– Son­der­kon­stel­la­ti­on gewerb­li­cher Zwi­schen­ver­mie­ter[]
  11. vgl. auch Petrak/​Karrenbrock, DSt­RE 2012, 1147; die­sel­ben, DStR 2012, 2046[]
  12. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 17.11.1998 – 1 BvL 10/​98, BSt­Bl II 1999, 509; vom 17.12.1998 – 1 BvL 19/​98, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 1999, 575[]
  13. vgl. z.B. einer­seits BFH, Beschluss vom 13.03.2012 – I B 111/​11, BFHE 236, 501, BSt­Bl II 2012, 611, ande­rer­seits BFH, Beschlüs­se vom 17.07.2003 – II B 20/​03, BFHE 202, 380, BSt­Bl II 2003, 807; vom 05.04.2011 – II B 153/​10, BFHE 232, 380, BSt­Bl II 2011, 942; vom 04.05.2011 – II B 151/​10, BFH/​NV 2011, 1395; vom 09.03.2012 – VII B 171/​11, BFHE 236, 206, BSt­Bl II 2012, 418; s. auch z.B. Gosch in Beermann/​Gosch, FGO, § 69 Rz 179 ff.; Gräber/​Koch, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schall­mo­ser, DStR 2010, 297 ff.; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 69 FGO Rz 97; Spe­cker, DStZ 2010, 800, 802 f.[]
  14. BFH, Beschluss vom 01.08.2012 – IV R 55/​11[]
  15. BFH – IV R 55/​11; gegen Säch­si­sches FG, Urteil vom 28.09.2011 – 8 K 239/​11[]
  16. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 15.04.2010 – IV B 105/​09, BFHE 229, 199, BSt­Bl II 2010, 971; Sun­der-Plass­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 11 FGO Rz 26 ff.; Gräber/​Ruban, a.a.O., § 11 Rz 5, jeweils m.w.N.[]