Gewer­be­steu­er­mess­be­trag – und sei­ne Zer­le­gung nach dem (Mit-)Unternehmerlohn

Die Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges auf ver­schie­de­ne Gemein­den ist auch dann nach dem fik­ti­ven (Mit-)Unternehmerlohn vor­zu­neh­men, wenn in kei­ner der Betriebs­stät­ten Arbeits­löh­ne an Arbeit­neh­mer gezahlt wer­den.

Gewer­be­steu­er­mess­be­trag – und sei­ne Zer­le­gung nach dem (Mit-)Unternehmerlohn

Die Fra­ge, ob § 31 Abs. 5 GewStG [1] auch in Fäl­len anwend­bar ist, in denen in gar kei­ner Betriebs­stät­te Arbeit­neh­mer beschäf­tigt sind, son­dern allein ein (Mit-)Unternehmer vor­han­den ist, ist nicht klä­rungs­be­dürf­tig, da sie zum einen durch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bereits hin­rei­chend geklärt ist und sich zum ande­ren auch ohne Wei­te­res aus dem Gesetz beant­wor­ten lässt.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.09.1964 [2] hat die Fra­ge bereits hin­rei­chend geklärt.

Die Ent­schei­dung betraf die Zer­le­gung eines Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges für einen Ein­zel­un­ter­neh­mer, der kei­ne Ange­stell­ten beschäf­tig­te, son­dern die Tätig­keit des Auf­stel­lens von Spiel­au­to­ma­ten in neun ver­schie­de­nen Gemein­den selbst besorg­te. Der BFH hat­te die Zer­le­gung des Mess­be­tra­ges auf neun Betriebs­stät­ten in ver­schie­de­nen Gemein­den aber nicht wegen Her­an­zie­hens des Unter­neh­mer­lohns des Ein­zel­un­ter­neh­mers als Zer­le­gungs­maß­stab auf­ge­ho­ben, son­dern weil eine Zer­le­gung des Unter­neh­mer­lohns vor­aus­setzt, dass der Unter­neh­mer an mehr als einer Betriebs­stät­te geschäfts­lei­tend tätig gewor­den ist. Dies war dann aus tat­säch­li­chen Grün­den im dor­ti­gen Fall nicht bejaht wor­den.

Die Rechts­la­ge für die Beant­wor­tung der auf­ge­wor­fe­nen Fra­ge hat sich zwi­schen dem im dama­li­gen Streit­jahr 1962 gel­ten­den Gewer­be­steu­er­ge­setz i.d.F. vom 13.09.1961 [3] ‑GewStG 1961- und dem im vor­lie­gen­den Streit­jahr 2003 maß­geb­li­chen GewStG nicht geän­dert. Der Zer­le­gungs­maß­stab des § 29 Abs. 1 GewStG ist, von hier nicht ein­schlä­gi­gen spe­zi­el­len Rege­lun­gen zu ein­zel­nen Bran­chen abge­se­hen, unver­än­dert gegen­über der Rege­lung in § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG 1961 geblie­ben.

Das Glei­che trifft ‑in dem hier ent­schei­den­den Teil- auch auf die Rege­lung über die Bestim­mung des Begriffs der Arbeits­löh­ne für die Zer­le­gung zu. § 31 Satz 1 GewStG 1961 regel­te zunächst die Bestim­mung der Arbeits­löh­ne als Ver­gü­tun­gen unter Ver­weis auf die zum dama­li­gen Zeit­punkt noch gel­ten­den Rege­lun­gen für die Bestim­mung der Lohn­sum­men­steu­er in § 24 Abs. 2 bis Abs. 5 GewStG 1961. In § 31 Nr. 2 GewStG 1961 fin­det sich dann die mit § 31 Abs. 5 GewStG wort­glei­che Rege­lung über den Arbeits­lohn bei einem (Mit-)Unternehmer; der fik­tiv anzu­neh­men­de Arbeits­lohn ist dabei ledig­lich zwi­schen­zeit­lich von 10.000 DM auf 25.000 EUR erhöht wor­den.

Nach dem Gesetz ist die auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge über­dies ohne Wei­te­res eben­so zu beant­wor­ten.

Eine Zer­le­gung des Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges auf Grund­la­ge des fik­ti­ven Unter­neh­mer­lohns nach § 31 Abs. 5 GewStG setzt nicht vor­aus, dass zusätz­lich auch gezahl­te Arbeits­löh­ne vor­han­den sind, die kei­nen Arbeits­lohn im Sin­ne eines fik­ti­ven Unter­neh­mer­lohns dar­stel­len [4].

§ 29 Abs. 1 GewStG gibt als Maß­stab der Zer­le­gung die Sum­me der Arbeits­löh­ne vor, die an die bei den Betriebs­stät­ten beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mer gezahlt wor­den sind. Die Bemes­sung die­ser Arbeits­löh­ne, die an Arbeit­neh­mer bezahlt wer­den, wird in § 31 Abs. 1 bis Abs. 4 GewStG gere­gelt. § 31 Abs. 1, Abs. 5 GewStG stellt dem an Arbeit­neh­mer gezahl­ten Arbeits­lohn den fik­ti­ven Unter­neh­mer­lohn des (Mit-)Unternehmers gleich. Die­se gesetz­lich ange­ord­ne­te Gleich­stel­lung des fik­ti­ven Unter­neh­mer­lohns mit gezahl­ten Arbeits­löh­nen ist für die Anwen­dung des Zer­le­gungs­maß­stabs „Arbeits­lohn“ ver­bind­lich.

Ein Gebot für ein not­wen­di­ges Neben­ein­an­der von an Arbeit­neh­mer gezahl­ten Arbeits­löh­nen und der Anwen­dung des fik­ti­ven Unter­neh­mer­lohns für die Vor­nah­me der Zer­le­gung ist nicht erkenn­bar. Im Gegen­teil, das Neben­ein­an­der von tat­säch­lich an Arbeit­neh­mer gezahl­tem Arbeits­lohn und rein fik­ti­vem (Mit-)Unternehmerlohn, der stark pau­scha­liert, da die Mit­ar­beit eines Unter­neh­mers in sei­nem Unter­neh­men kaum jemals genau bewer­tet wer­den kann [5], erschwert viel­mehr die rea­li­täts­ge­rech­te Zer­le­gung und ist nur im Inter­es­se des Vor­han­den­seins eines ein­fa­chen Auf­tei­lungs­maß­stabs hin­zu­neh­men [6].

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 5. Okto­ber 2017 – IV B 59/​16

  1. in der im Streit­jahr 2003 maß­geb­li­chen Fas­sung vom 15.10.2002, BGBl I 2002, 4167[]
  2. BFH, Urteil vom 16.09.1964 – IV B 164/​64 U, BFHE 81, 195, BStBl III 1965, 69[]
  3. BGBl I 1961, 1730[]
  4. glei­cher Ansicht Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 31 Rz 57[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 05.11.2014 – IV R 30/​11, BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601, Rz 37, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 12.02.2004 – IV R 29/​02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602, unter 1.b der Grün­de, m.w.N.[]