Gewer­be­steu­er­pflicht einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Vor­ge­sell­schaft

Eine ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft unter­liegt vor ihrer Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter (sog. Vor­ge­sell­schaft) der Gewer­be­steu­er, wenn sie in dem Zeit­raum zwi­schen Grün­dung und Han­dels­re­gis­ter­ein­tra­gung (ver­mö­gens­ver­wal­ten­de) Tätig­kei­ten ent­fal­tet, die über den Kreis blo­ßer Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen hin­aus­ge­hen.

Gewer­be­steu­er­pflicht einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Vor­ge­sell­schaft

Obwohl eine GmbH "als sol­che" erst mit der Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter ent­steht (§ 11 Abs. 1 GmbHG), unter­liegt bereits die Vor­ge­sell­schaft, d.h. die Kapi­tal­ge­sell­schaft nach Abschluss des nota­ri­el­len Gesell­schafts­ver­tra­ges, aber vor Ein­tra­gung [1], der Gewer­be­steu­er, vor­aus­ge­setzt, dass die Regis­ter­ein­tra­gung nach­folgt und die Vor­ge­sell­schaft eine nach außen in Erschei­nung tre­ten­de geschäft­li­che Tätig­keit auf­ge­nom­men hat [2]. Die nach außen tätig gewor­de­ne Vor­ge­sell­schaft bil­det mit der spä­ter ein­ge­tra­ge­nen Kapi­tal­ge­sell­schaft einen ein­heit­li­chen Steu­er­ge­gen­stand [3].

Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt als Gewer­be­be­trieb "stets und in vol­lem Umfang die Tätig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten". Da die sach­li­che Steu­er­pflicht der GmbH als Kapi­tal­ge­sell­schaft (nach der Han­dels­re­gis­ter­ein­tra­gung) damit die gesam­te wirt­schaft­li­che Tätig­keit umfasst, auch wenn die Vor­aus­set­zun­gen einer gewerb­li­chen Tätig­keit (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes) nicht vor­lie­gen, muss dies mit Blick auf den ein­heit­li­chen Steu­er­ge­gen­stand auch für eine geschäft­li­che Tätig­keit der Vor­ge­sell­schaft gel­ten [4]. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt müs­sen die Vor­aus­set­zun­gen einer "ori­gi­när" gewerb­li­chen Tätig­keit nicht vor­lie­gen. Soweit aus dem BFH, Urteil in BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073, nach dem eine Tätig­keit "als geschäft­lich anzu­se­hen ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ihr nach­hal­tig, mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht und unter Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr nach­geht", abge­lei­tet wor­den ist, dass eine Vor­ge­sell­schaft stets die Vor­aus­set­zun­gen einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit erfüllt, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nicht fest. Aller­dings liegt eine die sach­li­che Steu­er­pflicht aus­lö­sen­de geschäft­li­che Tätig­keit nicht schon in sol­chen Tätig­kei­ten, die von der Vor­ge­sell­schaft ent­fal­tet wer­den, um die in Gang gesetz­te Grün­dung der juris­ti­schen Per­son abzu­schlie­ßen. Maß­nah­men, die im Zusam­men­hang mit der Grün­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft ste­hen, sind als Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen anzu­se­hen [5], die nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen für den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Steu­er­ge­gen­stand [6] noch nicht rele­vant sind, son­dern viel­mehr nur die steu­er­rele­van­te Tätig­keit ermög­li­chen [7]. Inso­weit hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073 weder in der Ein­zah­lung des Stamm­ka­pi­tals durch die Grün­der auf ein für die dor­ti­ge GmbH ein­ge­rich­te­tes Bank­kon­to noch in der ver­zins­li­chen Anla­ge des Stamm­ka­pi­tals bis zu ihrer Ein­tra­gung ins Han­dels­re­gis­ter eine (nach­hal­ti­ge) geschäft­li­che Tätig­keit der Gesell­schaft ange­nom­men. Dar­an ist fest­zu­hal­ten.

Im Streit­fall ging die Tätig­keit der GmbH über die­sen grün­dungs­be­zo­ge­nen Zusam­men­hang, der durch die Annah­me und ‑ent­spre­chend der Sorg­falt eines ordent­li­chen Geschäfts­man­nes (§ 43 Abs. 1 GmbHG)- die Siche­rung bzw. wirt­schaft­li­che Anla­ge der Gesell­schaf­te­r­ein­la­ge gekenn­zeich­net ist, hin­aus, so dass die Gewer­be­steu­er­pflicht schon vor der Han­dels­re­gis­ter­ein­tra­gung ein­ge­setzt hat.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die GmbH als Gesell­schaf­te­rin der M‑GmbH einen Aus­schüt­tungs­be­schluss gefasst und anschlie­ßend die hier­durch erlang­ten Mit­tel im Dar­le­hens­we­ge an ihre Gesell­schaf­ter und nahe­ste­hen­de Per­so­nen aus­ge­reicht. Indem die GmbH ihre durch Sach­grün­dung erlang­te Gesell­schaf­ter­stel­lung bei der M‑GmbH zum Zwe­cke der Aus­schüt­tung und damit zur Liqui­di­täts­ver­schaf­fung genutzt hat, hat sie ‑auch gegen­über Außen­ste­hen­den- eine ihrem Geschäfts­zweck (dem Hal­ten und Ver­wal­ten eige­nen Ver­mö­gens) ent­spre­chen­de geschäft­li­che Tätig­keit auf­ge­nom­men [8]. Der Aus­schüt­tungs­be­schluss über­schrei­tet das Grün­dungs­sta­di­um der GmbH und stellt sich auch nicht als ein­la­ge­si­chern­de Maß­nah­me dar; er ist viel­mehr Aus­gangs­punkt für die wei­te­re sat­zungs­mä­ßi­ge Tätig­keit der GmbH (Dar­le­hens­ver­ga­be), mag sie sich auch tat­säch­lich auf Gesell­schaf­ter und nahe­ste­hen­de Per­so­nen beschränkt haben.

Hier­durch wur­de der Beginn der Gewer­be­steu­er­pflicht bei einer rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht gene­rell vor­ver­la­gert. Gebo­ten ist aller­dings die Unter­schei­dung, ob die ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­kei­ten durch die Gesell­schafts­grün­dung ver­an­lasst sind oder mit ihnen geschäft­li­che Tätig­kei­ten gegen­über Drit­ten auf­ge­nom­men wur­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Janu­ar 2017 – I R 81/​15

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.07.1990 – I R 98/​87, BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073; vom 14.10.1992 – I R 17/​92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352; BFH, Urteil vom 18.03.2010 – IV R 88/​06, BFHE 228, 519, BStBl II 2010, 991[]
  2. so BFH, Urteil vom 08.04.1960 – III 129/​57 U, BFHE 71, 190, BStBl III 1960, 319; dem fol­gend BFH, Urtei­le vom 16.02.1977 – I R 244/​74, BFHE 122, 130, BStBl II 1977, 561; in BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073; s.a. R 2.5 Abs. 2 Satz 3 Gew­StR 2009[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 71, 190, BStBl III 1960, 319; BFH, Urteil in BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073; zustim­mend z.B. Blümich/​Drüen, § 2 GewStG Rz 241; Keß in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 3084; Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 2 Rz 470; Behrens/​Braun, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2013, 926, 929; s.a. zur Kör­per­schaft­steu­er das BFH, Urteil in BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, und z.B. Mar­ti­ni, Der per­sön­li­che Kör­per­schaft­steu­er­tat­be­stand, 2016, S. 120 ff.[]
  4. all­ge­mein auf "Geschäfts­hand­lun­gen" bzw. "Geschäfts­tä­tig­keit" abzie­lend auch Ren­ner in Bergemann/​Wingler, GewStG, § 2 Rz 183; Deloitte/​Schumann, GewStG, § 2 Rz 323; Pohl in Hidien/​Pohl/​Schnitter, Gewer­be­steu­er, 15. Aufl., S. 416; wohl auch Behrens/​Braun, BB 2013, 926, 929 [mit Ver­weis auf R 2.5 Abs. 2 Satz 3 Gew­StR][]
  5. s. inso­weit die eben­falls die Ent­schei­dung tra­gen­de Über­le­gung im BFH, Urteil in BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073, dort zu Rz 29 des juris-Nach­wei­ses[]
  6. s. zuletzt ‑bezo­gen auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft- BFH, Urteil vom 12.05.2016 – IV R 1/​13, BFHE 255, 65[]
  7. in die­se Rich­tung eben­falls Keß in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 3083; M. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 2 GewStG Rz 140; Pohl in Hidien/​Pohl/​Schnitter, a.a.O., S. 416[]
  8. gl.A. Lin­ker­mann, EFG 2016, 1190, 1191[]