Gewer­be­steu­er­pflicht für eine Wirt­schafts­prü­fungs-GmbH

Wie jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in einem Nicht­an­nah­me­be­schluss ent­schied, ist die Gewer­be­steu­er­pflicht für eine Wirt­schafts­prü­fer-GmbH ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich:

Gewer­be­steu­er­pflicht für eine Wirt­schafts­prü­fungs-GmbH

Gewerb­li­che Tätig­keit[↑]

Soweit sich die Beschwer­de­füh­re­rin dage­gen wen­det, dass auch die Ein­künf­te einer aus frei­be­ruf­lich täti­gen Gesell­schaf­tern bestehen­den GmbH nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gene­rell als gewerb­lich ein­ge­ord­net wer­den, hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits ent­schie­den, dass die Tätig­keit einer sol­chen Kapi­tal­ge­sell­schaft im Bereich der Gewer­be­steu­er ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich als Aus­übung eines Gewer­be­be­triebs ange­se­hen wer­den kann 1. Wenn der Gesetz­ge­ber bestimm­te Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auf den Gebie­ten der Wirt­schafts- und Steu­er­be­ra­tung zulässt, ergibt sich dar­aus nicht zwin­gend, dass auch die Tätig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft wie die Aus­übung eines frei­en Berufs besteu­ert wer­den muss. Es ist ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, wenn der Gesetz­ge­ber davon aus­geht, dass die Tätig­keit einer Kapi­tal­ge­sell­schaft stets und in vol­lem Umfang einen Gewer­be­be­trieb dar­stellt. Die Tätig­keit einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist nach § 18 EStG kei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit. Eine Kapi­tal­ge­sell­schaft kann nicht im Sin­ne die­ser Vor­schrift auf­grund eige­ner Fach­kennt­nis­se lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig wer­den. Sie ist dar­auf ange­wie­sen, ihre Tätig­kei­ten durch Vor­stands­mit­glie­der, Geschäfts­füh­rer oder ande­re Arbeit­neh­mer wahr­neh­men zu las­sen. Gegen­über die­sen Per­so­nen kommt der Kapi­tal­ge­sell­schaft eige­ne Rechts­sub­jekt­qua­li­tät zu. Ihre Tätig­keit erschöpft sich dar­in, dass sie Kapi­tal auf­bringt, Betriebs­mit­tel ein­setzt und Per­so­nal beschäf­tigt. Damit unter­schei­det sich die Kapi­tal­ge­sell­schaft wesent­lich von Sozie­tä­ten und sons­ti­gen frei­be­ruf­li­chen Zusam­men­schlüs­sen. Bei die­sen erscheint die Tätig­keit der Gesell­schaft als Tätig­keit der Gesell­schaf­ter. Die­se bür­ger­lich-recht­li­chen Gege­ben­hei­ten kann das Steu­er­recht über­neh­men.

Rechts­form­neu­tra­le Besteue­rung[↑]

Soweit sich die Beschwer­de­füh­re­rin auf ein ver­fas­sungs­recht­li­ches Gebot rechts­form­neu­tra­ler Besteue­rung beruft, ist die gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung, Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Rah­men der Besteue­rung gewerb­li­cher Ein­künf­te durch die Gewer­be­steu­er auf­grund ihrer jewei­li­gen Beson­der­hei­ten ungleich zu behan­deln, vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in der Ver­gan­gen­heit bis­lang nicht bean­stan­det wor­den 2. Art. 3 Abs. 1 GG ent­hält kein all­ge­mei­nes Ver­fas­sungs­ge­bot einer rechts­form­neu­tra­len Besteue­rung 3. Viel­mehr ist es nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bei der Beur­tei­lung am Maß­stab des Art. 3 Abs. 1 GG ent­schei­dend, ob es einen hin­rei­chen­den sach­li­chen Grund gibt, unter­neh­me­ri­sche Tätig­kei­ten steu­er­lich unter­schied­lich zu behan­deln, je nach­dem, ob sie in Gestalt von Per­so­nen- oder Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus­ge­übt wer­den. Einen sol­chen Grund lie­fert die Abschir­mung der Ver­mö­gens­sphä­re der Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihren Anteils­eig­nern 4.

Kei­ne gewer­be­steu­er­li­che Begüns­ti­gung[↑]

Soweit die Beschwer­de­füh­re­rin rügt, sie wer­de als frei­be­ruf­li­che Kapi­tal­ge­sell­schaft gleich­heits­wid­rig nicht in den Kreis der Begüns­tig­ten der erwei­ter­ten Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG ein­be­zo­gen und es wer­de ihr vom Gesetz­ge­ber auch nicht eine gleich­ar­ti­ge Ver­güns­ti­gung im Gewer­be­steu­er­ge­setz ein­ge­räumt, ist eben­falls ver­fas­sungs­recht­lich geklärt, dass der Gesetz­ge­ber bei der Ent­schei­dung dar­über, wel­che Per­so­nen oder Unter­neh­men er mit einer steu­er­li­chen Ver­scho­nung för­dern will, weit­ge­hend frei ist. Aller­dings müs­sen Sub­ven­tio­nen aus Gleich­heits­grün­den auch gemein­wohl­be­zo­gen sein. Der Staat darf sei­ne Leis­tun­gen nicht nach unsach­li­chen Kri­te­ri­en gewäh­ren. Sach­be­zo­ge­ne Dif­fe­ren­zie­rungs­ge­sichts­punk­te ste­hen dem Gesetz­ge­ber jedoch in wei­tem Umfang zu Gebo­te 5. Führt ein Steu­er­ge­setz zu einer Ver­scho­nung, die einer gleich­mä­ßi­gen Belas­tung der jewei­li­gen Steu­er­ge­gen­stän­de inner­halb einer Steu­er­art wider­spricht, so kann eine sol­che Steu­er­ent­las­tung vor dem Gleich­heits­satz gerecht­fer­tigt sein, wenn der Gesetz­ge­ber das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen aus Grün­den des Gemein­wohls len­ken will 6. Der Gesetz­ge­ber darf Len­kungs­zwe­cke in Gestalt ziel­ge­nau­er und nor­men­kla­rer steu­er­li­cher Ver­scho­nungs­re­ge­lun­gen ver­fol­gen 7.

Zu der hier strei­ti­gen Vor­schrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits mehr­fach ent­schie­den, dass die Steu­er­be­güns­ti­gung der erwei­ter­ten Kür­zung vom Gesetz­ge­ber zu Recht auf einen engen Kreis von Unter­neh­men begrenzt wer­den konn­te. Denn Rege­lungs­an­lie­gen der Kür­zungs­vor­schrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung die Gewer­be­steu­er­be­las­tung der kraft ihrer Rechts­form gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten der­je­ni­gen von Ein­zel­un­ter­neh­men oder Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die sich nur mit der Ver­wal­tung von Grund­ver­mö­gen befas­sen und damit nicht der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, anzu­nä­hern. Damit soll­ten aus sozia­len Grün­den aus­schließ­lich Woh­nungs- und Grund­stücks­un­ter­neh­men begüns­tigt wer­den, die mit (steu­er­be­frei­ten) Woh­nungs­bau­ge­nos­sen­schaf­ten in Kon­kur­renz ste­hen und von der für Woh­nungs­bau­ge­nos­sen­schaf­ten gel­ten­den Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 15 GewStG in Ver­bin­dung mit § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG nicht pro­fi­tie­ren. Eine Aus­deh­nung der Steu­er­ver­güns­ti­gung auf ande­re Sach­ver­hal­te ist aus­drück­lich abge­lehnt wor­den 8.

Kein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­grund­satz[↑]

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Aus ihm erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 9. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 10. Die mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber aller­dings unter dem Gebot mög­lichst gleich­mä­ßi­ger Belas­tung aller Steu­er­pflich­ti­gen bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands fol­ge­rich­tig umzu­set­zen 11. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des. Dies gilt auch für die Gewer­be­steu­er, die nach ihrer gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung die objek­ti­vier­te Ertrags­kraft der Gewer­be­be­trie­be erfasst 12.

Für die Beschwer­de­füh­re­rin folgt unmit­tel­bar aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG eine ihre steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit berüh­ren­de Ungleich­be­hand­lung dadurch, dass bei „Frei­be­ruf­ler-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten“ in Anknüp­fung an ihre Rechts­form Gewer­be­steu­er fest­zu­set­zen ist, wäh­rend frei­be­ruf­lich täti­ge Ein­zel­un­ter­neh­mer und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten grund­sätz­lich kei­ner Gewer­be­steu­er unter­lie­gen. Die­se berührt die den Gesetz­ge­ber in sei­ner steu­er­recht­li­chen Gestal­tungs­frei­heit aus Art. 3 Abs. 1 GG begren­zen­den Leit­li­ni­en, wonach die Steu­er­last an den Prin­zi­pi­en der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und der Fol­ge­rich­tig­keit aus­zu­rich­ten ist 13.

Die Rege­lung des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG genügt den ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben aus Art. 3 Abs. 1 GG. Auch wenn gro­ße, sich aus frei­be­ruf­lich täti­gen Gesell­schaf­tern zusam­men­set­zen­de Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sich in ihrer Tätig­keit wirt­schaft­lich nicht von „Frei­be­ruf­ler-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten“ unter­schei­den, lie­gen doch hin­rei­chend gewich­ti­ge, sach­li­che Unter­schei­dungs­grün­de vor, die die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung tra­gen.

So macht die Rechts­form der Kapi­tal­ge­sell­schaft das Unter­neh­men unab­hän­gig vom Wech­sel sei­ner Mit­glie­der. Das Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters berührt – anders als bei einer Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­ge­sell­schaft – den Fort­gang des Unter­neh­mens und den Fir­men­na­men nicht. Anders als bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft müs­sen bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft die Gesell­schaf­ter nicht (zumin­dest teil­wei­se) nach außen in Erschei­nung tre­ten. Wäh­rend bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zudem die Haf­tung nach außen auf das Ver­mö­gen der Gesell­schaft ein­schließ­lich des Nenn­ka­pi­tals begrenzt bleibt, haf­ten die Gesell­schaf­ter einer BGB- oder einer Part­ner­schafts­ge­sell­schaft grund­sätz­lich per­sön­lich und unbe­grenzt. Die per­sön­li­che, teil­wei­se unbe­schränk­te Haf­tung von Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft bewirkt, dass Ver­lus­te der Gesell­schaft unmit­tel­bar die Gesell­schaf­ter betref­fen und steu­er­lich auch den Gesell­schaf­tern zuge­rech­net wer­den. Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft hin­ge­gen müs­sen weder zivil­recht­lich noch steu­er­lich für die Ver­lus­te der Gesell­schaft ein­ste­hen.

Für die­se Ein­ord­nung spre­chen zudem auch Ver­ein­fa­chungs­grün­de. Eine Kapi­tal­ge­sell­schaft gilt han­dels­recht­lich als Form­kauf­mann. Sie ist nach dem HGB ins­ge­samt buch­füh­rungs- und bilan­zie­rungs­pflich­tig. Ihre Geschäfts­vor­fäl­le wer­den in vol­lem Umfang als gewinn- oder ver­lust­wirk­sam behan­delt und wir­ken sich damit auch steu­er­lich aus. Wür­de man die Tätig­keit einer Kapi­tal­ge­sell­schaft hin­ge­gen nur teil­wei­se als gewerb­lich ein­stu­fen, müss­te inner­halb ihrer Buch­füh­rung und Gewinn­ermitt­lung unter­schie­den wer­den, ob ein bestimm­ter Geschäfts­vor­fall ihrem gewerb­li­chen (und damit gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen) Teil oder ihrem nicht gewerb­li­chen (frei­be­ruf­li­chen oder ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und damit gewer­be­steu­er­be­frei­ten) Teil unter­fie­le. Zudem ergä­be sich die wider­sprüch­li­che Fol­ge, dass bestimm­te Geschäfts­vor­fäl­le, wie zum Bei­spiel Ver­äu­ße­run­gen von ver­mie­te­ten Grund­stü­cken, han­dels­recht­lich als Gewinn aus einem Han­dels­ge­schäft, hin­ge­gen steu­er­lich als nicht steu­er­ba­rer Vor­gang auf der pri­va­ten Ver­mö­gens­ebe­ne ein­zu­ord­nen wären.

Aus die­sen Grün­den ist es nach wie vor eine ver­fas­sungs­recht­lich ver­tret­ba­re gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung, eine Gesell­schaft mit beschränk­ter Haf­tung – ohne Rück­sicht auf die von ihr aus­ge­üb­te Tätig­keit – als Gewer­be­be­trieb ein­zu­ord­nen und mit Gewer­be­steu­er zu belas­ten.

Auch die dar­aus resul­tie­ren­de Ungleich­be­hand­lung, dass eine frei­be­ruf­li­che Kapi­tal­ge­sell­schaft anders als eine grund­stücks­ver­wal­ten­de Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht in die erwei­ter­te Kür­zung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG ein­be­zo­gen wird, ent­behrt nicht eines hin­rei­chen­den sach­li­chen Grun­des. Es ist, wie bereits oben aus­ge­führt, Sinn und Zweck der erwei­ter­ten Kür­zung, ins­be­son­de­re Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die kraft Rechts­form gewer­be­steu­er­pflich­tig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hin­sicht­lich ihrer gewer­be­steu­er­li­chen Belas­tung sol­chen Ein­zel­per­so­nen oder Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gleich­zu­stel­len, die nicht gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Grund­stücks­ver­wal­tung betrei­ben 14. Dass der Gesetz­ge­ber damit den ihm zuste­hen­den Dif­fe­ren­zie­rungs­spiel­raum ver­las­sen hät­te, ist nicht erkenn­bar.

Von der Beschwer­de­füh­re­rin wer­den kei­ne über­zeu­gen­den Grün­de dafür vor­ge­bracht, war­um der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen ver­pflich­tet sein soll­te, für die frei­be­ruf­lich betrie­be­ne Kapi­tal­ge­sell­schaft eine der Begüns­ti­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG ver­gleich­ba­re Vor­schrift zu schaf­fen oder sie in die Kür­zung ein­zu­be­zie­hen. Die Aus­füh­run­gen der Beschwer­de­füh­re­rin, sowohl die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de als auch die frei­be­ruf­li­che Tätig­keit unter­lä­gen bei Ein­zel­un­ter­neh­mern und bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht der Gewer­be­steu­er und dies müs­se daher auch bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten so sein, las­sen noch nicht auf eine ver­fas­sungs­recht­lich rele­van­te Ungleich­be­hand­lung ohne trag­fä­hi­gen sach­li­chen Grund schlie­ßen. Mit den in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur ange­führ­ten Unter­schei­dungs­grün­den, die die erwei­ter­te Kür­zung bei Woh­nungs­un­ter­neh­men in der Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft recht­fer­ti­gen 15, setzt sich die Beschwer­de­füh­re­rin nicht aus­ein­an­der. Aus­füh­run­gen, ob und in wel­chen Umfang die­se Grün­de auch im Fall der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­schlä­gig sein sol­len, feh­len in der Beschwer­de­schrift gänz­lich.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 24. März 2010 – 1 BvR 2130/​09

  1. BVerfG, Beschluss vom 23.12.1977 – 1 BvR 715/​77, HFR 1978, S. 68[]
  2. vgl. BVerfGE 40, 109, 116 ff. zum soge­nann­ten gewer­be­steu­er­li­chen Schach­tel­pri­vi­leg[]
  3. vgl. BVerfGE 116, 164, 197 in Bezug auf die Begüns­ti­gung gewerb­li­cher Ein­künf­te nach § 32c EStG[]
  4. vgl. BVerfGE 116, 164, 199; all­ge­mein zum Gebot rechts­form­neu­tra­ler Besteue­rung Drüen, GmbHR 2008, S. 393, 398 ff. m.w.N.[]
  5. vgl. BVerfGE 110, 274, 299[]
  6. vgl. BVerfGE 121, 108, 120[]
  7. vgl. BVerfGE 117, 1, 36 f.[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss vom 20.03.1969 – 1 BvR 568/​67, HFR 1969, 348; sie­he auch BVerfG, Beschlüs­se vom 19.09.1972 – 1 BvR 183/​72, HFR 1972, 659 f.; vom 29.08.1974 – 1 BvR 157/​73, HFR 1974, 459, 460; vgl. Roser, in: Lenski/​Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1, Rn. 92 [Mai 2009][]
  9. vgl. BVerfGE 120, 1, 29; stRspr[]
  10. vgl. BVerfGE 65, 325, 354; 93, 121, 135; 105, 73, 126; 107, 27, 47; 117, 1, 30; stRspr[]
  11. vgl. BVerfGE 105, 73, 126; 116, 164, 180 f.; 117, 1, 30 f.; stRspr[]
  12. vgl. BVerfGE 120, 1, 44 f.[]
  13. vgl. BVerfGE 120, 1, 44 m. w. N.[]
  14. vgl. Roser, a.a.O.; Gür­off, in: Glanegger/​Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 9 Nr. 1 Rn. 17, der die Vor­schrift als Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift aller­dings für „ver­fas­sungs­recht­lich frag­wür­dig“ hält[]
  15. unter ande­rem För­de­rung des sozia­len Woh­nungs­baus und Begüns­ti­gung der häu­fig eher ertrags­schwa­chen ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit im Ver­hält­nis zur Aus­übung einer wer­ben­den Tätig­keit, vgl. dazu u.a. BVerfG, Beschluss vom 20.03.1969 – 1 BvR 568/​67, HFR 1969, S. 348; Roser, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rn. 84 [Mai 2009][]