Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Mietzinsen

Die Hinzurechnung von Mietzinsen zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG) setzt voraus, dass sich jene Entgelte auf die Benutzung solcher unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beziehen, die im Eigentum eines anderen stehen.

Die aus diesem Gesetzeswortlaut abzuleitende fiktionale Annahme von Anlagevermögen als Tatbestandsvoraussetzung muss den konkreten Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren¹. Eine Geschäftstätigkeit als sog. Durchführungsgesellschaft schließt die Annahme von (fiktionalem) Anlagevermögen an den angemieteten Messeflächen aus.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG werden zur Ermittlung des Gewerbeertrages (§ 7 Satz 1 GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen ein Viertel der Summe aus dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns (der auch Gegenstand der hier streitgegenständlichen Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist) abgesetzt worden sind. Der Tatbestand sieht keine Differenzierung nach dem Ort der Belegenheit der unbeweglichen Wirtschaftsgüter vor; die Regelung betrifft daher auch Nutzungsentgelte, die an Vermieter/Verpächter für eine Nutzungsüberlassung im Ausland gezahlt werden².

Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 535 ff. BGB). Der Nutzungsvertrag muss seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein³. Die Einordnung unter diese Vertragstypen ist dann ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche mietfremde oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen⁴. Ist ausländisches Recht auf den Vertrag anwendbar, ist für den Tatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG entscheidend, ob der Vertrag bei Anwendung deutschen Rechts als Miet- oder Pachtvertrag anzusehen wäre⁵.

Der Begriff des Anlagevermögens ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen. Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs -HGB-). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Verbrauch oder Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter. Für die Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre¹. Diese Fiktion ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zurückzuführen, durch die Hinzurechnung im Sinne einer Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs zu ermitteln⁶.

Nach diesen Grundsätzen liegen die Voraussetzungen für die Hinzurechnung im Streitfall nicht vor. Zwar standen die angemieteten Flächen zwar im Eigentum Dritter. Wäre die Unternehmerin Eigentümerin der Ausstellungsflächen, gehörten diese aber nicht zu ihrem Anlagevermögen, da sie diese nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb hätte vorhalten müssen.

Allerdings steht die Tatsache der „Durchleitung“ der Flächen der Zuordnung zum Anlagevermögen nicht entgegen; eine Hinzurechnung ist in dieser Konstellation weder nach dem Gesetzeswortlaut noch unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks ausgeschlossen. Dies hat der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit der „Durchleitung“ von Immobilien bereits entschieden⁷; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde blieb erfolglos⁸. Daran ist ungeachtet der Kritik⁹ festzuhalten¹⁰.

Die Annahme von Anlagevermögen muss aber auch im Rahmen der gebotenen Fiktion den Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen, sie muss sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren¹¹. Nach diesem Maßstab ist von ausschlaggebender Bedeutung, dass die Unternehmerin als sog. Durchführungsgesellschaft nur aufgrund auftragsbezogener Weisung über die Teilnahme an einer konkreten Messe (Ort und Zeit) gegenüber dem dortigen Messeveranstalter tätig wird, indem sie die dortige Fläche anmietet und wiederum anderen Unternehmen zur Nutzung anbietet. Nach dem Prüfungsmaßstab eines das Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums an der jeweiligen Messefläche ist aber angesichts der Zufälligkeit der konkreten Auswahlentscheidung des Auftraggebers nicht davon auszugehen, dass die Unternehmerin entsprechende Flächen ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte. Die Geschäftsbetätigung der Unternehmerin als Durchführungsgesellschaft war nach den konkreten vertraglichen Abreden (hier: als Dienstleisterin mit der Funktion als „Mittler“ zwischen Messeveranstalter und Auftraggeber) mit der Annahme (fiktionalem) Anlagevermögens an den Flächen vielmehr unvereinbar¹².

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Oktober 2016 – I R 57/15

1. BFH, Urteile vom 29.11.1972 – I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; vom 30.03.1994 – I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810; vom 04.06.2014 – I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289[↩][↩]
2. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. e, Rz 4[↩]
3. BFH, Urteil vom 31.07.1985 – VIII R 261/81, BFHE 145, 134, BStBl II 1986, 304; BFH, Urteil vom 10.07.1996 – I R 132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 15.06.1983 – I R 113/79, BFHE 139, 286, BStBl II 1984, 17; vom 28.06.1978 – I R 131/76, BFHE 126, 43, BStBl II 1979, 47[↩]
5. BFH, Urteil vom 27.11.1975 – IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1d Rz 6; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 231 i.V.m. Rz 203; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 22[↩]
6. BT-Drs. 16/4841, S. 78; BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289[↩]
8. s. BVerfG, Beschluss vom 26.02.2016 – 1 BvR 2836/14, DE:BVerfG:2016:rk20160226.1bvr283614, HFR2016, 491[↩]
9. Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 17[↩]
10. s.a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 07.07.2011 – 10 K 78/10, EFG 2011, 2100 [die Revision war unzulässig, s. BFH, Beschluss vom 30.04.2013 – IV R 38/11, BFH/NV 2013, 1117]; Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 654, Rz 29a[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder in BStBl I 2012, 654, Rz 29b[↩]
12. so im Ergebnis wohl auch Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 17 und 17a; Gerritzen/Matheis, DStR 2013, 236, 238; Kohlhaas, DStR 2014, 296, 300 f.; Cech/Püschel, Ubg 2015, 645, 649 ff.; abweichend aber Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 1d Rz 16[↩]