Gewer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung von Miet­zin­sen

Die Hin­zu­rech­nung von Miet­zin­sen zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG) setzt vor­aus, dass sich jene Ent­gel­te auf die Benut­zung sol­cher unbe­weg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens bezie­hen, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen.

Gewer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung von Miet­zin­sen

Die aus die­sem Geset­zes­wort­laut abzu­lei­ten­de fik­tio­na­le Annah­me von Anla­ge­ver­mö­gen als Tat­be­stands­vor­aus­set­zung muss den kon­kre­ten Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens berück­sich­ti­gen und sich soweit wie mög­lich an den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ori­en­tie­ren 1. Eine Geschäfts­tä­tig­keit als sog. Durch­füh­rungs­ge­sell­schaft schließt die Annah­me von (fik­tio­na­lem) Anla­ge­ver­mö­gen an den ange­mie­te­ten Mes­se­flä­chen aus.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG wer­den zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges (§ 7 Satz 1 GewStG) dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb unter wei­te­ren hier nicht strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen ein Vier­tel der Sum­me aus drei­zehn Zwan­zigs­tel der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, wie­der hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns (der auch Gegen­stand der hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes ist) abge­setzt wor­den sind. Der Tat­be­stand sieht kei­ne Dif­fe­ren­zie­rung nach dem Ort der Bele­gen­heit der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter vor; die Rege­lung betrifft daher auch Nut­zungs­ent­gel­te, die an Ver­mie­ter/​Verpächter für eine Nut­zungs­über­las­sung im Aus­land gezahlt wer­den 2.

Gegen­stand der Hin­zu­rech­nung sind Miet- und Pacht­zin­sen im Sin­ne des bür­ger­li­chen Rechts (§§ 535 ff. BGB). Der Nut­zungs­ver­trag muss sei­nem wesent­li­chen recht­li­chen Gehalt nach ein Miet- oder Pacht­ver­hält­nis im Sin­ne des bür­ger­li­chen Rechts sein 3. Die Ein­ord­nung unter die­se Ver­trags­ty­pen ist dann aus­ge­schlos­sen, wenn der Ver­trag wesent­li­che miet­frem­de oder pacht­frem­de Ele­men­te ent­hält, die ihn einem ande­ren Ver­trags­typ zuord­nen oder zu einer Ein­ord­nung als Ver­trag eige­ner Art füh­ren 4. Ist aus­län­di­sches Recht auf den Ver­trag anwend­bar, ist für den Tat­be­stand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ent­schei­dend, ob der Ver­trag bei Anwen­dung deut­schen Rechts als Miet- oder Pacht­ver­trag anzu­se­hen wäre 5.

Der Begriff des Anla­ge­ver­mö­gens ist nach all­ge­mei­nen ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen zu bestim­men. Anla­ge­ver­mö­gen sind danach die Gegen­stän­de, die dazu bestimmt sind, auf Dau­er dem Betrieb zu die­nen (§ 247 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB-). Das sind die zum Gebrauch im Betrieb und nicht zum Ver­brauch oder Ver­kauf bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter. Für die Hin­zu­rech­nung nach § 8 GewStG ist dar­auf abzu­stel­len, ob die Wirt­schafts­gü­ter Anla­ge­ver­mö­gen des Mie­ters oder Päch­ters wären, wenn er ihr Eigen­tü­mer wäre 1. Die­se Fik­ti­on ist auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG zurück­zu­füh­ren, durch die Hin­zu­rech­nung im Sin­ne einer Finan­zie­rungs­neu­tra­li­tät einen objek­ti­vier­ten Ertrag des Gewer­be­be­triebs zu ermit­teln 6.

Nach die­sen Grund­sät­zen lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für die Hin­zu­rech­nung im Streit­fall nicht vor. Zwar stan­den die ange­mie­te­ten Flä­chen zwar im Eigen­tum Drit­ter. Wäre die Unter­neh­me­rin Eigen­tü­me­rin der Aus­stel­lungs­flä­chen, gehör­ten die­se aber nicht zu ihrem Anla­ge­ver­mö­gen, da sie die­se nicht stän­dig für den Gebrauch in ihrem Betrieb hät­te vor­hal­ten müs­sen.

Aller­dings steht die Tat­sa­che der "Durch­lei­tung" der Flä­chen der Zuord­nung zum Anla­ge­ver­mö­gen nicht ent­ge­gen; eine Hin­zu­rech­nung ist in die­ser Kon­stel­la­ti­on weder nach dem Geset­zes­wort­laut noch unter Berück­sich­ti­gung des Geset­zes­zwecks aus­ge­schlos­sen. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Zusam­men­hang mit der "Durch­lei­tung" von Immo­bi­li­en bereits ent­schie­den 7; die dage­gen gerich­te­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de blieb erfolg­los 8. Dar­an ist unge­ach­tet der Kri­tik 9 fest­zu­hal­ten 10.

Die Annah­me von Anla­ge­ver­mö­gen muss aber auch im Rah­men der gebo­te­nen Fik­ti­on den Geschäfts­ge­gen­stand des Unter­neh­mens berück­sich­ti­gen, sie muss sich soweit wie mög­lich an den betrieb­li­chen Ver­hält­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen ori­en­tie­ren 11. Nach die­sem Maß­stab ist von aus­schlag­ge­ben­der Bedeu­tung, dass die Unter­neh­me­rin als sog. Durch­füh­rungs­ge­sell­schaft nur auf­grund auf­trags­be­zo­ge­ner Wei­sung über die Teil­nah­me an einer kon­kre­ten Mes­se (Ort und Zeit) gegen­über dem dor­ti­gen Mes­se­ver­an­stal­ter tätig wird, indem sie die dor­ti­ge Flä­che anmie­tet und wie­der­um ande­ren Unter­neh­men zur Nut­zung anbie­tet. Nach dem Prü­fungs­maß­stab eines das Miet- oder Pacht­ver­hält­nis erset­zen­den Eigen­tums an der jewei­li­gen Mes­se­flä­che ist aber ange­sichts der Zufäl­lig­keit der kon­kre­ten Aus­wahl­ent­schei­dung des Auf­trag­ge­bers nicht davon aus­zu­ge­hen, dass die Unter­neh­me­rin ent­spre­chen­de Flä­chen stän­dig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vor­ge­hal­ten hät­te. Die Geschäfts­be­tä­ti­gung der Unter­neh­me­rin als Durch­füh­rungs­ge­sell­schaft war nach den kon­kre­ten ver­trag­li­chen Abre­den (hier: als Dienst­leis­te­rin mit der Funk­ti­on als "Mitt­ler" zwi­schen Mes­se­ver­an­stal­ter und Auf­trag­ge­ber) mit der Annah­me (fik­tio­na­lem) Anla­ge­ver­mö­gens an den Flä­chen viel­mehr unver­ein­bar 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Okto­ber 2016 – I R 57/​15

  1. BFH, Urtei­le vom 29.11.1972 – I R 178/​70, BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148; vom 30.03.1994 – I R 123/​93, BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810; vom 04.06.2014 – I R 70/​12, BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289[][]
  2. Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 Nr. 1 Buchst. e, Rz 4[]
  3. BFH, Urteil vom 31.07.1985 – VIII R 261/​81, BFHE 145, 134, BSt­Bl II 1986, 304; BFH, Urteil vom 10.07.1996 – I R 132/​94, BFHE 181, 337, BSt­Bl II 1997, 226[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.06.1983 – I R 113/​79, BFHE 139, 286, BSt­Bl II 1984, 17; vom 28.06.1978 – I R 131/​76, BFHE 126, 43, BSt­Bl II 1979, 47[]
  5. BFH, Urteil vom 27.11.1975 – IV R 192/​71, BFHE 117, 474, BSt­Bl II 1976, 220; Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1d Rz 6; Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 231 i.V.m. Rz 203; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 22[]
  6. BT-Drs. 16/​4841, S. 78; BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289[]
  8. s. BVerfG, Beschluss vom 26.02.2016 – 1 BvR 2836/​14, DE:BVerfG:2016:rk20160226.1bvr283614, HFR2016, 491[]
  9. Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 17[]
  10. s.a. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 07.07.2011 – 10 K 78/​10, EFG 2011, 2100 [die Revi­si­on war unzu­läs­sig, s. BFH, Beschluss vom 30.04.2013 – IV R 38/​11, BFH/​NV 2013, 1117]; Gleich­lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 02.07.2012, BSt­Bl I 2012, 654, Rz 29a[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 107, 468, BSt­Bl II 1973, 148; Gleich­lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der in BSt­Bl I 2012, 654, Rz 29b[]
  12. so im Ergeb­nis wohl auch Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 17 und 17a; Gerritzen/​Matheis, DStR 2013, 236, 238; Kohl­haas, DStR 2014, 296, 300 f.; Cech/​Püschel, Ubg 2015, 645, 649 ff.; abwei­chend aber Gür­off in Glanegger/​Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 1d Rz 16[]