Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen – und ihre Verfassungskonformität

Die der Höhe nach unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG muss nicht einem strikten Folgerichtigkeitsgebot genügen. Die Fiktion eines in Miet-/Pachtzinsen und in Aufwendungen für Rechteüberlassung enthaltenen Finanzierungsanteils zwingt den Gesetzgeber nicht dazu, die entsprechenden Hinzurechnungstatbestände an einem typischen, realitätsgerechten Zinsniveau auszurichten.

Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen – und ihre Verfassungskonformität

Der Bundesfinanzhof hält damit an seiner Entscheidung vom 14.06.20181 fest, wonach die Hinzurechnungsvorschriften nicht in Widerspruch zur Verfassung stehen. Er sieht auch keinen Anlass für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG.

Die Hinzurechnung eines Teils der Entgelte für Schulden, der Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e GewStG ist durch den Objektsteuercharakter des GewStG bedingt. Danach knüpft die Steuer an das Objekt „Gewerbebetrieb“ an, losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger. Nach dem ursprünglichen Konzept soll die objektive Ertragskraft des Betriebs abgebildet werden2. Damit geht eine Verobjektivierung des nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinns (§ 7 GewStG) einher3. Der Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals soll in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag unterworfen werden, ohne Rücksicht darauf, ob die Kapitalausstattung des Betriebs mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert wurde4. Ausdruck dieser Verobjektivierung sind die in den §§ 8 und 9 GewStG vorgesehenen Hinzurechnungen und Kürzungen, die dem Objektsteuercharakter immanent sind und sich vom subjektiven Leistungsgedanken abheben5.

Die gegen die Gewerbesteuer als solche und insbesondere gegen die Hinzurechnungen vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken sind in erster Linie gleichheitsrechtlicher Natur.

Nach dem vom Bundesverfassungsgericht zu Art. 3 Abs. 1 GG entwickelten Maßstab zur Verfassungskonformität von Steuergesetzen steht dem Gesetzgeber bei der Auswahl eines Steuergegenstands sowie bei der Bestimmung des Steuersatzes ein weitreichender Entscheidungsspielraum zu6. Danach wird der Gleichheitssatz bereits dann nicht verletzt, wenn der Gesetzgeber einen Sachgrund für die Wahl des Steuergegenstandes vorbringen kann, die Berücksichtigung sachwidriger, willkürlicher Erwägung ausgeschlossen ist und die konkrete Belastungsentscheidung für ein Steuerobjekt nicht mit anderen Verfassungsnormen in Konflikt gerät. Die mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot einer möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen7. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Dem Gesetzgeber ist es erlaubt, Sachverhalte, an die er dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpft, zu typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls zu vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Außerdem darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, vielmehr muss er sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren8.

Das Bundesverfassungsgericht sieht die Gewerbesteuer in seiner Rechtsprechung mit ihrer Verankerung in Art. 106 Abs. 6 GG sowie Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 GG und ihrer Grundstruktur und herkömmlichen Ausgestaltung als verfassungsrechtlich gerechtfertigt an9. Sie ist eine vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer. Die damit einhergehenden Korrekturen des Gewinns, der sich nach den Grundsätzen des Einkommen- oder Körperschaftsteuerrechts ergibt (§ 7 GewStG), um Hinzurechnungen und Kürzungen, sind nach derzeitiger Rechtslage die Konsequenz des Objektsteuercharakters. Frühere Komponenten wie Lohnsumme und Gewerbekapital sind ab den Erhebungszeiträumen 1980 und 1998 weggefallen. Durch die genannten Gewinnkorrekturen ergeben sich naturgemäß Abweichungen von dem nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn und damit auch Abweichungen vom subjektiven Leistungsfähigkeitsgedanken10. Die von den Hinzurechnungsvorschriften ausgehenden Belastungen sind von der verfassungsrechtlichen Legitimität der Gewerbesteuer erfasst und im Grundsatz hinzunehmen. Das objektive Nettoprinzip des Einkommensteuerrechts bildet nicht den Maßstab für die Prüfung der Hinzurechnungsvorschriften11. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit tritt insoweit zurück12. Die Besonderheiten der Gewerbesteuer als Objektsteuer können dazu führen, dass ertraglose Betriebe belastet werden, indem etwa -so im Streitfall- Gewerbesteuer allein durch Hinzurechnungen ausgelöst wird, oder negative und positive Ergebnisse aus mehreren Betrieben eines Steuerpflichtigen gewerbesteuerrechtlich nicht saldiert werden können und deshalb für einzelne Betriebe Gewerbesteuer zu zahlen ist, obwohl das saldierte Ergebnis aus allen Betrieben negativ ist13. Auch eine mögliche Substanzbesteuerung liegt in der Natur einer ertragsorientierten Objektsteuer. Diese Belastungen sind hinzunehmen und verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, ebenso wenig gegen Art. 12 und Art. 14 GG14.

Auch kann ein Gleichheitsverstoß nicht daraus abgeleitet werden, dass die Klägerin, die mit gemietetem Grundbesitz wirtschaftet, wegen der Hinzurechnungsvorschriften einer höheren Gewerbesteuerbelastung unterliegt als ein vergleichbarer Gewerbetreibender, der mit eigenem Sachkapital arbeitet. Nach dem ursprünglichen Konzept der Gewerbesteuer sollten die Hinzurechnungsvorschriften eine gewerbesteuerrechtliche Gleichstellung von Betrieben bewirken, die mit gemieteten/gepachteten beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens arbeiten, mit solchen Betrieben, die eigene Wirtschaftsgüter nutzen15. Die Gleichheitsvorstellungen des damaligen Gesetzgebers brauchen allerdings nicht in der Weise „folgerichtig“ ausgestaltet zu sein, dass sie in allen denkbaren Sachverhaltskonstellationen vergleichbare Betriebe in gleicher Höhe mit Gewerbesteuer belasten, unabhängig davon, ob sie mit eigenem oder fremdem Sachkapital wirtschaften16. Dies ist schon daraus zu ersehen, dass ein Gewerbebetreibender, der mit seinem Betrieb Verluste erzielt, als Mieter/Pächter von Grundbesitz u.U. Gewerbesteuer zu zahlen hat, während ein mit Verlusten arbeitender Eigentümerbetrieb nicht durch Gewerbesteuer belastet ist. Die von der Klägerin angeführten Beispiele für eine unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Besteuerung von Betrieben, die mit eigenem oder mit gemietetem/gepachtetem Grundbesitz arbeiten, können deshalb dem Bundesfinanzhof nicht zu der Überzeugung verhelfen, dass die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG verfassungswidrig ist17.

Die Entscheidung des Gesetzgebers, nur Gewerbetreibende i.S. von § 15 EStG mit Gewerbesteuer zu belasten und Steuerpflichtige, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) oder aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) beziehen, zu verschonen, betrifft den Steuergegenstand, bei dem der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungs- und Einschätzungsspielraum hat. Das BVerfG unterzog demzufolge die Beschränkung der Steuerpflicht auf Gewerbetreibende in dem Beschluss in BVerfGE 120, 1 nur einer Willkürprüfung.

Aber auch dann, wenn der Gesetzgeber bei der gesetzlichen Konkretisierung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften nur einen eingeschränkten Gestaltungsspielraum haben sollte, unterliegt seine Entscheidung nicht einer strengen Folgerichtigkeitskontrolle, wie sie das BVerfG z.B. im Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/0818 zur sog. Pendlerpauschale angestellt hat. Vielmehr genügt es, wenn sich die Hinzurechnungsvorschriften folgerichtig in das Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer einfügen lassen19. Auch wenn der Gesetzgeber mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 die Hinzurechnungstatbestände für die Geld- und Kapitalüberlassung zusammenfassen und vereinheitlichen wollte20, muss die der Höhe nach unterschiedliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht einem strikten Folgerichtigkeitsmaßstab genügen21. Auch sind hinsichtlich der Höhe der Hinzurechnungen die strengen Vorgaben des BVerfG zu gesetzlichen Typisierungen nicht einschlägig. Der Gesetzgeber begründete die Hinzurechnung (nur) eines Teils von Miet- und Pachtzinsen damit, dass lediglich der darin enthaltene Finanzierungsanteil erfasst werden solle22. Im Gesetzeswortlaut hat dieses Motiv allerdings keinen Niederschlag gefunden. Der Gesetzgeber war im Übrigen der Ansicht, dass bereits bei der hälftigen Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 8 Nr. 7 GewStG in der bis einschließlich 2007 geltenden Fassung ein pauschaler Finanzierungsanteil herauszurechnen gewesen sei22. Es handelt sich somit nicht um eine grundlegende gesetzgeberische Neukonzeption. Die Fiktion eines Finanzierungsanteils, der in Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter und auch in Lizenzgebühren enthalten sei, zwingt den Gesetzgeber nicht dazu, die entsprechenden Hinzurechnungstatbestände an einem typischen, realitätsgerechten Zinsniveau auszurichten. Aus diesem Grund konnte er den ursprünglich für unbewegliche Wirtschaftsgüter vorgesehenen Finanzierungsanteil von 75 % ohne weitere Begründung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.200723 auf 65 % herabsetzen, ohne das Gebot der realitätsgerechten Typisierung zu verletzen24. Auch war nicht zu hinterfragen, ob möglicherweise erst die Herabsetzung zu einem realitätsgerechten Finanzierungsanteil führte. Entsprechendes gilt für die weitere Herabsetzung auf 50 % durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.200925 mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2010. Der Gesetzgeber war zu einer groben Schätzung des Finanzierungsanteils berechtigt; eine willkürliche Festsetzung ist in der gesetzlichen Festlegung nicht zu sehen26.

Der Gesetzgeber war auch nicht gehalten, die differierenden Finanzierungsanteile bei der Vermietung und Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG) so auszugestalten und aufeinander abzustimmen, dass bei einer Gegenüberstellung der einzelnen Hinzurechnungstatbestände von realitätsgerechten Zinsanteilen gesprochen werden kann. Ebenso wenig musste er den jeweiligen Zinsanteil nach einem marktüblichen Zins ausrichten oder gar von ihm abhängig machen27.

Die Höhe der Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen hatte das Finanzgericht Hamburg in der Vorinstanz bereits in seiner Vorlage an das Bundesverfassungsgericht28 thematisiert. Sie hatte in ihrem ausführlich begründeten Beschluss ihre Auffassung dargelegt, wonach die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung der Finanzierungsanteile gleichheitswidrig sei. Das Bundesverfassungsgericht ist darauf in seinem Beschluss, in dem es die Vorlage als unzulässig behandelte29 nicht eingegangen30. Der Bundesfinanzhof versteht dies dahingehend, dass das Bundesverfassungsgericht in der vom Gesetzgeber gewählten Höhe der Hinzurechnungen und im Verhältnis der einzelnen Hinzurechnungsvorschriften zueinander kein verfassungsrechtliches Problem sieht und eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG wohl als unzulässig zu verwerfen sein würde31 im Nachgang zum Beschluss des BVerfG in BStBl II 2016, 557)).

Das Verfahren war nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch nicht gemäß § 74 FGO im Hinblick auf das beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren32 gegen das BFH-Urteil in BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662 auszusetzen.

Verschiedene Senate des Bundesfinanzhofs haben bereits mehrfach deutlich gemacht, dass sie keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Hinzurechnungsvorschriften in § 8 GewStG haben und damit Verfahren vor dem BVerfG als offensichtlich aussichtslos einschätzen33. Daran hält auch der hier beschließende III. Bundesfinanzhof weiterhin fest. Bei offensichtlicher Aussichtslosigkeit ist eine Aussetzung nicht geboten34.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18. Dezember 2019 – III R 33/17

  1. BFH, Beschluss vom 14.06.2018 – III R 35/15, BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662[↩]
  2. BVerfG, Beschlüsse vom 13.05.1969 – 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, 10; vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 186; vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 27, und in BStBl II 2016, 557, Rz 33; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 1 Rz 14[↩]
  3. BFH, Beschluss vom 16.10.2012 – I B 128/12, BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30, Rz 10[↩]
  4. BFH, Urteil vom 06.06.2013 – IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810, Rz 31[↩]
  5. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 35[↩]
  6. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 25, m.w.N.; BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303, Rz 105[↩]
  7. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1, 129[↩]
  8. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 25[↩]
  9. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, 26, und in BStBl II 2016, 557, Rz 27[↩]
  10. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557‚ Rz 35[↩]
  11. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – I R 88/15, BFH/NV 2018, 231, Rz 22; vom 07.09.2016 – I R 9/15, BFH/NV 2017, 485, Rz 24; vom 04.06.2014 – I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 18[↩]
  12. a.A. Hey, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, 109; Gosch, DStZ 1998, 327[↩]
  13. s. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – III R 35/14, BFHE 257, 20, BStBl II 2017, 757[↩]
  14. BFH, Urteil in BFHE 257, 20, BStBl II 2017, 757, Rz 25; BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 21; a.A. Blümich/Drüen, § 1 GewStG, Rz 18[↩]
  15. s. Gesetzesbegründung zum GewStG vom 01.12.1936, RStBl 1937, 693, 696; ähnlich BFH, Urteil vom 29.11.1972 – I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148[↩]
  16. kritisch Hübner, Finanz-Rundschau 2015, 341[↩]
  17. a.A. Petrak/Karrenbrock, DStR 2016, 1790[↩]
  18. BVerfGE 122, 210[↩]
  19. s. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 33, unter Hinweis auf den BFH, Beschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30; ebenso BFH, Urteile in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 18 ff.; vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722[↩]
  20. BT-Drs. 16/4841, S. 79[↩]
  21. a.A. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 126. Lieferung 02.2019, § 8 Nr. 1 Buchst. d, Rz 6d und Buchst. e, Rz 5d[↩]
  22. BT-Drs. 16/4841, S. 80[↩][↩]
  23. BGBl I 2007, 3150[↩]
  24. a.A. Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e, Rz 5d[↩]
  25. BGBl I 2009, 3950[↩]
  26. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 27; a.A. Malzkorn/Rossa, Der Betrieb 2012, 1169[↩]
  27. s. BFH, Beschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30, Rz 12[↩]
  28. FG Hamburg, Beschluss vom 29.02.2012 – 1 K 138/10, EFG 2012, 960, 968[↩]
  29. BVerfG, Beschluss vom 15.02.2016 – 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557[↩]
  30. s. hierzu Fu, DStR 2016, 867[↩]
  31. s.a. FG Hamburg, Urteil vom 10.02.2017 – 1 K 96/16, EFG 2017, 738[↩]
  32. BVerfG – 1 BvR 2150/18[↩]
  33. BFH, Urteil in BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662; BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – III B 160/17, BFH/NV 2019, 40; BFH, Urteile vom 18.08.2015 – I R 43/14, BFH/NV 2016, 232; in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289; in BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722; vom 16.01.2014 – I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531, und BFH, Beschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30[↩]
  34. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 232; vgl. auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 FGO Rz 14, m.w.N.[↩]

Bildnachweis:

Das dürfte Sie auch interessieren: