Gewerbesteuerrechtlicher Hinzurechnungen – und das Gebot der Folgerichtigkeit

Die der Höhe nach unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e und f GewStG muss nicht einem strikten Folgerichtigkeitsgebot genügen.

Die Fiktion eines in Miet-/Pachtzinsen und in Aufwendungen für Rechteüberlassung enthaltenen Finanzierungsanteils zwingt den Gesetzgeber nicht dazu, die entsprechenden Hinzurechnungstatbestände an einem typischen, realitätsgerechten Zinsniveau auszurichten.

Die Hinzurechnung eines Teils der Entgelte für Schulden, der Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f GewStG ist durch den Objektsteuercharakter des GewStG bedingt. Dieser besagt, dass die Steuer an das Objekt „Gewerbebetrieb“ anknüpft, losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger. Nach dem ursprünglichen Konzept soll die objektive Ertragskraft des Betriebs abgebildet werden¹. Damit geht eine Verobjektivierung des nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinns (§ 7 GewStG) einher². Der Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals soll in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag unterworfen werden, ohne Rücksicht darauf, ob die Kapitalausstattung des Betriebs mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert wurde³. Ausdruck dieser Verobjektivierung sind die in den §§ 8 und 9 GewStG vorgesehenen Hinzurechnungen und Kürzungen, die dem Objektsteuercharakter immanent sind und sich vom subjektiven Leistungsgedanken abheben⁴.

Die gegen die Gewerbesteuer als solche und insbesondere gegen die Hinzurechnungen vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken sind in erster Linie gleichheitsrechtlicher Natur.

Nach dem vom BVerfG zu Art. 3 Abs. 1 GG entwickelten Maßstab zur Verfassungskonformität von Steuergesetzen steht dem Gesetzgeber bei der Auswahl eines Steuergegenstandes sowie bei der Bestimmung des Steuersatzes ein weitreichender Entscheidungsspielraum zu⁵. Danach wird der Gleichheitssatz bereits dann nicht verletzt, wenn der Gesetzgeber einen Sachgrund für die Wahl des Steuergegenstandes vorbringen kann, die Berücksichtigung sachwidriger, willkürlicher Erwägung ausgeschlossen ist und die konkrete Belastungsentscheidung für ein Steuerobjekt nicht mit anderen Verfassungsnormen in Konflikt gerät. Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot einer möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen⁶. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Dem Gesetzgeber ist es erlaubt, Sachverhalte, an die er dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpft, zu typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls zu vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Außerdem darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, vielmehr muss er sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren⁷.

Das BVerfG sieht die Gewerbesteuer in seiner Rechtsprechung mit ihrer Verankerung in Art. 106 Abs. 6 GG sowie Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 GG und ihrer Grundstruktur und herkömmlichen Ausgestaltung als verfassungsrechtlich gerechtfertigt an⁸. Sie ist eine vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer. Die damit einhergehenden Korrekturen des Gewinns, der sich nach den Grundsätzen des Einkommen- oder Körperschaftsteuerrechts ergibt (§ 7 GewStG), um Hinzurechnungen und Kürzungen, sind nach derzeitiger Rechtslage die Konsequenz des Objektsteuercharakters. Frühere Komponenten wie Lohnsumme und Gewerbekapital sind ab den Erhebungszeiträumen 1980 und 1998 weggefallen. Durch die genannten Gewinnkorrekturen ergeben sich naturgemäß Abweichungen von dem nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn und damit auch Abweichungen vom subjektiven Leistungsfähigkeitsgedanken⁹. Die von den Hinzurechnungsvorschriften ausgehenden Belastungen sind von der verfassungsrechtlichen Legitimität der Gewerbesteuer erfasst und im Grundsatz hinzunehmen. Das objektive Nettoprinzip des Einkommensteuerrechts bildet nicht den Maßstab für die Prüfung der Hinzurechnungsvorschriften¹⁰. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit tritt insoweit zurück¹¹. Die Besonderheiten der Gewerbesteuer als Objektsteuer können dazu führen, dass ertraglose Betriebe belastet werden, indem etwa -so im Streitfall- Gewerbesteuer allein durch Hinzurechnungen ausgelöst wird, oder negative und positive Ergebnisse aus mehreren Betrieben eines Steuerpflichtigen gewerbesteuerrechtlich nicht saldiert werden können und deshalb für einzelne Betriebe Gewerbesteuer zu zahlen ist, obwohl das saldierte Ergebnis aus allen Betrieben negativ ist¹². Auch eine mögliche Substanzbesteuerung liegt in der Natur einer ertragsorientierten Objektsteuer. Diese Belastungen sind hinzunehmen und verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, ebenso wenig gegen Art. 12 und 14 GG¹³.

Entgegen der Rechtsansicht der Unternehmerin kann ein Gleichheitsverstoß nicht daraus abgeleitet werden, dass die Unternehmerin, die mit gemietetem Grundbesitz wirtschaftet, wegen der Hinzurechnungsvorschriften einer höheren Gewerbesteuerbelastung unterliegt als ein vergleichbarer Gewerbetreibender, der mit eigenem Sachkapital arbeitet. Nach dem ursprünglichen Konzept der Gewerbesteuer sollten die Hinzurechnungsvorschriften eine gewerbesteuerrechtliche Gleichstellung von Betrieben bewirken, die mit gemieteten/gepachteten beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens arbeiten, mit solchen Betrieben, die eigene Wirtschaftsgüter nutzen¹⁴. Die Gleichheitsvorstellungen des damaligen Gesetzgebers brauchen allerdings nicht in der Weise „folgerichtig“ ausgestaltet zu sein, dass sie in allen denkbaren Sachverhaltskonstellationen vergleichbare Betriebe in gleicher Höhe mit Gewerbesteuer belasten, unabhängig davon, ob sie mit eigenem oder fremdem Sachkapital wirtschaften¹⁵. Dies ist schon daraus zu ersehen, dass ein Gewerbebetreibender, der mit seinem Betrieb Verluste erzielt, als Mieter/Pächter von Grundbesitz u.U. Gewerbesteuer zu zahlen hat, während ein mit Verlusten arbeitender Eigentümerbetrieb nicht durch Gewerbesteuer belastet ist. Die von der Unternehmerin angeführten Beispiele für eine unterschiedliche gewerbesteuerliche Besteuerung von Betrieben, die mit eigenem oder mit gemietetem/gepachtetem Grundbesitz arbeiten, können deshalb den Bundesfinanzhof nicht zu der Überzeugung verhelfen, dass die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG verfassungswidrig sei¹⁶.

Die Entscheidung des Gesetzgebers, nur Gewerbetreibende i.S. von § 15 EStG mit Gewerbesteuer zu belasten und Steuerpflichtige, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) oder aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) beziehen, zu verschonen, betrifft den Steuergegenstand, bei dem der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungs- und Einschätzungsspielraum hat. Das BVerfG unterzog demzufolge die Beschränkung der Steuerpflicht auf Gewerbetreibende in dem Beschluss in BVerfGE 120, 1 nur einer Willkürprüfung. Dagegen neigt das BVerfG dazu, die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften nach §§ 8 und 9 GewStG als Bestimmungen des Umfangs des Steuergegenstandes zu behandeln. Es sei naheliegend, von Differenzierungen innerhalb des Steuergegenstandes auszugehen, was eine engere Bindung des Gesetzgebers an sachliche Erwägungen, insbesondere solche der Folgerichtigkeit und Belastungsgleichheit, vorstellbar erscheinen lasse¹⁷.

Aber auch dann, wenn der Gesetzgeber bei der gesetzlichen Konkretisierung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften nur einen eingeschränkten Gestaltungsspielraum haben sollte, unterliegt seine Entscheidung nicht einer strengen Folgerichtigkeitskontrolle, wie sie das BVerfG z.B. im Urteil vom 09.12 2008¹⁸ zur sog. Pendlerpauschale angestellt hat. Vielmehr genügt es, wenn sich die Hinzurechnungsvorschriften folgerichtig in das Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer einfügen lassen¹⁹. Auch wenn der Gesetzgeber mit dem UntStRefG 2008 die Hinzurechnungstatbestände für die Geld- und Kapitalüberlassung zusammenfassen und vereinheitlichen wollte²⁰, muss die der Höhe nach unterschiedliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens oder für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nicht einem strikten Folgerichtigkeitsmaßstab genügen. Auch sind hinsichtlich der Höhe der Hinzurechnungen die strengen Vorgaben des BVerfG zu gesetzlichen Typisierungen nicht einschlägig. Der Gesetzgeber begründete die Hinzurechnung (nur) eines Teils von Miet- und Pachtzinsen damit, dass lediglich der darin enthaltene Finanzierungsanteil erfasst werden solle²¹. Im Gesetzeswortlaut hat dieses Motiv allerdings keinen Niederschlag gefunden. Der Gesetzgeber war im Übrigen der Ansicht, dass bereits bei der hälftigen Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 8 Nr. 7 GewStG in der bis einschließlich 2007 geltenden Fassung ein pauschaler Finanzierungsanteil herauszurechnen gewesen sei²¹. Es handelt sich somit nicht um eine grundlegende gesetzgeberische Neukonzeption. Die Fiktion eines Finanzierungsanteils, der in Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter und auch in Lizenzgebühren enthalten sei, zwingt den Gesetzgeber nicht dazu, die entsprechenden Hinzurechnungstatbestände an einem typischen, realitätsgerechten Zinsniveau auszurichten. Aus diesem Grund konnte er den ursprünglich für unbewegliche Wirtschaftsgüter vorgesehenen Finanzierungsanteil von 75 % ohne weitere Begründung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12 2007²² auf 65 % herabsetzen, ohne das Gebot der realitätsgerechten Typisierung zu verletzen²³. Auch war nicht zu hinterfragen, ob möglicherweise erst die Herabsetzung zu einem realitätsgerechten Finanzierungsanteil führte. Entsprechendes gilt für die weitere Herabsetzung auf 50 % durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12 2009²⁴ mit Wirkung ab Erhebungszeitraum 2010. Der Gesetzgeber war zu einer groben Schätzung des Finanzierungsanteils berechtigt; eine willkürliche Festsetzung ist in der gesetzlichen Festlegung nicht zu sehen²⁵.

Der Gesetzgeber war auch nicht gehalten, die differierenden Finanzierungsanteile bei der Vermietung und Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG) und auch bei der Rechteüberlassung (§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG) so auszugestalten und aufeinander abzustimmen, dass bei einer Gegenüberstellung der einzelnen Hinzurechnungstatbestände von realitätsgerechten Zinsanteilen gesprochen werden kann. Ebenso wenig brauchte er den jeweiligen Zinsanteil nach einem marktüblichen Zins auszurichten oder gar von ihm abhängig zu machen²⁶.

Die Höhe der Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen hatte das Finanzgericht Hamburg in seiner Vorlage zum BVerfG in EFG 2012, 960, 968 thematisiert. Es hatte in seinem ausführlich begründeten Beschluss seine Auffassung dargelegt, wonach die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung der Finanzierungsanteile gleichheitswidrig sei. Das BVerfG ist darauf in seinem Beschluss in BStBl II 2016, 557 nicht eingegangen²⁷. Der Bundesfinanzhof versteht dies dahingehend, dass das BVerfG in der vom Gesetzgeber gewählten Höhe der Hinzurechnungen und im Verhältnis der einzelnen Hinzurechnungsvorschriften zueinander kein verfassungsrechtliches Problem sieht und eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG wohl als unzulässig verwerfen würde²⁸.

Auch die von der Unternehmerin thematisierte Rückwirkungsproblematik veranlasst den Bundesfinanzhof nicht zu einer Vorlage an das BVerfG. Die Unternehmerin wird nicht in ihrem verfassungsrechtlich durch Art. 2 Abs. 1, Art.20 Abs. 3 GG geschützten Vertrauen verletzt, nicht mit Gesetzen belastet zu werden, die in unzulässiger Weise Rückwirkung entfalten.

Die Unternehmerin beanstandet, dass die durch das UntStRefG 2008 erstmalig eingeführte gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ab dem Erhebungszeitraum 2008 ihr zuvor erstelltes Unternehmenskonzept, nur mit angemietetem Grundbesitz zu wirtschaften, rückwirkend entwertet habe.

Allerdings war ein Vertrauen der Unternehmerin darauf, dass die zum Zeitpunkt der Erstellung des Konzepts geltende Rechtslage fortbestehen würde, nicht schützenswert. Denn ein vollständiger Schutz zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen²⁹. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht so weit, vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz³⁰.

Die erstmalige Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2008 hatte zwar erhebliche Auswirkungen auf das Unternehmenskonzept der Unternehmerin. Die Nichteinbeziehung von Miet-/Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter nach der bis einschließlich Erhebungszeitraum 2007 geltenden Rechtslage verschaffte der Unternehmerin jedoch keine gefestigte, schützenswerte Vermögensposition³¹. Damit war auch nicht eine Abmilderung der sich aus der Neuregelung ergebenden Rechtsfolgen durch eine Übergangsvorschrift geboten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Juni 2018 – III R 35/15

1. BVerfG, Beschlüsse vom 13.05.1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, 10; vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 186; vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 27, und in BStBl II 2016, 557, Rz 33; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 1 Rz 14[↩]
2. BFH, Beschluss vom 16.10.2012 – I B 128/12, BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30, Rz 10[↩]
3. BFH, Urteil vom 06.06.2013 – IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810, Rz 31[↩]
4. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 35[↩]
5. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 25, m.w.N.; BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303, Rz 105[↩]
6. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 29[↩]
7. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 25[↩]
8. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, 26, und in BStBl II 2016, 557, Rz 27[↩]
9. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557‚ Rz 35[↩]
10. BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 18[↩]
11. a.A. Hey, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, Beihefter zu Heft 34, 109; Gosch, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 327[↩]
12. s. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – III R 35/14, BFHE 257, 20, BStBl II 2017, 757[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 21; a.A. Blümich/Drüen, § 1 GewStG, Rz 18[↩]
14. s. Gesetzesbegründung zum GewStG vom 01.12 1936, RStBl 1937, 693, 696; ähnlich BFH, Urteil vom 29.11.1972 – I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148[↩]
15. krit. Hübner, Finanz-Rundschau 2015, 341[↩]
16. a.A. Petrak/Karrenbrock, DStR 2016, 1790[↩]
17. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 26; anders noch BVerfG, Beschluss vom 29.08.1974 1 BvR 67/73, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1974, 498: Zurechnung eines pauschalen Satzes der Miet- oder Pachtzinsen nicht willkürlich[↩]
18. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, BVerfGE 122, 210[↩]
19. s. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 33, unter Hinweis auf den BFH, Beschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30; ebenso BFH, Urteile in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 18 ff.; vom 08.12 2016 – IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722[↩]
20. BT-Drs. 16/4841, S. 79[↩]
21. BT-Drs. 16/4841, S. 80[↩][↩]
22. BGBl I 2007, 3150[↩]
23. a.A. Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. e, Rz 5d[↩]
24. BGBl I 2009, 3950[↩]
25. BFH, Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 27; a.A. Malzkorn/Rossa, Der Betrieb 2012, 1169[↩]
26. s. BFH, Beschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30, Rz 12[↩]
27. s. hierzu Fu, DStR 2016, 867[↩]
28. s.a. Urteil des Finanzgericht Hamburg vom 10.02.2017 1 K 96/16, EFG 2017, 738, im Nachgang zum Beschluss des BVerfG in BStBl II 2016, 557[↩]
29. so BVerfG, Beschluss vom 05.02.2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, 40; BVerfG, Urteil vom 27.09.2005 2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258, 301, und BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, 324[↩]
30. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 17.07.1974 1 BvR 51/69, 1 BvR 160/69, 1 BvR 285/69, 1 BvL 16/72, 1 BvL 18/72, 1 BvL 26/72, BVerfGE 38, 61, 83; vom 31.10.1984 1 BvR 35/82, 1 BvR 356/82, 1 BvR 794/82, BVerfGE 68, 193, 222; in BVerfGE 105, 17, 40; vom 08.12 2009 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, 135, und in BVerfGE 132, 302, 324; BVerfG, Urteil vom 10.04.2018 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303, Rz 138[↩]
31. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, 21; und vom 07.07.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61[↩]