Gewer­be­steu­er­rück­stel­lung bei Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags

Eine Gewer­be­steu­er­rück­stel­lung ist bei Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nicht zu erhö­hen.

Gewer­be­steu­er­rück­stel­lung bei Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dernd abzie­hen (Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag). Im Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts ist der für die­ses Wirt­schafts­gut in Anspruch genom­me­ne Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag in Höhe von 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­er­hö­hend hin­zu­zu­rech­nen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.). § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F. sieht vor, dass der Abzug nach Absatz 1 rück­gän­gig zu machen ist, soweit der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nicht bis zum Ende des drit­ten auf das Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res nach Absatz 2 hin­zu­ge­rech­net wur­de (Satz 1). Wur­de der Gewinn des maß­ge­ben­den Wirt­schafts­jah­res bereits einer Steu­er­fest­set­zung oder einer geson­der­ten Fest­stel­lung zugrun­de gelegt, ist der ent­spre­chen­de Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid inso­weit zu ändern (Satz 2). Das gilt auch dann, wenn der Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid bestands­kräf­tig gewor­den ist; die Fest­set­zungs­frist endet inso­weit nicht, bevor die Fest­set­zungs­frist für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­lau­fen ist, in dem das drit­te auf das Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­de Wirt­schafts­jahr endet (Satz 3).

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 –für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002– i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. hat die Antrag­stel­le­rin in ihren Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Die han­dels­recht­li­chen GoB erge­ben sich ins­be­son­de­re aus den Bestim­mun­gen des Ers­ten Abschnitts des Drit­ten Buchs „Vor­schrif­ten für alle Kauf­leu­te“ der §§ 238 ff. HGB.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 1 HGB sind Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Vor­aus­set­zung für die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ent­we­der –ers­tens– das Bestehen einer dem Betra­ge nach unge­wis­sen, dem Grun­de nach aber bestehen­den Ver­bind­lich­keit oder –zwei­tens– die hin­rei­chen­de Wahr­schein­lich­keit des künf­ti­gen Ent­ste­hens einer –ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch unge­wis­sen– Ver­bind­lich­keit und ihre wirt­schaft­li­che Ver­ur­sa­chung in der Zeit vor dem Bilanz­stich­tag [1]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Ein­zel­fall auf der Grund­la­ge objek­ti­ver, am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­der Tat­sa­chen aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns zu beur­tei­len [2]. Die­ser muss dar­über hin­aus ernst­haft mit sei­ner Inan­spruch­nah­me rech­nen [3].

Für Ertrag­steu­ern sind Rück­stel­lun­gen zu bil­den, wenn die Steu­ern nach steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bis zum Ende des Geschäfts­jah­res wirt­schaft­lich oder recht­lich ent­stan­den sind; soweit die Steu­er­schuld auf­grund einer Ver­an­la­gung rechts­ver­bind­lich fest­steht, ist sie als Ver­bind­lich­keit aus­zu­wei­sen [4]. Nach die­sen Maß­ga­ben han­dels­recht­lich zu pas­si­vie­ren­de Rück­stel­lun­gen oder Ver­bind­lich­kei­ten, die sol­che Steu­ern betref­fen, die gemäß § 10 Nr. 2 KStG 2002 steu­er­recht­lich nicht­ab­zieh­ba­re Auf­wen­dun­gen sind, sind der steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge außer­bi­lan­zi­ell wie­der hin­zu­zu­rech­nen [5].

Vor die­sem Hin­ter­grund beein­flusst im Streit­fall die (nach­träg­li­che) Rück­gän­gig­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags für das Streit­jahr gemäß § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F. die Höhe der in der Bilanz zum 31. Dezem­ber 2007 zu bil­den­den Rück­stel­lung für Gewer­be­steu­ern nicht. Denn wie aus­ge­führt, bestimmt sich die Höhe der zu bil­den­den Steu­er­rück­stel­lun­gen auf der Grund­la­ge objek­ti­ver, am Bilanz­stich­tag vor­lie­gen­der Tat­sa­chen aus der Sicht eines sorg­fäl­ti­gen und gewis­sen­haf­ten Kauf­manns. § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F. lässt die­sen Grund­satz unbe­rührt. Da nichts dafür ersicht­lich ist –die Antrag­stel­le­rin hat sol­ches auch nicht dar­ge­tan–, dass zum Bilanz­stich­tag 31. Dezem­ber 2007 für die Antrag­stel­le­rin bereits ein greif­ba­rer Anhalt dafür bestan­den hat, dass sie den Kali­bra­tor nicht inner­halb der Frist des § 7g Abs. 2 EStG 2002 n.F. anschaf­fen und der Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag des­halb spä­ter –mit der Fol­ge einer nach­träg­li­chen Erhö­hung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags– rück­gän­gig zu machen sein wür­de, ist die Gewer­be­steu­er­rück­stel­lung mit­hin auch im Zuge der Ände­rung nach § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F. unter Berück­sich­ti­gung des ursprüng­lich gel­tend gemach­ten Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags zu bemes­sen.

Das Finanz­amt hat mit­hin im Rah­men der Kor­rek­tur der Steu­er­fest­set­zun­gen nach § 7g EStG 2002 n.F. die Steu­ern durch­aus „rich­tig“ berech­net und hat ins­be­son­de­re die im Streit­jahr noch bestehen­de Abzugs­mög­lich­keit der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be beach­tet. Zwar trifft es zu, dass infol­ge der unver­än­dert blei­ben­den Höhe der Gewer­be­steu­er­rück­stel­lung die Antrag­stel­le­rin nach der Kor­rek­tur für das Streit­jahr höhe­re Steu­ern zu ent­rich­ten hat, als wenn sie den Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nie bean­tragt hät­te. Die­sen Umstand hät­te die Antrag­stel­le­rin indes vor Gel­tend­ma­chung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags beden­ken kön­nen und müs­sen. Er kann nicht dazu füh­ren, über die Kor­rek­tur­mög­lich­keit des § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F. die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze der Rück­stel­lungs­bil­dung außer Kraft zu set­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 17. Juli 2012 – I B 56, 57/​12; I B 56/​12; I B 57/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 19/​07, BFHE 222, 494, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/​00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1993 – VIII R 14/​92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 16.12.2009 – I R 43/​08, BFHE 227, 469, BFH/​NV 2010, 552; Blümich/​Buciek, § 5 EStG Rz 920 „Steu­ern“[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 227, 469, BFH/​NV 2010, 552[]