Eine Gewerbesteuerrückstellung ist bei Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags nicht zu erhöhen.
Steuerpflichtige können gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F.). § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F. sieht vor, dass der Abzug nach Absatz 1 rückgängig zu machen ist, soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 hinzugerechnet wurde (Satz 1). Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern (Satz 2). Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet (Satz 3).
Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 –für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002– i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. hat die Antragstellerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. HGB.
Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 HGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH entweder –erstens– das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder –zweitens– die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer –ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen– Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag1. Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen2. Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen3.
Für Ertragsteuern sind Rückstellungen zu bilden, wenn die Steuern nach steuerrechtlichen Vorschriften bis zum Ende des Geschäftsjahres wirtschaftlich oder rechtlich entstanden sind; soweit die Steuerschuld aufgrund einer Veranlagung rechtsverbindlich feststeht, ist sie als Verbindlichkeit auszuweisen4. Nach diesen Maßgaben handelsrechtlich zu passivierende Rückstellungen oder Verbindlichkeiten, die solche Steuern betreffen, die gemäß § 10 Nr. 2 KStG 2002 steuerrechtlich nichtabziehbare Aufwendungen sind, sind der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage außerbilanziell wieder hinzuzurechnen5.
Vor diesem Hintergrund beeinflusst im Streitfall die (nachträgliche) Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags für das Streitjahr gemäß § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F. die Höhe der in der Bilanz zum 31. Dezember 2007 zu bildenden Rückstellung für Gewerbesteuern nicht. Denn wie ausgeführt, bestimmt sich die Höhe der zu bildenden Steuerrückstellungen auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns. § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F. lässt diesen Grundsatz unberührt. Da nichts dafür ersichtlich ist –die Antragstellerin hat solches auch nicht dargetan–, dass zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2007 für die Antragstellerin bereits ein greifbarer Anhalt dafür bestanden hat, dass sie den Kalibrator nicht innerhalb der Frist des § 7g Abs. 2 EStG 2002 n.F. anschaffen und der Investitionsabzugsbetrag deshalb später –mit der Folge einer nachträglichen Erhöhung des Gewerbesteuermessbetrags– rückgängig zu machen sein würde, ist die Gewerbesteuerrückstellung mithin auch im Zuge der Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F. unter Berücksichtigung des ursprünglich geltend gemachten Investitionsabzugsbetrags zu bemessen.
Das Finanzamt hat mithin im Rahmen der Korrektur der Steuerfestsetzungen nach § 7g EStG 2002 n.F. die Steuern durchaus „richtig“ berechnet und hat insbesondere die im Streitjahr noch bestehende Abzugsmöglichkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe beachtet. Zwar trifft es zu, dass infolge der unverändert bleibenden Höhe der Gewerbesteuerrückstellung die Antragstellerin nach der Korrektur für das Streitjahr höhere Steuern zu entrichten hat, als wenn sie den Investitionsabzugsbetrag nie beantragt hätte. Diesen Umstand hätte die Antragstellerin indes vor Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags bedenken können und müssen. Er kann nicht dazu führen, über die Korrekturmöglichkeit des § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F. die allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbildung außer Kraft zu setzen.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 17. Juli 2012 – I B 56, 57/12; I B 56/12; I B 57/12
- vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 19/07, BFHE 222, 494, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1993 – VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 16.12.2009 – I R 43/08, BFHE 227, 469, BFH/NV 2010, 552; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 „Steuern“[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 227, 469, BFH/NV 2010, 552[↩]
