Gewerb­li­che Zwi­schen­ver­pach­tung – und die Gewer­be­steu­er

Die Besteue­rungs­fol­gen, die aus der Hin­zu­rech­nung der Mie­ten und Pach­ten für wei­ter­ver­mie­te­te oder ‑ver­pach­te­te Immo­bi­li­en zum Gewinn aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 i.d.F. des UntS­tRefG 2008 resul­tie­ren, ent­spre­chen im Regel­fall den gesetz­ge­be­ri­schen Wer­tun­gen und recht­fer­ti­gen daher grund­sätz­lich kei­nen Erlass der Gewer­be­steu­er wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit.

Gewerb­li­che Zwi­schen­ver­pach­tung – und die Gewer­be­steu­er

Ein Gewer­be­steu­er­erlass wegen gewerb­li­cher Zwi­schen­ver­pach­tung kommt mit­hin grund­sätz­lich nicht in Betracht.

Nach § 163 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Unter den­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen kön­nen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder teil­wei­se erlas­sen wer­den (§ 227 AO). Die Ent­schei­dung über den Erlass von Steu­ern i.S. der §§ 163, 227 AO ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung [1].

Soweit die Behör­den ermäch­tigt sind, nach ihrem Ermes­sen zu ent­schei­den, hat sich die gericht­li­che Prü­fung dar­auf zu beschrän­ken, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist (§ 102 FGO).

Die Fest­set­zung einer Steu­er ist aus sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­läuft. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me [2].

Denn die Besteue­rung der der gewerb­li­chen Zwi­schen­ver­mie­tung läuft den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers nicht zuwi­der.

Bei den Hin­zu­rech­nun­gen gemäß § 8 GewStG 2002 n.F. han­delt es sich der Sache nach um Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­be­schrän­kun­gen [3], die dazu füh­ren kön­nen, dass im Fal­le eines nied­ri­gen kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Gewinns oder eines Ver­lusts Gewer­be­steu­er zu zah­len ist, die den kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Gewinn auf­zehrt oder im Fal­le des Ver­lusts sogar die Ver­mö­gens­sub­stanz des Unter­neh­mens angreift. Es han­delt sich hier­bei um eine Belas­tungs­fol­ge, die im gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zept einer ertrags­ori­en­tier­ten Objekt­steu­er [4] ange­legt ist. Wäre der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­gan­gen, dass die beschrie­be­nen Hin­zu­rech­nungs­fol­gen nicht hin­nehm­bar sind, dann hät­te es nahe gele­gen, der Berech­nung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ledig­lich den nach ertrag­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen ermit­tel­ten Gewinn zugrun­de zu legen und auf Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen gene­rell zu ver­zich­ten. Dies hät­te dem Prin­zip der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er aber wider­spro­chen [5]. Die durch die Hin­zu­rech­nun­gen bewirk­ten Besteue­rungs­fol­gen ent­spre­chen damit im Regel­fall den gesetz­ge­be­ri­schen Wer­tun­gen und kön­nen nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung grund­sätz­lich kei­nen Erlass der Gewer­be­steu­er wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit recht­fer­ti­gen [6].

An die­ser Recht­spre­chung ist auch für die durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 geschaf­fe­ne Rechts­la­ge fest­zu­hal­ten. Mit die­sem Gesetz wur­den die den Steu­er­ty­pus prä­gen­den Hin­zu­rech­nun­gen zwar struk­tu­rell ver­ein­heit­licht und aus­ge­baut [7]. Was die Pro­ble­ma­tik der dro­hen­den Sub­stanz­be­steue­rung angeht, ist aber eine grund­sätz­li­che Ände­rung der Rechts­la­ge, die Ein­fluss auf die Anwen­dung der §§ 163, 227 AO haben könn­te, nicht ein­ge­tre­ten. Dies gilt ins­be­son­de­re auch für den neu geschaf­fe­nen Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. Auch die­ser Tat­be­stand dient der Ver­wirk­li­chung des Objekt­steu­er­prin­zips und kann, wie die ande­ren Hin­zu­rech­nun­gen, in ertrags­schwa­chen Pha­sen eines Unter­neh­mens zur Sub­stanz­be­steue­rung füh­ren.

Los­ge­löst von den Umstän­den des kon­kre­ten Ein­zel­falls kann die Tätig­keit als gewerb­li­cher Zwi­schen­ver­mie­ter als sol­che nicht zu einem Steu­er­erlass wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit füh­ren. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in einem Ver­fah­ren des vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes erwo­gen, ob die Son­der­kon­stel­la­ti­on gewerb­li­cher Zwi­schen­ver­mie­ter ggf. durch einen Bil­lig­keits­er­weis zu bewäl­ti­gen ist [8]. Die­se Über­le­gung ist dahin zu prä­zi­sie­ren, dass die Beson­der­hei­ten, die die­se Tätig­keit objek­tiv prä­gen, für sich genom­men nicht geeig­net sind, eine hohe Gewer­be­steu­er­be­las­tung als sach­lich unbil­lig bewer­ten zu kön­nen. Es müs­sen daher wei­te­re kon­kre­te Umstän­de hin­zu­tre­ten, die nach Lage des ein­zel­nen Falls zu beson­de­ren Besteue­rungs­här­ten füh­ren.

Gewerb­li­che Zwi­schen­ver­mie­ter ‑also Steu­er­pflich­ti­ge, deren unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit sich im Wesent­li­chen auf die Tätig­keit des An- und Wei­ter­ver­mie­tens von Immo­bi­li­en beschränkt- sind im Wesent­li­chen aus zwei Grün­den beson­de­ren Belas­tun­gen durch die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten aus­ge­setzt. Zum einen unter­liegt nach ihrem Geschäfts­mo­dell der wesent­li­che Teil ihrer betrieb­li­chen Auf­wen­dun­gen, gewis­ser­ma­ßen ihr gesam­ter „Waren­ein­satz“, durch die Hin­zu­rech­nung der gezahl­ten Grund­stücks­mie­ten oder ‑pach­ten (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F.) einer Abzugs­be­schrän­kung. Zum ande­ren las­sen die beson­de­ren Ver­hält­nis­se ihres Mark­tes häu­fig kei­ne aus­kömm­li­chen Gewin­ne zu (nied­ri­ge Mar­gen, all­ge­mein stei­gen­de Miet­prei­se beein­flus­sen die Ein­nah­men- und Aus­ga­ben­sei­te glei­cher­ma­ßen u.ä.) [9]. Damit unter­schei­den sich gewerb­li­che Zwi­schen­ver­mie­ter im Kern aber nicht von sol­chen ande­ren Betrie­ben, die mit hohem Fremd­ka­pi­tal­ein­satz arbei­ten und ertrags­schwach sind. Alle Unter­neh­men, die ihre Geschäfts­tä­tig­keit zum wesent­li­chen Teil ‑z.B. mit Schul­den i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F.- fremd­fi­nan­zie­ren und höhe­re Prei­se und damit höhe­re Gewin­ne auf ihrem Markt nicht durch­set­zen kön­nen, wer­den von den ver­schie­de­nen Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stän­den emp­find­lich getrof­fen [10]. Auch die Ertrags­schwä­che die­ser Unter­neh­men ist selbst­ver­ständ­lich nicht Fol­ge eines „frei­wil­li­gen Gewinn­ver­zichts“, son­dern beruht regel­mä­ßig auf den spe­zi­el­len Struk­tu­ren des jewei­li­gen Mark­tes und den dort herr­schen­den kon­junk­tu­rel­len Ver­hält­nis­sen, die im Ergeb­nis der Durch­set­zung nen­nens­wert höhe­rer Gewinn­mar­gen oder der Sen­kung der Kos­ten ent­ge­gen­ste­hen. Die Situa­ti­on spe­zi­ell der Klä­ge­rin stellt sich im Ver­gleich zu einem Ver­lust­be­trieb sogar deut­lich güns­ti­ger dar, weil die lang­fris­tig ange­leg­ten Pacht­ver­trä­ge immer­hin zu einem dau­er­haf­ten „Roh­ge­winn“ füh­ren. Die Anwen­dung der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten und der etwai­ge Erlass von auf deren Anwen­dung beru­hen­den Steu­ern kön­nen auf die viel­fäl­ti­gen Gewinn­ein­fluss­fak­to­ren grund­sätz­lich kei­ne Rück­sicht neh­men. Die aus der Kom­bi­na­ti­on von Ertrags­schwä­che und Hin­zu­rech­nungs­hö­he resul­tie­ren­den beson­de­ren Gewer­be­steu­er­las­ten sind bei einer Objekt­steu­er unver­meid­lich ange­legt und grund­sätz­lich nicht durch einen Bil­lig­keits­er­lass zu kor­ri­gie­ren.

Eine Son­der­stel­lung der gewerb­li­chen Zwi­schen­ver­mie­tung kann schließ­lich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt auch nicht dar­aus her­ge­lei­tet wer­den, dass der Gesetz­ge­ber für Lea­sing­ge­sell­schaf­ten mit § 19 Abs. 3 Nr. 4 GewStDV 2002 i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 [11] (jetzt § 19 Abs. 4 GewStDV 2002 i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung steu­er­li­cher EU-Vor­ga­ben sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 08.04.2010 [12]) eine spe­zi­el­le Begüns­ti­gungs­norm geschaf­fen hat. Denn die­se beruht dar­auf, dass Lea­sing­ge­sell­schaf­ten ‑im Unter­schied zu gewerb­li­chen Zwi­schen­ver­mie­tern- der ein­ge­schränk­ten Kre­dit­auf­sicht unter­wor­fen wur­den und sie bei der Finan­zie­rung von Unter­neh­mens­in­ves­ti­tio­nen im Wett­be­werb mit Kre­dit­in­sti­tu­ten ste­hen, die eben­falls der Auf­sicht unter­lie­gen und von Hin­zu­rech­nun­gen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F. weit­ge­hend ver­schont wer­den [13].

Damit sind ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt auch bei gewerb­li­chen Zwi­schen­ver­mie­tern Bil­lig­keits­maß­nah­men nicht schon wegen die­ser beson­de­ren Art der Geschäfts­tä­tig­keit, son­dern nur nach Lage des ein­zel­nen Falls (vgl. Wort­laut der §§ 163, 227 AO) anhand der von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Kri­te­ri­en zu erwä­gen. Unter dem vor­lie­gend strei­ti­gen Aspekt der Unbil­lig­keit besteht die Beson­der­heit der gewerb­li­chen Zwi­schen­ver­mie­tung dem­nach allein dar­in, dass der Inha­ber des Betriebs wegen sei­ner hohen Hin­zu­rech­nungs­be­las­tung die­se all­ge­mein gel­ten­den Kri­te­ri­en in sei­nem kon­kre­ten Ein­zel­fall mög­li­cher­wei­se eher erfül­len wird als ein ande­rer Unter­neh­mer.

Nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ist ein Steu­er­erlass im Ein­zel­fall gebo­ten, wenn die Gewer­be­steu­er bei einer über meh­re­re Jah­re andau­ern­den Ver­lust­pe­ri­ode nicht aus dem Ertrag des Unter­neh­mens, son­dern aus des­sen Sub­stanz geleis­tet wer­den muss und dies im Zusam­men­wir­ken mit ande­ren Steu­er­ar­ten zu exis­tenz­ge­fähr­den­den oder exis­tenz­ver­nich­ten­den Här­ten führt [14]. Die­ser Recht­spre­chung schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an. Ob und unter wel­chen ein­zel­nen Vor­aus­set­zun­gen ein Bil­lig­keits­er­lass zur Ver­mei­dung einer Über­maß­be­steue­rung auch dann gebo­ten sein kann, wenn kon­ti­nu­ier­lich erziel­te Gewin­ne jeweils durch die Gewer­be­steu­er auf­ge­zehrt wer­den, bedarf kei­ner Ent­schei­dung, weil ein sol­cher Fall vor­lie­gend nicht zur Beur­tei­lung ansteht. Ein Bil­lig­keits­er­lass schei­det jeden­falls dann aus, wenn ein Unter­neh­men in einem ein­zel­nen Jahr einen Ver­lust oder nur einen gerin­gen Gewinn erwirt­schaf­tet und in Fol­ge von Hin­zu­rech­nun­gen ‑oder ande­rer ertrags­un­ab­hän­gi­ger gewer­be­steu­er­recht­li­cher Ele­men­te (z.B. Lohn­sum­men­steu­er)- trotz Ver­lusts über­haupt Gewer­be­steu­er zah­len muss oder die Zahl­last die Höhe des Gewinns über­steigt. Nach höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung ist die Besteue­rung in einem sol­chen Fall nicht unver­hält­nis­mä­ßig und ver­stößt des­halb weder gegen die Eigen­tums­ga­ran­tie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG) noch die Berufs­frei­heit (Art. 12 GG) [15]. Woll­te man dies anders sehen und einen Gewer­be­steu­er­erlass bereits bei einer punk­tu­el­len Sub­stanz­be­steue­rung als ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten erach­ten, dann müss­te der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung der Gewer­be­steu­er unter fak­ti­schem Ver­zicht auf Hin­zu­rech­nun­gen und ande­re objekt­steu­er­ty­pi­sche Ele­men­te den ertrag­steu­er­li­chen Gewinn zur allei­ni­gen Richt­grö­ße erhe­ben. Die Ent­schei­dung des BVerfG, wonach die Gewer­be­steu­er als sol­che in ihrer Grund­struk­tur (ertrags­ori­en­tier­te Objekt­steu­er) und her­kömm­li­chen Aus­ge­stal­tung ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt ist [16], wäre damit obso­let. Auch der von der Klä­ge­rin wäh­rend des Bil­lig­keits­ver­fah­rens ins Feld geführ­te Halb­tei­lungs­grund­satz, wonach die Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er­be­las­tung auf 50 % des Ergeb­nis­ses der gewöhn­li­chen Geschäfts­tä­tig­keit zu beschrän­ken sei, gebie­tet einen Tei­ler­lass der Gewer­be­steu­er nicht, weil sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG kei­ne all­ge­mein ver­bind­li­che, abso­lu­te Belas­tungs­ober­gren­ze in der Nähe einer hälf­ti­gen Tei­lung („Halb­tei­lungs­grund­satz“) ablei­ten lässt [17]. Gibt es eine sol­che Gren­ze aber nicht, dann kann sie auch kein Maß­stab für eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung sein.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Juni 2014 – I R 21/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 06.06.1991 – V R 102/​86, BFH/​NV 1992, 787[]
  2. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 112/​08, BFH/​NV 2010, 606, m.w.N.[]
  3. vgl. nur BVerfG, Ent­schei­dung vom 13.05.1969 – 1 BvR 25/​65, BVerfGE 26, 1; Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 21[]
  4. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 05.07.1973 – IV R 215/​71, BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739[]
  6. BVerwG, Beschluss vom 30.08.1977 – VII B 40/​77, HFR 1978, 70; BFH, Urtei­le in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739; vom 21.04.1977 – IV R 161–162/75, BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512, zur Sub­stanz­be­steue­rung durch Erhe­bung der Lohn­sum­men­steu­er; BFH, Beschluss vom 05.04.2005 – IV B 96/​03, BFH/​NV 2005, 1564[]
  7. BFH, Beschluss vom 16.10.2012 – I B 128/​12, BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30; BT-Drs. 16/​4841, 79[]
  8. BFH, Beschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30[]
  9. vgl. Grünwald/​Friz, DStR 2012, 2106[]
  10. vgl. Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 22[]
  11. vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[]
  12. BGBl I 2010, 386, BStBl I 2010, 334[]
  13. zu Ein­zel­hei­ten vgl. BT-Drs. 16/​11108, 32; Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 102a und 105[]
  14. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 21.12 1966 1 BvR 33/​64, BVerfGE 21, 54; BVerfG, Beschluss vom 01.06.1978 1 BvR 364/​78, HFR 1978, 340, jeweils zur Sub­stanz­be­steue­rung durch Erhe­bung der Lohn­sum­men­steu­er; BFH, Urtei­le in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739; in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2005, 1564; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 05.04.1978 1 BvR 117/​73, BVerfGE 48, 102, zur Mil­de­rung von Typi­sie­rungs­här­ten durch Erlass von Steu­ern im Ein­zel­fall[]
  15. BVerfG, Ent­schei­dung in BVerfGE 26, 1; BVerfG, Beschluss in HFR 1978, 340; BFH, Urtei­le in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739, und in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512[]
  16. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1[]
  17. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97[]