Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II – und der Gewerbeertrag

Der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils unter Einschluss des zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteils an einer Kapitalgesellschaft gehört gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag.

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Die Vorschrift ist verfassungsgemäß1.

Für den in dieser gewerbesteuerrechtlichen Norm verwendeten Begriff des Mitunternehmers ist die einkommensteuerliche Begriffsbestimmung maßgebend2. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat3.

Steht bei einer Personengesellschaft fest, dass die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, ist vor der zivilrechtlichen Übertragung eines Gesellschaftsanteils dem Erwerber eines Anteils an dieser Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung des Veräußerers nur dann als wirtschaftlicher Inhaber des Mitunternehmeranteils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind4.

Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt5.

Zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft zählen nach der Rechtsprechung des BFH Wirtschaftsgüter, die geeignet und bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen6. Die Beteiligung muss -wie in dem hier vorliegenden Fall der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH- ein Mittel darstellen, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters (Kommanditisten) in der Personengesellschaft zu stärken7. Die Beteiligung des Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt8. Ist zweifelhaft, ob die Beteiligung ggf. nur zur privaten Vermögensanlage gehalten wird, setzt die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II die ausdrückliche Widmung für die Mitunternehmerschaft voraus; die Beteiligung gehört dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II.

Dabei konnte es für den Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Streitfall offen bleiben, ob nach diesen Maßstäben die Beteiligung der B-GmbH an der A-GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der A-KG gezählt hat. Auf der Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht ist dessen Würdigung, dass es sich insoweit jedenfalls um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II gehandelt habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach sind die Anteile der B-GmbH an der A-GmbH -wie bei anderen an der A-GmbH beteiligten Gesellschaftern der A-KG- in einer „Ergänzungsbilanz“ bei der A-KG ausgewiesen und damit subjektiv dazu bestimmt worden, dem Betrieb der A-KG und der Stärkung der Mitunternehmerstellung der B-GmbH zu dienen; denn die subjektive Bestimmung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens oder auch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird9. Dass dabei formal eine unrichtige Bezeichnung als „Ergänzungsbilanz“10 verwendet wird, stellt die subjektive Bestimmung nicht in Frage. Weiterhin durfte das Finanzgericht auch davon ausgehen, dass die Beteiligung an der A-GmbH objektiv geeignet war, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der B-GmbH als Mitunternehmerin an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern11. Dies gilt selbst dann, wenn die A-GmbH in erheblichem Maße auf einem eigenen Geschäftsfeld tätig geworden sein sollte.

In den Gewerbeertrag einer Personengesellschaft ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter (Mitunternehmer) aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II erzielt12. Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die Sonderbetriebsausgaben in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen13. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Gewinns und des Gewerbeertrags beruht auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Auch der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II zählt zum Gewinn der Mitunternehmerschaft. Dies gilt nicht nur für die Einkommensteuer, sondern ebenso für die Gewerbesteuer14.

Wird -wie im Streitfall- im Zusammenhang mit der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters als Mitunternehmer auch die als Sonderbetriebsvermögen II bei der KG zu behandelnde Beteiligung an der (Komplementär-)Kapitalgesellschaft übertragen, so richtet sich auch die Einbeziehung des einsprechenden Veräußerungsgewinns in den Gewerbeertrag der KG nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Denn als Sonderbetriebsvermögen II ist die Kapitalbeteiligung Bestandteil des veräußerten Mitunternehmeranteils.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. September 2018 – IV R 39/11

  1. BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303 []
  2. vgl. auch Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 375 []
  3. z.B. BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 15/15, BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32, m.w.N. []
  4. BFH, Urteile vom 22.06.2017 – IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 33 f.; in BFHE 261, 231, BStBl II 2018, 539, Rz 32 f. []
  5. BFH (GrS), Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.b cc und C.V.03.c; vgl. auch BFH, Urteile vom 30.06.2005 – IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994, unter 1.; vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 30; und vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 20 []
  6. z.B. BFH, Urteil vom 23.02.2012 – IV R 13/08, Rz 53, m.w.N. []
  7. z.B. BFH, Urteile vom 03.03.1998 – VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, unter II. 1.; vom 01.02.2001 – IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520, unter 1.a, jeweils m.w.N. []
  8. BFH, Urteil vom 07.07.1992 – VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, unter 2.b []
  9. z.B. BFH, Urteil vom 31.01.1991 – IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786, unter II. 4., m.w.N. []
  10. zur anderweitigen Funktion einer solchen Bilanz z.B. BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1/11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34, Rz 17, m.w.N. []
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786, unter II. 4., m.w.N. []
  12. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II. 2.a aa, m.w.N. []
  14. ausführlich dazu BFH, Urteil in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II. 2.a bb []