Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II – und der Gewer­be­er­trag

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils unter Ein­schluss des zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II gehö­ren­den Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gehört gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewer­be­er­trag.

Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II – und der Gewer­be­er­trag

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewer­be­er­trag (auch) der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen ist, soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt. Die Vor­schrift ist ver­fas­sungs­ge­mäß 1.

Für den in die­ser gewer­be­steu­er­recht­li­chen Norm ver­wen­de­ten Begriff des Mit­un­ter­neh­mers ist die ein­kom­men­steu­er­li­che Begriffs­be­stim­mung maß­ge­bend 2. Mit­un­ter­neh­mer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist oder ‑in Aus­nah­me­fäl­len- eine die­sem wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Stel­lung inne­hat, Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­tet sowie die Absicht zur Gewinn­erzie­lung hat 3.

Steht bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft fest, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, ist vor der zivil­recht­li­chen Über­tra­gung eines Gesell­schafts­an­teils dem Erwer­ber eines Anteils an die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft die Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Ver­äu­ße­rers nur dann als wirt­schaft­li­cher Inha­ber des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zuzu­rech­nen, wenn der Erwer­ber rechts­ge­schäft­lich eine auf den Erwerb des Gesell­schafts­an­teils gerich­te­te, recht­lich geschütz­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko sowie Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve voll­stän­dig auf ihn über­ge­gan­gen sind 4.

Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt, wer gesell­schafts­recht­lich oder die­sem Sta­tus wirt­schaft­lich ver­gleich­bar am Erfolg und Miss­erfolg eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens teil­nimmt. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich eines Geschäfts­werts ver­mit­telt 5.

Zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II eines Gesell­schaf­ters bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft zäh­len nach der Recht­spre­chung des BFH Wirt­schafts­gü­ter, die geeig­net und bestimmt sind, der Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu die­nen 6. Die Betei­li­gung muss ‑wie in dem hier vor­lie­gen­den Fall der Betei­li­gung eines Kom­man­di­tis­ten an der Kom­ple­men­tär-GmbH- ein Mit­tel dar­stel­len, beson­de­ren Ein­fluss auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­zu­üben und damit unmit­tel­bar die Stel­lung des Gesell­schaf­ters (Kom­man­di­tis­ten) in der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu stär­ken 7. Die Betei­li­gung des Mit­un­ter­neh­mers an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist not­wen­di­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II, wenn der Mit­un­ter­neh­mer sei­ne bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft bestehen­de Macht­stel­lung in den Dienst des Unter­neh­mens der Per­so­nen­ge­sell­schaft stellt 8. Ist zwei­fel­haft, ob die Betei­li­gung ggf. nur zur pri­va­ten Ver­mö­gens­an­la­ge gehal­ten wird, setzt die Zuord­nung zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II die aus­drück­li­che Wid­mung für die Mit­un­ter­neh­mer­schaft vor­aus; die Betei­li­gung gehört dann zum gewill­kür­ten Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II.

Dabei konn­te es für den Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Streit­fall offen blei­ben, ob nach die­sen Maß­stä­ben die Betei­li­gung der B‑GmbH an der A‑GmbH zum not­wen­di­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II der B‑GmbH bei der A‑KG gezählt hat. Auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist des­sen Wür­di­gung, dass es sich inso­weit jeden­falls um gewill­kür­tes Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II gehan­delt habe, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Danach sind die Antei­le der B‑GmbH an der A‑GmbH ‑wie bei ande­ren an der A‑GmbH betei­lig­ten Gesell­schaf­tern der A‑KG- in einer "Ergän­zungs­bi­lanz" bei der A‑KG aus­ge­wie­sen und damit sub­jek­tiv dazu bestimmt wor­den, dem Betrieb der A‑KG und der Stär­kung der Mit­un­ter­neh­merstel­lung der B‑GmbH zu die­nen; denn die sub­jek­ti­ve Bestim­mung setzt vor­aus, dass das Wirt­schafts­gut in der Buch­füh­rung und Bilanz des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens oder auch in der steu­er­li­chen Gesamt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­ge­wie­sen wird 9. Dass dabei for­mal eine unrich­ti­ge Bezeich­nung als "Ergän­zungs­bi­lanz" 10 ver­wen­det wird, stellt die sub­jek­ti­ve Bestim­mung nicht in Fra­ge. Wei­ter­hin durf­te das Finanz­ge­richt auch davon aus­ge­hen, dass die Betei­li­gung an der A‑GmbH objek­tiv geeig­net war, dem Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft oder der Betei­li­gung der B‑GmbH als Mit­un­ter­neh­me­rin an der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu die­nen oder die­se zu för­dern 11. Dies gilt selbst dann, wenn die A‑GmbH in erheb­li­chem Maße auf einem eige­nen Geschäfts­feld tätig gewor­den sein soll­te.

In den Gewer­be­er­trag einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist auch der Gewinn ein­zu­be­zie­hen, den ein Gesell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer) aus der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II erzielt 12. Durch die Ver­wei­sung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten des EStG wer­den nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ent­spre­chend der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Hand­ha­bung auch die Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens sowie die Son­der­be­triebs­ein­nah­men und die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben in die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ein­be­zo­gen 13. Die Ein­be­zie­hung des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens in die Ermitt­lung des Gewinns und des Gewer­be­er­trags beruht auf der Wer­tung der Gesell­schaf­ter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II zählt zum Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Dies gilt nicht nur für die Ein­kom­men­steu­er, son­dern eben­so für die Gewer­be­steu­er 14.

Wird ‑wie im Streit­fall- im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Anteils eines Gesell­schaf­ters als Mit­un­ter­neh­mer auch die als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II bei der KG zu behan­deln­de Betei­li­gung an der (Komplementär-)Kapitalgesellschaft über­tra­gen, so rich­tet sich auch die Ein­be­zie­hung des ein­spre­chen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in den Gewer­be­er­trag der KG nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Denn als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II ist die Kapi­tal­be­tei­li­gung Bestand­teil des ver­äu­ßer­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Sep­tem­ber 2018 – IV R 39/​11

  1. BVerfG, Urteil in BSt­Bl II 2018, 303[]
  2. vgl. auch Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 7 Rz 375[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 15/​15, BFHE 261, 231, BSt­Bl II 2018, 539, Rz 32, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 22.06.2017 – IV R 42/​13, BFHE 259, 258, Rz 33 f.; in BFHE 261, 231, BSt­Bl II 2018, 539, Rz 32 f.[]
  5. BFH (GrS), Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.03.b cc und C.V.03.c; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 30.06.2005 – IV R 40/​03, BFH/​NV 2005, 1994, unter 1.; vom 21.10.2015 – IV R 43/​12, BFHE 252, 193, BSt­Bl II 2016, 517, Rz 30; und vom 13.07.2017 – IV R 41/​14, BFHE 258, 459, BSt­Bl II 2017, 1133, Rz 20[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 23.02.2012 – IV R 13/​08, Rz 53, m.w.N.[]
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.03.1998 – VIII R 66/​96, BFHE 185, 422, BSt­Bl II 1998, 383, unter II. 1.; vom 01.02.2001 – IV R 3/​00, BFHE 194, 13, BSt­Bl II 2001, 520, unter 1.a, jeweils m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 07.07.1992 – VIII R 2/​87, BFHE 168, 322, BSt­Bl II 1993, 328, unter 2.b[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 31.01.1991 – IV R 2/​90, BFHE 164, 309, BSt­Bl II 1991, 786, unter II. 4., m.w.N.[]
  10. zur ander­wei­ti­gen Funk­ti­on einer sol­chen Bilanz z.B. BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1/​11, BFHE 248, 28, BSt­Bl II 2017, 34, Rz 17, m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 164, 309, BSt­Bl II 1991, 786, unter II. 4., m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/​04, BFHE 220, 495, BSt­Bl II 2008, 742[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 220, 495, BSt­Bl II 2008, 742, unter II. 2.a aa, m.w.N.[]
  14. aus­führ­lich dazu BFH, Urteil in BFHE 220, 495, BSt­Bl II 2008, 742, unter II. 2.a bb[]