Nach § 8 Nr. 3 GewStG 1999/2002 a.F. sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG 1999/2002 a.F.) die Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und wenn sie beim Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind.
Der Begriff „Gewinnanteile des stillen Gesellschafters“ umfasst alle gewinnabhängigen Bezüge des stillen Gesellschafters, die nach den Vorstellungen der Beteiligten den Charakter einer Gegenleistung für die vom stillen Gesellschafter in Erfüllung des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen haben1. Er setzt indes nicht notwendig einen tatsächlich erwirtschafteten Gewinn voraus, sondern erfasst auch Mindestbeträge, die in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der Vermögenseinlage in Verlustjahren an den stillen Gesellschafter zu zahlen sind. Die Hinzurechnung ist in einem solchen Fall vorzunehmen, weil der Mindestbetrag ein Entgelt für die Bereitstellung von Fremdkapital darstellt und deshalb die gewerbesteuerrechtliche Gleichbehandlung mit Darlehenszinsen geboten ist2.
Das feste Entgelt und das gewinnabhängige Entgelt stellen Gewinnanteile i.S. des § 8 Nr. 3 GewStG 1999/2002 a.F. dar. Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall erhält die stille Gesellschafterin in Gewinnjahren für ihre Beteiligung ein Gesamtentgelt von 9,5 % p.a. der Einlage, in Verlustjahren reduziert sich dieses auf einen Mindestbetrag von 7,5 % der Einlage. Dieser Mindestbetrag ist nach den oben dargestellten Maßstäben als Gewinnanteil des stillen Gesellschafters vom Hinzurechnungstatbestand erfasst. In den verschiedenen Entgelthöhen zeigt sich, dass die für die Kapitalüberlassung geschuldete Vergütung vom geschäftlichen Erfolg des Unternehmens abhängt. Darin liegt auch der Unterschied zum Sachverhalt, der dem Urteil des Reichsgerichts vom 6. Dezember 1928 zugrunde lag3. Dort war zwischen den Vertragsschließenden ausschließlich eine vierprozentige Verzinsung der Einlage, also eine „feste, von den wechselnden Geschäftsergebnissen unabhängige Vergütung ausgemacht“.
Dagegen unterliegen die Bearbeitungsgebühr und die Risikoprämie nicht der Hinzurechnung. Diese Entgeltbestandteile können nicht als Gegenleistung für die Kapitalüberlassung qualifiziert werden. Soweit dem BFH, Urteil in BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334 Gegenteiliges zu entnehmen sein sollte, wird daran nicht festgehalten.
Für die Beantwortung der Frage, ob geleistete Einmalzahlungen bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die Kapitalüberlassung anzusehen sind, kommt es nach neuerer Bundesfinanzhofsrechtsprechung maßgeblich darauf an, inwiefern eine zu Vertragsbeginn geleistete Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses vom Kapitalempfänger anteilig zurückgefordert werden kann. Ist das nicht der Fall, liegt keine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung vor, es sei denn, das Vertragsverhältnis kann nur aus wichtigem Grund gekündigt werden und die Beteiligten haben eine solche Kündigung bei Vertragsschluss nur als theoretische Möglichkeit angesehen4. Diese Rechtsprechung ist zur Rechnungsabgrenzung bei Darlehensverträgen ergangen. Sie befasst sich allerdings mit der grundsätzlichen Frage, welche Leistungen in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zur darlehensweisen Kapitalüberlassung stehen, und ist folglich auf die vergleichbare Konstellation der Kapitalüberlassung durch einen stillen Gesellschafter übertragbar.
Da im Streitfall der Gesellschaft nach § 18 Abs. 1 der Verträge ein ordentliches Kündigungsrecht zustand und eine anteilige Rückerstattung der geleisteten Risikoprämie und der Bearbeitungsgebühr für den Fall der Kündigung vertraglich nicht vorgesehen war (vgl. § 19 Abs. 2 und 3 der Verträge), können diese Entgeltbestandteile nicht als Gegenleistung für die Kapitalüberlassung der M-GmbH betrachtet werden. Die ausdrücklich getroffene Regelung für den Erlass der halben Risikoprämie und der Bearbeitungsgebühr -nur- bei nicht fristgerechtem Abruf der Einlage (§ 10 Abs. 4 der Verträge) lässt auch keinen Raum für eine Vertragsauslegung entsprechend der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zum Anspruch auf anteilige Rückerstattung eines einbehaltenen Disagios5, die ohnehin nur bei auf dem allgemeinen Markt aufgenommenen Krediten und nicht bei öffentlich geförderten Darlehen zum Tragen kommt6.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Mai 2014 – I R 41/13
- BFH, Urteil vom 01.06.1978 – IV R 139/73, BFHE 125, 386, BStBl II 1978, 570[↩]
- BFH, Urteil vom 17.02.1972 – IV R 40/68, BFHE 105, 391, BStBl II 1972, 586, unter Buchst. a der Gründe[↩]
- RG, Urteil vom 06.12 1928 – IV 93/28, RGZ 122, 387[↩]
- vgl. im Einzelnen BFH, Urteile vom 22.06.2011 – I R 7/10, BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; vom 27.07.2011 – I R 77/10, BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284[↩]
- BGH, Urteil vom 29.05.1990 – XI ZR 231/89, BGHZ 111, 287[↩]
- zur Abgrenzung vgl. BGH, Urteile vom 12.05.1992 – XI ZR 258/91, Betriebs-Berater -BB- 1992, 1305; und vom 19.10.1993 – XI ZR 49/93, BB 1994, 28; BFH, Urteil in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870[↩]
