Gewinn­an­tei­le eines stil­len Gesell­schaf­ters – und ihre gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung

Nach § 8 Nr. 3 GewStG 1999/​2002 a.F. sind dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb (§ 7 GewStG 1999/​2002 a.F.) die Gewinn­an­tei­le eines stil­len Gesell­schaf­ters hin­zu­zu­rech­nen, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind und wenn sie beim Emp­fän­ger nicht zur Steu­er nach dem Gewer­be­er­trag her­an­zu­zie­hen sind.

Gewinn­an­tei­le eines stil­len Gesell­schaf­ters – und ihre gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung

Der Begriff „Gewinn­an­tei­le des stil­len Gesell­schaf­ters“ umfasst alle gewinn­ab­hän­gi­gen Bezü­ge des stil­len Gesell­schaf­ters, die nach den Vor­stel­lun­gen der Betei­lig­ten den Cha­rak­ter einer Gegen­leis­tung für die vom stil­len Gesell­schaf­ter in Erfül­lung des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses erbrach­ten Leis­tun­gen haben [1]. Er setzt indes nicht not­wen­dig einen tat­säch­lich erwirt­schaf­te­ten Gewinn vor­aus, son­dern erfasst auch Min­dest­be­trä­ge, die in Höhe eines bestimm­ten Pro­zent­sat­zes der Ver­mö­gens­ein­la­ge in Ver­lust­jah­ren an den stil­len Gesell­schaf­ter zu zah­len sind. Die Hin­zu­rech­nung ist in einem sol­chen Fall vor­zu­neh­men, weil der Min­dest­be­trag ein Ent­gelt für die Bereit­stel­lung von Fremd­ka­pi­tal dar­stellt und des­halb die gewer­be­steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung mit Dar­le­hens­zin­sen gebo­ten ist [2].

Das fes­te Ent­gelt und das gewinn­ab­hän­gi­ge Ent­gelt stel­len Gewinn­an­tei­le i.S. des § 8 Nr. 3 GewStG 1999/​2002 a.F. dar. Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erhält die stil­le Gesell­schaf­te­rin in Gewinn­jah­ren für ihre Betei­li­gung ein Gesamt­ent­gelt von 9,5 % p.a. der Ein­la­ge, in Ver­lust­jah­ren redu­ziert sich die­ses auf einen Min­dest­be­trag von 7,5 % der Ein­la­ge. Die­ser Min­dest­be­trag ist nach den oben dar­ge­stell­ten Maß­stä­ben als Gewinn­an­teil des stil­len Gesell­schaf­ters vom Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand erfasst. In den ver­schie­de­nen Ent­gelt­hö­hen zeigt sich, dass die für die Kapi­tal­über­las­sung geschul­de­te Ver­gü­tung vom geschäft­li­chen Erfolg des Unter­neh­mens abhängt. Dar­in liegt auch der Unter­schied zum Sach­ver­halt, der dem Urteil des Reichs­ge­richts vom 6. Dezem­ber 1928 zugrun­de lag [3]. Dort war zwi­schen den Ver­trags­schlie­ßen­den aus­schließ­lich eine vier­pro­zen­ti­ge Ver­zin­sung der Ein­la­ge, also eine „fes­te, von den wech­seln­den Geschäfts­er­geb­nis­sen unab­hän­gi­ge Ver­gü­tung aus­ge­macht“.

Dage­gen unter­lie­gen die Bear­bei­tungs­ge­bühr und die Risi­ko­prä­mie nicht der Hin­zu­rech­nung. Die­se Ent­gelt­be­stand­tei­le kön­nen nicht als Gegen­leis­tung für die Kapi­tal­über­las­sung qua­li­fi­ziert wer­den. Soweit dem BFH, Urteil in BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334 Gegen­tei­li­ges zu ent­neh­men sein soll­te, wird dar­an nicht fest­ge­hal­ten.

Für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob geleis­te­te Ein­mal­zah­lun­gen bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung als Gegen­leis­tung für die Kapi­tal­über­las­sung anzu­se­hen sind, kommt es nach neue­rer Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung maß­geb­lich dar­auf an, inwie­fern eine zu Ver­trags­be­ginn geleis­te­te Zah­lung im Fal­le einer vor­zei­ti­gen Been­di­gung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses vom Kapi­tal­emp­fän­ger antei­lig zurück­ge­for­dert wer­den kann. Ist das nicht der Fall, liegt kei­ne Gegen­leis­tung für die Kapi­tal­über­las­sung vor, es sei denn, das Ver­trags­ver­hält­nis kann nur aus wich­ti­gem Grund gekün­digt wer­den und die Betei­lig­ten haben eine sol­che Kün­di­gung bei Ver­trags­schluss nur als theo­re­ti­sche Mög­lich­keit ange­se­hen [4]. Die­se Recht­spre­chung ist zur Rech­nungs­ab­gren­zung bei Dar­le­hens­ver­trä­gen ergan­gen. Sie befasst sich aller­dings mit der grund­sätz­li­chen Fra­ge, wel­che Leis­tun­gen in einem Gegen­sei­tig­keits­ver­hält­nis zur dar­le­hens­wei­sen Kapi­tal­über­las­sung ste­hen, und ist folg­lich auf die ver­gleich­ba­re Kon­stel­la­ti­on der Kapi­tal­über­las­sung durch einen stil­len Gesell­schaf­ter über­trag­bar.

Da im Streit­fall der Gesell­schaft nach § 18 Abs. 1 der Ver­trä­ge ein ordent­li­ches Kün­di­gungs­recht zustand und eine antei­li­ge Rück­erstat­tung der geleis­te­ten Risi­ko­prä­mie und der Bear­bei­tungs­ge­bühr für den Fall der Kün­di­gung ver­trag­lich nicht vor­ge­se­hen war (vgl. § 19 Abs. 2 und 3 der Ver­trä­ge), kön­nen die­se Ent­gelt­be­stand­tei­le nicht als Gegen­leis­tung für die Kapi­tal­über­las­sung der M‑GmbH betrach­tet wer­den. Die aus­drück­lich getrof­fe­ne Rege­lung für den Erlass der hal­ben Risi­ko­prä­mie und der Bear­bei­tungs­ge­bühr ‑nur- bei nicht frist­ge­rech­tem Abruf der Ein­la­ge (§ 10 Abs. 4 der Ver­trä­ge) lässt auch kei­nen Raum für eine Ver­trags­aus­le­gung ent­spre­chend der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs (BGH) zum Anspruch auf antei­li­ge Rück­erstat­tung eines ein­be­hal­te­nen Dis­agi­os [5], die ohne­hin nur bei auf dem all­ge­mei­nen Markt auf­ge­nom­me­nen Kre­di­ten und nicht bei öffent­lich geför­der­ten Dar­le­hen zum Tra­gen kommt [6].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Mai 2014 – I R 41/​13

  1. BFH, Urteil vom 01.06.1978 – IV R 139/​73, BFHE 125, 386, BStBl II 1978, 570[]
  2. BFH, Urteil vom 17.02.1972 – IV R 40/​68, BFHE 105, 391, BStBl II 1972, 586, unter Buchst. a der Grün­de[]
  3. RG, Urteil vom 06.12 1928 – IV 93/​28, RGZ 122, 387[]
  4. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urtei­le vom 22.06.2011 – I R 7/​10, BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; vom 27.07.2011 – I R 77/​10, BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284[]
  5. BGH, Urteil vom 29.05.1990 – XI ZR 231/​89, BGHZ 111, 287[]
  6. zur Abgren­zung vgl. BGH, Urtei­le vom 12.05.1992 – XI ZR 258/​91, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 1992, 1305; und vom 19.10.1993 – XI ZR 49/​93, BB 1994, 28; BFH, Urteil in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870[]