Grenz­über­schrei­ten­de Organ­schaf­ten

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in einer aktu­el­len Ent­schei­dung die Begrün­dung einer sog. gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft "über die Gren­ze" zwi­schen einer inlän­di­schen Unter­ge­sell­schaft und einer aus­län­di­schen Ober­ge­sell­schaft aner­kannt.

Grenz­über­schrei­ten­de Organ­schaf­ten

Die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung eines (beherrsch­ten) Unter­neh­mens in ein ande­res (herr­schen­des) gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne von § 14 Nr. 2 Satz 1 KStG 1999 in Ver­bin­dung mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 setzt nicht vor­aus, dass das eine Unter­neh­men unmit­tel­bar an dem ande­ren Unter­neh­men betei­ligt ist. Sie kann auch dadurch begrün­det wer­den, dass die Betei­li­gung im Rah­men einer Organ­ket­te über die Zwi­schen­schal­tung einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Hol­ding­ge­sell­schaft gehal­ten wird. Allei­ni­ge Organ­trä­ge­rin ist dann aber das herr­schen­de Unter­neh­men und nicht (auch) die zwi­schen­ge­schal­te­te Hol­ding­ge­sell­schaft 1.

Eine Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland kann im Rah­men einer gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft Organ­ge­sell­schaft eines in Groß­bri­tan­ni­en ansäs­si­gen gewerb­li­chen Unter­neh­mens als Organ­trä­ger sein. Die ent­ge­gen­ste­hen­de Beschrän­kung in § 14 2. Halb­satz und § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 in Ver­bin­dung mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 auf ein Unter­neh­men mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland als Organ­trä­ger ist nicht mit dem Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. XX Abs. 4 und 5 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 ver­ein­bar 2.

Ver­pflich­tet sich eine inlän­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, ihren gan­zen Gewinn als Organ­ge­sell­schaft an ein ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men als Organ­trä­ger abzu­füh­ren, so ist das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft nicht die­ser, son­dern unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen dem Organ­trä­ger zuzu­rech­nen. Vor­aus­set­zung ist u.a., dass der Organ­trä­ger die Mehr­heit der Antei­le an der Organ­ge­sell­schaft hält und über­dies sei­ne Geschäfts­lei­tung, frü­her zusätz­lich auch noch sei­nen Sitz, im Inland hat. Das gilt im Grund­satz für die Kör­per­schaft­steu­er (nach §§ 14 ff. KStG) eben­so wie für die Gewer­be­steu­er (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG).

Frag­lich ist aller­dings, ob der strik­te Inlands­be­zug der Organ­schaft den Anfor­de­run­gen des Uni­ons- und des Abkom­mens­rechts unein­ge­schränkt stand­hält. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Über­ein­stim­mung mit dem Abkom­mens­recht für die Gewer­be­steu­er ver­neint. Der gesetz­lich erfor­der­li­che Inlands­be­zug des Organ­trä­gers ver­sto­ße gegen das völ­ker­recht­lich ver­bind­lich in einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ver­ein­bar­te Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot gegen­über sol­chen inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, deren Antei­le mehr­heit­lich nicht von einem im Inland, son­dern von einem in dem ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­gen Unter­neh­men gehal­ten wer­den.

Kon­kret ging es um eine bri­ti­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft in der Rechts­form der public limi­ted com­pa­ny (plc), die mehr­heit­lich an einer deut­schen GmbH betei­ligt war. Die GmbH woll­te ver­mei­den, dass sie bestimm­te gewer­be­steu­er­li­che Nach­tei­le durch Hin­zu­rech­nung sog. Dau­er­schuld­zin­sen erlei­den muss­te, weil das Organ­schafts­ver­hält­nis zu der bri­ti­schen plc nicht aner­kannt wur­de. Der Bun­des­fi­nanz­hof gab ihr im Ergeb­nis recht.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hof ist noch zu der frü­he­ren Rege­lungs­la­ge im Gewer­be­steu­er­ge­setz und den danach bestehen­den tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­sen ergan­gen. Mitt­ler­wei­le bedarf es im Gewer­be­steu­er­recht – nicht anders als schon seit jeher im Kör­per­schaft­steu­er­recht – zusätz­lich eines gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­tra­ges, um ein steu­er­li­ches Organ­schafts­ver­hält­nis begrün­den zu kön­nen. Es wird der­zeit dis­ku­tiert, ob das Ver­lan­gen nach einem sol­chen Ver­trag in Ein­klang mit Uni­ons­recht steht. Auch des­we­gen wird im gegen­wär­ti­gen Koali­ti­ons­ver­trag zwi­schen den Regie­rungs­par­tei­en die Abschaf­fung der Organ­schaft zuguns­ten eines Grup­pen­be­steue­rungs­sys­tems aus­drück­lich als "mit­tel­fris­ti­ges Ziel" benannt. Pro­ble­ma­tisch ist dabei vor allem die grenz­über­schrei­ten­de "Öff­nung" eines sol­chen Sys­tems, die mög­li­cher­wei­se Gefah­ren für die öffent­li­chen Haus­hal­te mit sich brin­gen könn­te. In Anbe­tracht des­sen kommt der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hof aktu­el­le und beson­de­re Bedeu­tung zu.

Der Gewer­be­steu­er unter­liegt jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb, soweit er im Inland betrie­ben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 1999), was der Fall ist, soweit im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG 1999). Ist eine Kapi­tal­ge­sell­schaft in ein ande­res inlän­di­sches gewerb­li­ches Unter­neh­men in der Wei­se ein­ge­glie­dert, dass sie die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 erfüllt, so gilt sie nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 als Betriebs­stät­te des ande­ren Unter­neh­mens. Eine sog. gewer­be­steu­er­li­che Organ­schaft setzt danach vor­aus, dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se –u.a. und soweit hier von Inter­es­se– in eine nicht steu­er­be­frei­te Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se i.S. des § 1 KStG 1999 mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland (§ 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999) als Organ­trä­ger finan­zi­ell, orga­ni­sa­to­risch und wirt­schaft­lich ein­ge­glie­dert ist:

  • Die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung erfor­dert, dass der Organ­trä­ger an der Organ­ge­sell­schaft vom Beginn des Wirt­schafts­jahrs an unun­ter­bro­chen und unmit­tel­bar in einem sol­chen Maße betei­ligt ist, dass ihm die Mehr­heit der Stimm­rech­te aus den Antei­len an der Organ­ge­sell­schaft zusteht (§ 14 Nr. 1 Satz 1 KStG 1999); eine mit­tel­ba­re Betei­li­gung genügt, wenn jede der Betei­li­gun­gen, auf denen die mit­tel­ba­re Betei­li­gung beruht, die Mehr­heit der Stimm­rech­te gewährt (§ 14 Nr. 1 Satz 2 KStG 1999).
  • Die orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung ist stets gege­ben, wenn die Organ­ge­sell­schaft durch einen Beherr­schungs­ver­trag i.S. des § 291 Abs. 1 des Akti­en­ge­set­zes (AktG) die Lei­tung ihres Unter­neh­mens dem Unter­neh­men des Organ­trä­gers unter­stellt oder wenn die Organ­ge­sell­schaft eine nach den Vor­schrif­ten der §§ 319 bis 327 AktG ein­ge­glie­der­te Gesell­schaft ist (§ 14 Nr. 2 Satz 2 KStG 1999).
  • Wirt­schaft­lich ein­ge­glie­dert ist die Organ­ge­sell­schaft in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 3, wenn das herr­schen­de Unter­neh­men 4 eige­ne gewerb­li­che Zwe­cke ver­folgt, denen sich das beherrsch­te Unter­neh­men im Sin­ne einer Zweck­ab­hän­gig­keit unter­ord­nen kann. Dies ist regel­mä­ßig dann der Fall, wenn das beherr­schen­de Unter­neh­men eine eige­ne gewerb­li­che Tätig­keit ent­fal­tet, die durch den Betrieb der Organ­ge­sell­schaft geför­dert wird und die im Rah­men des Organ­krei­ses nicht von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung ist. Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind, muss nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se beur­teilt wer­den. Eine eige­ne gewerb­li­che Tätig­keit der Organ­trä­ger­ge­sell­schaft kann auch dar­in bestehen, dass sie als sog. geschäfts­lei­ten­de Hol­ding die ein­heit­li­che Lei­tung über meh­re­re Organ­ge­sell­schaf­ten aus­übt und die­se damit zu einer wirt­schaft­li­chen Ein­heit, die neben die ein­zel­nen Unter­neh­men tritt, zusam­men­fasst. Dabei ist jedoch zu berück­sich­ti­gen, dass der Ober­ge­sell­schaft die Qua­li­fi­ka­ti­on einer geschäfts­lei­ten­den Hol­ding nicht schon dann zukommt, wenn die Kon­zern­lei­tung mit­tels Per­so­nal­uni­on in der Geschäfts­lei­tung durch einen die ver­schie­de­nen Kon­zern­ge­sell­schaf­ten beherr­schen­den Gesell­schaf­ter wahr­ge­nom­men wird. Viel­mehr muss anhand äuße­rer Merk­ma­le erkenn­bar sein, dass die Kon­zern­lei­tung durch die Ober­ge­sell­schaft selbst aus­ge­übt wird. Die Kon­zern­lei­tung durch eine Ober­ge­sell­schaft ist fer­ner von dem Sach­ver­halt zu unter­schei­den, dass die Kon­zern­lei­tung durch den Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft aus­ge­übt wird und die­ser dadurch ein eige­nes gewerb­li­ches Unter­neh­men betreibt, in das die Organ­ge­sell­schaf­ten (ggf. auch die Ober­ge­sell­schaft) finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch ein­ge­glie­dert sind (ist). Eben­so wie die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ober­ge­sell­schaft als Organ­trä­ge­rin setzt auch die Organ­trä­ger­stel­lung des Gesell­schaf­ters vor­aus, dass die­ser nicht ledig­lich still­schwei­gend sei­ne Geschäfts­füh­rungs­funk­tio­nen in den ein­zel­nen Unter­neh­men koor­di­niert, son­dern die ein­heit­li­che Kon­zern­lei­tung nach außen erkenn­bar aus­übt.

Im Streit­fall steht zwi­schen den Betei­lig­ten letzt­lich außer Streit, dass die C‑GmbH finan­zi­ell wie orga­ni­sa­to­risch unmit­tel­bar in die Klä­ge­rin (und zugleich mit­tel­bar in das Unter­neh­men der C‑plc) ein­ge­glie­dert war und inso­weit 5 die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen in § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 für die steu­er­li­che Aner­ken­nung eines Organ­schafts­ver­hält­nis­ses erfüll­te. Glei­ches gilt im Ergeb­nis –und eben­falls in Ein­klang mit dem vor­zi­tier­ten BFH-Urteil– für die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung in das Unter­neh­men der C‑plc. Kon­tro­vers ist zwi­schen­zeit­lich nur noch die Fra­ge, ob die Ein­glie­de­rungs­er­for­der­nis­se auch unmit­tel­bar gegen­über der Klä­ge­rin vor­lie­gen. Das FG hat das zutref­fend ver­neint.

Zwar lässt der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 186, 203, BSt­Bl II 1998, 687, an dem er prin­zi­pi­ell fest­hält, inso­weit eine mit­tel­ba­re wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung der Enkel­ge­sell­schaft zu der Mut­ter­ge­sell­schaft genü­gen, vor­aus­ge­setzt, die­se Ver­mitt­lung erfolgt durch eine "geschlos­se­ne Organ­ket­te" von der Enkel­ge­sell­schaft zu der Mut­ter­ge­sell­schaft. Doch wird dies nur im Hin­blick auf die sei­ner­zei­ti­ge Mut­ter­ge­sell­schaft als der Organ­trä­ge­rin bezo­gen, nicht aber auf die unmit­tel­bar betei­lig­te Zwi­schen­ge­sell­schaft 6, für wel­che die erfor­der­li­chen tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen nicht vor­la­gen 7. Man mag inso­weit eine unschar­fe For­mu­lie­rung bemän­geln 8; bes­ser hät­te viel­leicht von "geschlos­se­ner Betei­li­gungs­ket­te" gespro­chen wer­den sol­len. Soweit dies sei­ner­zeit miss­ver­ständ­lich war, wird die getrof­fe­ne Aus­sa­ge des­we­gen jetzt in die­sem Sin­ne prä­zi­siert und klar­ge­stellt.

Zu der Klä­ge­rin als zwi­schen­ge­schal­te­ter 9 Hol­ding­ge­sell­schaft bestand indes kein Organ­schafts­ver­hält­nis i.S. von § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999, und zwar schon des­we­gen nicht, weil die Klä­ge­rin als nicht geschäfts­lei­ten­de Hol­ding ihrer Betä­ti­gung nach im Streit­jahr kein gewerb­li­ches Unter­neh­men betrieb und die blo­ße Rechts­form der Kapi­tal­ge­sell­schaft inso­fern –und unbe­scha­det der Gewerb­lich­keits­fik­ti­on nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 1999– inso­weit nicht zur Annah­me eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens gereicht 10.

So gese­hen stellt sich das Pro­blem der Aner­ken­nung einer grenz­über­schrei­ten­den Organ­schaft zu der bri­ti­schen C‑plc. Tat­be­stand­lich ist eine sol­che aus­ge­schlos­sen; die C‑plc ist als bri­ti­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft kei­ne nicht steu­er­be­frei­te Kör­per­schaft i.S. von § 1 KStG 1999 mit Sitz und Geschäfts­lei­tung im Inland und somit kein "inlän­di­sches Unter­neh­men" im Sin­ne von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999. Das nimmt ihr die Fähig­keit, Organ­trä­ge­rin im steu­er­li­chen Sin­ne zu sein. Jedoch wird durch die in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 ange­ord­ne­te Ver­en­gung der sog. gewer­be­steu­er­li­chen Organ­schaft auf ein ande­res "inlän­di­sches" gewerb­li­ches Unter­neh­men mit Geschäfts­lei­tung im Inland gegen das Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. XX Abs. 4 und Abs. 5 des DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 11 ver­sto­ßen 12. Glei­cher­ma­ßen hat das First-Tier Tri­bu­nal Tax 13, Appeal num­ber TC/​2009/​12324 vom 1.04.2010 in der Sache FCE BANK plc vs. The Com­mis­sio­ners For Her Majesty's Reve­nue And Customs, (2010) UKFTT 136 (TC), einen Ver­stoß gegen das abkom­mens­recht­li­che Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot nach Maß­ga­be des Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung zwi­schen Groß­bri­tan­ni­en und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka für eine ähn­li­che Kon­stel­la­ti­on des bri­ti­schen Kon­zern­steu­er­rechts (sog. group reli­ef) ange­nom­men (mit­ge­teilt von Möss­ner, eben­da; sie­he First Tier Tri­bu­nal)).

Die Unter­neh­men eines Ver­trags­staats, deren Kapi­tal ganz oder teil­wei­se, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar, einer in dem ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son oder meh­re­ren sol­chen Per­so­nen gehört oder ihrer Kon­trol­le unter­liegt, dür­fen nach Art. XX Abs. 4 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 in dem erst­ge­nann­ten Ver­trags­staat kei­ner Besteue­rung (auch nicht mit Gewer­be­steu­er 14) oder einer damit zusam­men­hän­gen­den Ver­pflich­tung unter­wor­fen wer­den, die anders oder belas­ten­der sind als die Besteue­rung und die damit zusam­men­hän­gen­den Ver­pflich­tun­gen, denen ande­re ähn­li­che Unter­neh­men des erst­ge­nann­ten Staats unter­wor­fen sind oder unter­wor­fen wer­den kön­nen. Das ist unter den hier in Rede ste­hen­den Gege­ben­hei­ten der Fall. Die Klä­ge­rin wird infol­ge der beschrie­be­nen Rege­lungs­la­ge gewer­be­steu­er­lich anders behan­delt, als sie es wür­de, wenn sie nicht mit­tel­bar einer in Groß­bri­tan­ni­en ansäs­si­gen Per­son gehö­ren oder der Kon­trol­le die­ser Per­son unter­wor­fen wür­de, son­dern ein "andere(s) ähnliche(s) Unter­neh­men" in Deutsch­land wäre:

Die Klä­ge­rin unter­fällt als "Unter­neh­men eines die­ser Gebie­te" i.S. von Art. XX Abs. 4 (i.V.m. Art. II Abs. 1 Buchst. j) DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 dem Schutz­be­reich jenes Arti­kels. Sie wird mit­tel­bar von der C‑plc als einer (juris­ti­schen) Per­son (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. f DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970) mit Geschäfts­lei­tung und Sitz in Groß­bri­tan­ni­en beherrscht. Sitz und Geschäfts­lei­tung sind Merk­ma­le, wel­che die Ansäs­sig­keit der C‑plc in Groß­bri­tan­ni­en begrün­den (Art. II Abs. 1 Buchst. h Unter­abs. i, Buchst. j DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 15). Indem sie nicht Organ­ge­sell­schaft i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 der C‑plc sein kann, wird die Klä­ge­rin damit steu­er­lich wegen der Ansäs­sig­keit der C‑plc als das i.S. von Art. XX Abs. 4 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 maß­geb­li­che Unter­schei­dungs­merk­mal 16 abwei­chend von einem inlän­di­schen Unter­neh­men behan­delt, das nicht von einer in Groß­bri­tan­ni­en, son­dern von einer im Inland ansäs­si­gen Per­son beherrscht wird. Die­se steu­er­li­che Anders­be­hand­lung betrifft sowohl die gewer­be­steu­er­li­che Behand­lung als (fik­ti­ve) Betriebs­stät­te der C‑plc als auch die dar­aus abzu­lei­ten­den steu­er­li­chen Fol­gen 17. Unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls sind dies die gewer­be­steu­er­li­che Erfas­sung des Ein­kom­mens der Klä­ge­rin bei die­ser und die dar­aus abge­lei­te­te Fest­set­zung eines Gewer­be­steu­er­mess­be­tra­ges (§ 14 GewStG 1999) bzw. die Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Gewer­be­ver­lus­tes (§ 10a GewStG 1999), jeweils mit hälf­ti­ger Hin­zu­rech­nung der von der C‑GmbH zunächst an die C‑plc und sodann im Streit­jahr an die Klä­ge­rin abge­führ­ten Dar­le­hens­zin­sen zum Gewinn aus Gewer­be­be­trieb (ermit­telt nach Maß­ga­be von § 7 GewStG 1999 i.V.m. §§ 4, 5 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, § 8 Abs. 1 KStG 1999) als sog. Dau­er­schuld­zin­sen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 18.

Das Vor­brin­gen des Finanz­am­tes ist nicht geeig­net, an die­sem Ergeb­nis etwas zu ändern. Das betrifft nament­lich das auf das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 8.Dezember 2004 19 gestütz­te Vor­brin­gen, eine schäd­li­che Ungleich­be­hand­lung schei­de aus. Denn ein Organ­schafts­ver­hält­nis set­ze zwin­gend die inlän­di­sche Steu­er­pflicht sowohl des Organ­trä­gers als auch der Organ­ge­sell­schaft vor­aus. Eine inlän­di­sche Gesell­schaft, deren Kapi­tal ganz oder teil­wei­se unmit­tel­bar oder mit­tel­bar einer nur im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son gehört oder ihrer Kon­trol­le unter­liegt, befin­de sich im Hin­blick auf die Besteue­rung als Teil eines Organ- oder Kon­so­li­die­rungs­krei­ses nicht in der glei­chen Lage wie eine inlän­di­sche Gesell­schaft, deren Kapi­tal einer inlän­di­schen Gesell­schaft gehört oder ihrer Kon­trol­le unter­liegt. Wür­de eine Organ­schaft mit einem aus­län­di­schen Organ­trä­ger, der sei­ne Geschäfts­lei­tung im Aus­land hat, aner­kannt, wäre der Gewinn der Organ­ge­sell­schaft der inlän­di­schen Besteue­rung ent­zo­gen. Selbst wenn auf den Organ­trä­ger zuge­grif­fen wer­den könn­te, wäre die inlän­di­sche Besteue­rung sei­ner Gewin­ne ent­spre­chend Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment 20 unter­sagt. Dar­über hin­aus wer­de der Staat des Organ­trä­gers den Gewinn der inlän­di­schen Organ­ge­sell­schaft nach sei­nem Recht nicht besteu­ern kön­nen. Im Ergeb­nis wür­de der Gewinn der Organ­ge­sell­schaft nicht besteu­ert. Die­se Fol­ge kön­ne sich eben­so im Umkehr­fall erge­ben, d.h. bei einer aus­län­di­schen Organ­ge­sell­schaft mit einem inlän­di­schen Organ­trä­ger mit Geschäfts­lei­tung im Inland. Eine Nicht­be­steue­rung sei aber nicht Zweck des Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bots.

Die­sem Gedan­ken­gang ist nicht bei­zu­pflich­ten, eben­so wenig wie der dazu ver­tre­te­nen Auf­fas­sung der Vor­in­stanz und des FA, dass Rechts­fra­gen der Ein­künf­te­zu­rech­nung sowie der inlän­di­schen Steu­er­pflicht nicht Gegen­stand von Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung sind. Denn es geht inso­weit nicht um die in der Tat rein inner­staat­lich begrün­de­ten Merk­ma­le der Ein­künf­te­zu­rech­nung oder der Steu­er­pflicht, son­dern allein dar­um, dass die­se unter­schied­lich qua­li­fi­ziert wer­den, je nach­dem, ob es sich bei dem Anteils­eig­ner um ein inlän­di­sches Unter­neh­men han­delt oder aber um ein sol­ches des ande­ren Ver­trags­staats. Zwar kön­nen sich dar­aus unter Umstän­den Besteue­rungs­de­fi­zi­te erge­ben, weil der steu­er­li­che Zugriff auf den im Aus­land ansäs­si­gen Organ­trä­ger miss­lingt. Doch liegt das allein an dem inner­staat­li­chen Recht des (in die­sem Fall) ande­ren Ver­trags­staats sowie an der abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­ten Ver­tei­lung der Besteue­rungs­rech­te in Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 7 OECD-Mus­tAbk (= Art. III Abs. 1 i.V.m. Art. II Abs. 1 Buchst. l Unter­abs. vi DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970), die die Betriebs­stät­ten­fik­ti­on in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 auf aus­län­der­be­herrsch­te Toch­ter­ge­sell­schaf­ten nur für den –hier nicht ein­schlä­gi­gen– Fall nach­voll­zieht, dass sich eine Betriebs­stät­ten­ei­gen­schaft auf ande­re Grün­de als die Beherr­schungs­si­tua­ti­on stützt (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. l Unter­abs. vi DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970: "… für sich allein …"). Dass Vor­schrif­ten einer Grup­pen­be­steue­rung und Kon­zern­kon­so­li­die­rung wegen der damit auf den ver­schie­de­nen Unter­neh­mens­ebe­nen ver­bun­de­nen und in den jewei­li­gen Ver­trags­staa­ten inein­an­der­grei­fen­den steu­er­li­chen Vor- und Nach­tei­le dem Schutz­be­reich des Art. 24 Abs. 5 OECD-Mus­tAbk (hier: des Art. XX Abs. 4 DBA-Groß­bri­tan­ni­en) grund­sätz­lich (und auch ohne einen spe­zi­fi­schen Abkom­mens­vor­be­halt, wie die­ser etwa in Nr. 21 des Pro­to­kolls vom 29.08.1989 zum DBA-USA 1989/​2006 i.V.m. Art. 24 Abs. 4 die­ses Abkom­mens ent­hal­ten ist) infol­ge eines teleo­lo­gisch redu­zier­ten Ver­ständ­nis­ses von vorn­her­ein ent­zo­gen wären 21, lässt sich dem Abkom­mens­text und den Abkom­mens­zu­sam­men­hän­gen jeden­falls des hier in Rede ste­hen­den DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 22, nicht ent­neh­men. Auch wenn es dadurch im Ergeb­nis für die betref­fen­den Ein­künf­te zu einer "Kein­mal­be­steue­rung" in bei­den Ver­trags­staa­ten kom­men kann, recht­fer­tigt das vor dem Hin­ter­grund des abso­lut wir­ken­den abkom­mens­recht­li­chen Ver­bots von Dis­kri­mi­nie­run­gen in Art. 24 Abs. 5 OECD-Mus­tAbk (= Art. XX Abs. 4 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970) hier­nach nicht die steu­er­li­che Anders­be­hand­lung des aus­län­der­be­herrsch­ten gegen­über dem inlän­der­be­herrsch­ten Inlands­un­ter­neh­men in Abhän­gig­keit von einem ansäs­sig­keits­be­grün­den­den Merk­mal i.S. des Art. 4 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk 23. Schließ­lich ist der aus­län­di­sche Gesell­schaf­ter des Inlands­un­ter­neh­mens und ist die Fra­ge nach der Rea­li­sie­rung von Steu­er­an­sprü­chen die­sem gegen­über schon des­halb nicht in den Blick zu neh­men, weil der Gesell­schaf­ter ohne­hin nicht durch das abkom­mens­recht­li­che Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot geschützt wird 24.

In Anbe­tracht des­sen bedarf es kei­ner Ent­schei­dung dar­über, ob die beschrie­be­ne steu­er­li­che Behand­lung auch des­we­gen unan­wend­bar blei­ben müss­te, weil sie gegen Uni­ons­recht und nament­lich gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG 25, jetzt Art. 49 AEUV i.V.m. Art. 54 AEUV 26 ver­stie­ße; es erüb­rigt sich daher, zunächst eine Vor­ab­ent­schei­dung des Gerichs­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV) ein­zu­ho­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Febru­ar 2011 – I R 54, 55/​10

  1. Fort­füh­rung und Klar­stel­lung zu BFH, Urteil vom 22.04.1998 – I R 132/​97, BFHE 186, 203, BSt­Bl II 1998, 687[]
  2. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 08.12.2004, BSt­Bl I 2004, 1181[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.09.2003 – I R 98/​01, BFH/​NV 2004, 808; vom 07.08.2002 – I R 83/​01, BFH/​NV 2003, 345, jeweils m.w.N.[]
  4. Organ­trä­ger[]
  5. und in Ein­klang mit BFH, Urteil vom 22.04.1998 – I R 132/​97, BFHE 186, 203, BSt­Bl II 1998, 687[]
  6. Toch­ter­ge­sell­schaft[]
  7. sie­he eben­so BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 345[]
  8. Möss­ner, IStR 2010, 778, 779; sie­he aber auch Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, GewStG, § 2 Rz 3011, 3033[]
  9. inlän­di­scher[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 186, 203, BSt­Bl II 1998, 687; in BFH/​NV 2004, 808; Beschluss vom 12.08.2002 – VIII B 69/​02, BFH/​NV 2002, 1579; kri­tisch Sar­ra­zin in Lenski/​Stein­berg, a.a.O., § 2 Rz 3033; anders z.B. Wal­ter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 232 ff., m.w.N.[]
  11. Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem Ver­ei­nig­ten König­reich Groß­bri­tan­ni­en und Nord­ir­land zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung vom 26.11.1964, BGBl II 1966, 359, BSt­Bl I 1966, 730, i.d.F. des Revi­si­ons­pro­to­kolls vom 23.03.1970, BGBl II 1971, 46, BSt­Bl I 1971, 140[]
  12. eben­so z.B. Möss­ner, IStR 2010, 778, 779; Hage­bö­ke in Strunk/​Kaminski/​Köhler, Außen­steu­er­ge­setz/​Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, Art. 24 OECD-MA Rz 113.2; s. auch Wun­der­lich in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, DBA Deutschland/​USA, Art. 24 Rz 49 ff.; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 4.62; Rust, IStR 2003, 658; zwei­felnd der­sel­be in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 166; der­sel­be, IStR 2005, 26; Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 24 MA Rz 101 a.E.[]
  13. Tri­bu­nal Jud­ges John Avery Jones CBE and Edward Sad­ler[]
  14. vgl. zu deren Ein­be­zie­hung Art. XX Abs. 5 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970[]
  15. dazu Beck­mann in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. II Groß­bri­tan­ni­en Rz 17 ff.[]
  16. vgl. Rust, IStR 2003, 658, 659, m.w.N.[]
  17. vgl. auch BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 6/​99, BFHE 201, 463, BSt­Bl II 2004, 1043[]
  18. sie­he Wun­der­lich in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, a.a.O., Art. 24 Rz 51[]
  19. BMF, Schrei­ben vom 08.12. 2004, BSt­Bl I 2004, 1181[]
  20. OECD-Mus­tAbk[]
  21. sie­he dazu und zu Nach­wei­sen aus dem Aus­land z.B. Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 166; s. auch nun­mehr Nr. 77 des OECD-Mus­ter­kom­men­tars zu Art. 24 OECD-Mus­tAbk [dort ein­ge­fügt: 2008][]
  22. für das die OECD-Mus­ter­kom­men­tie­rung aus dem Jah­re 2008 ohne­hin ohne Bedeu­tung ist, vgl. BFH, Beschluss vom 19.05.2010 – I B 191/​09, BFHE 229, 322, BSt­Bl II 2011, 156[]
  23. sie­he BFH, Urteil in BFHE 201, 463, BSt­Bl II 2004, 1043; Wun­der­lich in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, a.a.O., Art. 24 Rz 51[]
  24. z.B. Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 104[]
  25. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­tra­ges über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EG 2002 Nr. C 325, 1[]
  26. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­tra­ges von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2007 Nr. C 306/​01[]