Grundbesitz einer gewerblich geprägten Personengesellschaft

Grundbesitz einer gewerblich geprägten Personengesellschaft dient i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG auch dann dem Gewerbebetrieb des an der Gesellschaft beteiligten Lebensversicherungsunternehmens, wenn es die Anteile an der Personengesellschaft in einen Vermögensstock eingestellt hat, der die Bedeckung der noch nicht garantierten Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen sicherstellen soll.

Grundbesitz einer gewerblich geprägten Personengesellschaft

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wird bei bestimmten Unternehmen die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen -anstelle der Kürzung um einen Hundertsatz vom Einheitswert- auf Antrag um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Diese erweiterte Kürzung gilt u.a. für ein Unternehmen, das ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt. Mit der erweiterten Kürzung sollen vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, den vermögensverwaltenden Einzel- und Personenunternehmen gleichgestellt werden1.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall unterhielt die A-KG in den Streitjahren als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung, die allein durch ihre persönlich haftende Gesellschafterin -eine GmbH- vertreten wurde, einen Gewerbebetrieb. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt dieser Betrieb der Gewerbesteuer. Nach den für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht beschränkte sich die Tätigkeit der A-KG jedoch auf die Verwaltung und Nutzung von eigenem -an fremde Dritte vermietetem- Grundbesitz, den sie mit Vertrag vom 31.10.1996 von der V-AG erworben hatte, und von eigenem Kapitalvermögen.

Auch hat die A-KG in ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre jeweils einen Antrag i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Vornahme der erweiterten Kürzung gestellt, indem sie die erweiterte Kürzung bei einem Grundstücksunternehmen in Höhe ihres gesamten Gewinns eingetragen hat.

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Die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ist im hier entschiedenen Streitfall aber nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG in der für 2003 geltenden Fassung bzw. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG in der für 2005 geltenden Fassung -im Folgenden nur § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG- ausgeschlossen. Denn der Grundbesitz der A-KG diente in den Streitjahren betrieblichen Zwecken der V-AG, indem diese ihre Beteiligung an der A-KG als Grundstücksgesellschaft in den Vermögensstock zur Bedeckung der noch nicht garantierten Rückstellungen für Beitragsrückerstattung eingestellt hat.

Die erweiterte Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) wird nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht gewährt, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Gesetzgeber sieht in diesem Fall die Voraussetzungen für eine Begünstigung des Grundstücksunternehmens nicht mehr als gegeben an, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden2.

Grundbesitz „dient“ dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters nicht nur dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrags genutzt wird. Es genügt vielmehr, dass der Grundbesitz den betrieblichen Zwecken des Gesellschafters „dient“ bzw. ihm allgemein „von Nutzen“ ist3.

Die Zuordnung des Grundbesitzes zum Gewerbebetrieb des Gesellschafters setzt aber voraus, dass es sich bei dem Grundbesitz um Betriebsvermögen des Gesellschafters handeln würde4. Wie eigener Grundbesitz i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz ist, so ist auch im Rahmen von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ein „Dienen“ nur anzunehmen, wenn das fragliche Grundvermögen Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters wäre5. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG soll eine Bevorzugung der Gesellschaften gegenüber Einzelpersonen vermeiden. Dementsprechend liegt dann keine reine Vermögensverwaltung mehr vor, wenn die Nutzung des Grundstücks auch bei einer (gedachten) Einzelperson eine Einbeziehung der Grundstückserträge in den Gewerbeertrag nach sich ziehen würde.

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Aus dem Umstand, dass ein „Dienen“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht allein im Fall der Nutzung aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrags vorliegt, hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76 gefolgert, dass Grundbesitz (Miteigentumsanteile), der zum Deckungsstock eines die Lebensversicherung betreibenden Unternehmens gehört, dessen Gewerbebetrieb i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG dient, wenn er im Rahmen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft mit den Miteigentumsanteilen anderer Versicherungsunternehmen gemeinschaftlich verwaltet wird. Nach dem Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG sei allein entscheidend, dass der Grundbesitz ohne die Zwischenschaltung der Gesellschaft zum gewerblichen Betriebsvermögen des Versicherungsunternehmens gehören würde und die Grundstückserträge auch bei einer -gedachten- Einzelperson, die den fraglichen Grundbesitz an Dritte vermieten würde, in den Gewerbeertrag einzubeziehen wären. Erträge aus Grundstücken, die zu einem Betriebsvermögen zählten, stellten stets Betriebseinnahmen dar; dies gelte erst recht für Grundstücke, die durch Zugehörigkeit zum Deckungsstock mit dem Betrieb eines Versicherungsunternehmens in besonderer Weise verknüpft seien. Denn ungeachtet der Beschränkungen, die sich für das zum Deckungsstock gehörende Vermögen aus den §§ 65 bis 78 VAG ergäben, gehörten die Bestände des Deckungsstocks grundsätzlich zum Betriebsvermögen der Versicherungsunternehmen. Sie dienten den Zwecken der Versicherungsunternehmen in besonderer Weise, weil sie ihnen die Aufrechterhaltung des Versicherungsbetriebs ermöglichten. Denn durch den Deckungsstock sollten die künftigen Ansprüche der Versicherten aus den Versicherungsverträgen sichergestellt werden6.

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An sein vorgenanntes Urteil anknüpfend hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873 entschieden, dass Grundbesitz auch dann i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG dem Gewerbebetrieb eines Versicherungsunternehmens dient, wenn zum Bestand des Deckungsstocks nicht die Grundstücke selbst, sondern nur die Gesellschaftsanteile an der Grundstücksgesellschaft gehören.

Dabei hat sich der Bundesfinanzhof wiederum auf den vorgenannten Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG berufen, solche Erträge bei der Grundstücksgesellschaft nicht von der Gewerbesteuer auszunehmen, die in der Person des Gesellschafters der Gewerbesteuer unterliegen würden, wenn er den Grundbesitz ohne Zwischenschaltung der Gesellschaft in gleicher Weise nutzte. So verhalte es sich bei den Grundstücken, die dem Deckungsstock des Gesellschafters verhaftet seien. Zwar sei die Grundstücksgesellschaft nicht in dem Sinne zwischengeschaltet, dass sie die Grundstücke dem Gesellschafter zur Nutzung überlasse. Die Zwischenschaltung erstrecke sich nur auf die Zugehörigkeit zum Deckungsstock. Dies sei aber einer Überlassung zur Nutzung vergleichbar, weil das Deckungsstock-Vermögen dem Gesellschafter den Versicherungsbetrieb erst ermögliche. Würden die Grundstücke dem Gesellschafter selbst gehören, wären sie unmittelbar Bestandteil des Deckungsstocks und als solche ungeachtet der konkreten Art der Nutzung Betriebsvermögen des Gesellschafters. Die Erträge der Grundstücke unterlägen dann auf der Ebene des Gesellschafters der Gewerbesteuer.

Unter Zugrundelegung dieser Maßstäbe hat der streitbefangene Grundbesitz in den Streitjahren dem Gewerbebetrieb der V-AG i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG gedient.

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Zwar gehörten im Streitfall die Gesellschaftsanteile der V-AG an der A-KG als Grundstücksgesellschaft nicht zum Deckungsstock bzw. Sicherungsvermögen i.S. des § 66 VAG. Ihre Beteiligung an der A-KG hat die V-AG jedoch in einen Vermögensstock zur Bedeckung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung eingestellt, der die Bedeckung der noch nicht garantierten Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen sicherstellen sollte. Auch wenn man auf der Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht davon ausgeht, dass dieser Vermögensstock nicht in vergleichbarer Weise wie Deckungsstock bzw. Sicherungsvermögen i.S. des § 66 VAG der Überwachung durch einen Treuhänder i.S. des § 70 VAG unterlegen hat, so war der fragliche Grundbesitz doch jedenfalls mittelbar einem Vermögensstock verhaftet, der bei der V-AG der Bedeckung der noch nicht garantierten Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen diente. Hätten nämlich die Grundstücke der V-AG selbst gehört, wären sie unmittelbar Bestandteil dieses Vermögensstocks und als solche ungeachtet der konkreten Art ihrer Nutzung zumindest gewillkürtes Betriebsvermögen der V-AG gewesen. Dem gewillkürten Betriebsvermögen können in der Regel Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, wenn sie objektiv dazu geeignet; und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern7. Der Vermögensstock hatte -auch hier ungeachtet der Existenz von Verfügungsbeschränkungen und Kontrollrechten eines Treuhänders- eine wirtschaftlich vergleichbare Funktion wie der Deckungsstock bzw. das Sicherungsvermögen i.S. des § 66 VAG, nämlich die Sicherstellung von künftigen -nicht notwendigerweise (bereits) garantierten- Ansprüchen der Versicherten aus den Versicherungsverträgen. Als Bestandteil dieses Vermögensstocks wäre der Grundbesitz deshalb objektiv geeignet gewesen, dem Versicherungsunternehmen der V-AG zu dienen. Nachdem die V-AG ihre Anteile an der A-KG in den Vermögensstock eingestellt hat, ist auch davon auszugehen, dass der Grundbesitz -gehörte er der V-AG selbst- erkennbar dazu bestimmt gewesen wäre, dem Versicherungsbetrieb der V-AG zu dienen. Ob für die Einstellung der Anteile an der A-KG in das streitbefangene Sondervermögen auch gewerbekapitalsteuerliche Motive maßgeblich gewesen sind, ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung, da es für die Annahme gewillkürten Betriebsvermögens allein auf die objektive Eignung, dem Versicherungsunternehmen der V-AG zu dienen, ankommt. Die Erträge der Grundstücke unterlägen dann auf der Ebene der V-AG der Gewerbesteuer.

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Inhalt und Schicksal der von der V-AG abgegebenen geschäftsplanmäßigen Erklärung sind für die vorgenannte Würdigung ohne Bedeutung.

Zum einen kommt es auf die treuhänderische Bindung und/oder Kontrolle durch die Aufsichtsbehörde im Streitfall nicht an. Entscheidend ist im Rahmen der anzustellenden fiktiven Betrachtung, ob der Grundbesitz als Teil eines Sondervermögens dem Versicherungsbetrieb der V-AG objektiv nützlich wäre. Dies ist indes unter den im Streitfall vorliegenden Umständen auch ungeachtet etwaiger Beschränkungen, wie sie dem Deckungsstock bzw. Sicherungsvermögen nach dem VAG eigen sind, zu bejahen. Bereits in seinem Urteil in BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76 hat der Bundesfinanzhof verdeutlicht, dass derartige Beschränkungen selbst bei Beständen des Deckungsstocks nicht für deren Qualifikation als Betriebsvermögen des Versicherungsunternehmens ausschlaggebend sind. Anders als die Klägerin meint, lässt sich Gegenteiliges auch nicht dem BFH, Urteil in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873 entnehmen. Deshalb kommt es -wie es das Finanzamt zutreffend gesehen hat- nicht darauf an, ob hinsichtlich des streitbefangenen Sondervermögens ein „Sperrvermerk“ des Treuhänders (i.S. des § 70 VAG) vorgelegen hat. Auch kann die von der Klägerin aufgeworfene Frage offenbleiben, ob und inwieweit bzw. wie lange von der geschäftsplanmäßigen Erklärung der V-AG eine öffentlich-rechtliche (Selbst-)Bindung oder Unterwerfungswirkung ausgegangen ist. Vielmehr ist das Finanzgericht jedenfalls im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass auch auf der Grundlage einer „freiwilligen“ Erklärung ein „Dienen“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG begründet werden kann.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2014 – IV R 50/11

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.01.2002 – IV R 51/00, BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urteile vom 26.10.1995 – IV R 35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76, und in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873; und vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteile in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873, unter 2.c der Gründe; in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 2.b bb (1) der Gründe, m.w.N.[]
  5. vgl. hierzu und zum Folgenden BFH, Urteil in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 2.b bb (1) der Gründe, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 19.01.1972 – I 115/65, BFHE 104, 464, BStBl II 1972, 390[]
  7. z.B. BFH, Urteile vom 19.03.1981 – IV R 39/78, BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731; vom 19.02.1997 – XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399; vom 23.09.2009 – IV R 5/07, BFH/NV 2010, 612; vom 21.08.2012 – VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117[]