Grund­be­sitz einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft

Grund­be­sitz einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft dient i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG auch dann dem Gewer­be­be­trieb des an der Gesell­schaft betei­lig­ten Lebens­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens, wenn es die Antei­le an der Per­so­nen­ge­sell­schaft in einen Ver­mö­gens­stock ein­ge­stellt hat, der die Bede­ckung der noch nicht garan­tier­ten Rück­stel­lun­gen für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen sicher­stel­len soll.

Grund­be­sitz einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wird bei bestimm­ten Unter­neh­men die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen ‑anstel­le der Kür­zung um einen Hun­dert­satz vom Ein­heits­wert- auf Antrag um den Teil des Gewer­be­er­trags gekürzt, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt. Die­se erwei­ter­te Kür­zung gilt u.a. für ein Unter­neh­men, das aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­tet und nutzt. Mit der erwei­ter­ten Kür­zung sol­len ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Grund­stücks­un­ter­neh­men, deren Ein­künf­te nur kraft Rechts­form der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, den ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Ein­zel- und Per­so­nen­un­ter­neh­men gleich­ge­stellt wer­den [1].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall unter­hielt die A‑KG in den Streit­jah­ren als gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der in den Streit­jah­ren gül­ti­gen Fas­sung, die allein durch ihre per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin ‑eine GmbH- ver­tre­ten wur­de, einen Gewer­be­be­trieb. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unter­liegt die­ser Betrieb der Gewer­be­steu­er. Nach den für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt beschränk­te sich die Tätig­keit der A‑KG jedoch auf die Ver­wal­tung und Nut­zung von eige­nem ‑an frem­de Drit­te ver­mie­te­tem- Grund­be­sitz, den sie mit Ver­trag vom 31.10.1996 von der V‑AG erwor­ben hat­te, und von eige­nem Kapi­tal­ver­mö­gen.

Auch hat die A‑KG in ihren Gewer­be­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re jeweils einen Antrag i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Vor­nah­me der erwei­ter­ten Kür­zung gestellt, indem sie die erwei­ter­te Kür­zung bei einem Grund­stücks­un­ter­neh­men in Höhe ihres gesam­ten Gewinns ein­ge­tra­gen hat.

Die Inan­spruch­nah­me der erwei­ter­ten Kür­zung ist im hier ent­schie­de­nen Streit­fall aber nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG in der für 2003 gel­ten­den Fas­sung bzw. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG in der für 2005 gel­ten­den Fas­sung ‑im Fol­gen­den nur § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG- aus­ge­schlos­sen. Denn der Grund­be­sitz der A‑KG dien­te in den Streit­jah­ren betrieb­li­chen Zwe­cken der V‑AG, indem die­se ihre Betei­li­gung an der A‑KG als Grund­stücks­ge­sell­schaft in den Ver­mö­gens­stock zur Bede­ckung der noch nicht garan­tier­ten Rück­stel­lun­gen für Bei­trags­rück­erstat­tung ein­ge­stellt hat.

Die erwei­ter­te Kür­zung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) wird nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht gewährt, wenn der Grund­be­sitz ganz oder zum Teil dem Gewer­be­be­trieb eines Gesell­schaf­ters oder Genos­sen dient. Der Gesetz­ge­ber sieht in die­sem Fall die Vor­aus­set­zun­gen für eine Begüns­ti­gung des Grund­stücks­un­ter­neh­mens nicht mehr als gege­ben an, weil bei einer Nut­zung des Grund­stücks im Gewer­be­be­trieb des Gesell­schaf­ters ohne Zwi­schen­schal­tung eines wei­te­ren Rechts­trä­gers die Grund­stücks­er­trä­ge in den Gewer­be­er­trag ein­flie­ßen und damit der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen wür­den [2].

Grund­be­sitz „dient“ dem Gewer­be­be­trieb eines Gesell­schaf­ters nicht nur dann, wenn er von die­sem auf­grund eines Miet- oder Pacht­ver­trags genutzt wird. Es genügt viel­mehr, dass der Grund­be­sitz den betrieb­li­chen Zwe­cken des Gesell­schaf­ters „dient“ bzw. ihm all­ge­mein „von Nut­zen“ ist [3].

Die Zuord­nung des Grund­be­sit­zes zum Gewer­be­be­trieb des Gesell­schaf­ters setzt aber vor­aus, dass es sich bei dem Grund­be­sitz um Betriebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters han­deln wür­de [4]. Wie eige­ner Grund­be­sitz i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nur der zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­de Grund­be­sitz ist, so ist auch im Rah­men von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ein „Die­nen“ nur anzu­neh­men, wenn das frag­li­che Grund­ver­mö­gen Betriebs­ver­mö­gen bzw. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters wäre [5]. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG soll eine Bevor­zu­gung der Gesell­schaf­ten gegen­über Ein­zel­per­so­nen ver­mei­den. Dem­entspre­chend liegt dann kei­ne rei­ne Ver­mö­gens­ver­wal­tung mehr vor, wenn die Nut­zung des Grund­stücks auch bei einer (gedach­ten) Ein­zel­per­son eine Ein­be­zie­hung der Grund­stücks­er­trä­ge in den Gewer­be­er­trag nach sich zie­hen wür­de.

Aus dem Umstand, dass ein „Die­nen“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG nicht allein im Fall der Nut­zung auf­grund eines Miet- oder Pacht­ver­trags vor­liegt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76 gefol­gert, dass Grund­be­sitz (Mit­ei­gen­tums­an­tei­le), der zum Deckungs­stock eines die Lebens­ver­si­che­rung betrei­ben­den Unter­neh­mens gehört, des­sen Gewer­be­be­trieb i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG dient, wenn er im Rah­men einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft mit den Mit­ei­gen­tums­an­tei­len ande­rer Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men gemein­schaft­lich ver­wal­tet wird. Nach dem Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG sei allein ent­schei­dend, dass der Grund­be­sitz ohne die Zwi­schen­schal­tung der Gesell­schaft zum gewerb­li­chen Betriebs­ver­mö­gen des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens gehö­ren wür­de und die Grund­stücks­er­trä­ge auch bei einer ‑gedach­ten- Ein­zel­per­son, die den frag­li­chen Grund­be­sitz an Drit­te ver­mie­ten wür­de, in den Gewer­be­er­trag ein­zu­be­zie­hen wären. Erträ­ge aus Grund­stü­cken, die zu einem Betriebs­ver­mö­gen zähl­ten, stell­ten stets Betriebs­ein­nah­men dar; dies gel­te erst recht für Grund­stü­cke, die durch Zuge­hö­rig­keit zum Deckungs­stock mit dem Betrieb eines Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens in beson­de­rer Wei­se ver­knüpft sei­en. Denn unge­ach­tet der Beschrän­kun­gen, die sich für das zum Deckungs­stock gehö­ren­de Ver­mö­gen aus den §§ 65 bis 78 VAG ergä­ben, gehör­ten die Bestän­de des Deckungs­stocks grund­sätz­lich zum Betriebs­ver­mö­gen der Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men. Sie dien­ten den Zwe­cken der Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men in beson­de­rer Wei­se, weil sie ihnen die Auf­recht­erhal­tung des Ver­si­che­rungs­be­triebs ermög­lich­ten. Denn durch den Deckungs­stock soll­ten die künf­ti­gen Ansprü­che der Ver­si­cher­ten aus den Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen sicher­ge­stellt wer­den [6].

An sein vor­ge­nann­tes Urteil anknüp­fend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873 ent­schie­den, dass Grund­be­sitz auch dann i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG dem Gewer­be­be­trieb eines Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens dient, wenn zum Bestand des Deckungs­stocks nicht die Grund­stü­cke selbst, son­dern nur die Gesell­schafts­an­tei­le an der Grund­stücks­ge­sell­schaft gehö­ren.

Dabei hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof wie­der­um auf den vor­ge­nann­ten Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG beru­fen, sol­che Erträ­ge bei der Grund­stücks­ge­sell­schaft nicht von der Gewer­be­steu­er aus­zu­neh­men, die in der Per­son des Gesell­schaf­ters der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen wür­den, wenn er den Grund­be­sitz ohne Zwi­schen­schal­tung der Gesell­schaft in glei­cher Wei­se nutz­te. So ver­hal­te es sich bei den Grund­stü­cken, die dem Deckungs­stock des Gesell­schaf­ters ver­haf­tet sei­en. Zwar sei die Grund­stücks­ge­sell­schaft nicht in dem Sin­ne zwi­schen­ge­schal­tet, dass sie die Grund­stü­cke dem Gesell­schaf­ter zur Nut­zung über­las­se. Die Zwi­schen­schal­tung erstre­cke sich nur auf die Zuge­hö­rig­keit zum Deckungs­stock. Dies sei aber einer Über­las­sung zur Nut­zung ver­gleich­bar, weil das Deckungs­stock-Ver­mö­gen dem Gesell­schaf­ter den Ver­si­che­rungs­be­trieb erst ermög­li­che. Wür­den die Grund­stü­cke dem Gesell­schaf­ter selbst gehö­ren, wären sie unmit­tel­bar Bestand­teil des Deckungs­stocks und als sol­che unge­ach­tet der kon­kre­ten Art der Nut­zung Betriebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters. Die Erträ­ge der Grund­stü­cke unter­lä­gen dann auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters der Gewer­be­steu­er.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Maß­stä­be hat der streit­be­fan­ge­ne Grund­be­sitz in den Streit­jah­ren dem Gewer­be­be­trieb der V‑AG i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG gedient.

Zwar gehör­ten im Streit­fall die Gesell­schafts­an­tei­le der V‑AG an der A‑KG als Grund­stücks­ge­sell­schaft nicht zum Deckungs­stock bzw. Siche­rungs­ver­mö­gen i.S. des § 66 VAG. Ihre Betei­li­gung an der A‑KG hat die V‑AG jedoch in einen Ver­mö­gens­stock zur Bede­ckung der Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung ein­ge­stellt, der die Bede­ckung der noch nicht garan­tier­ten Rück­stel­lun­gen für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen sicher­stel­len soll­te. Auch wenn man auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt davon aus­geht, dass die­ser Ver­mö­gens­stock nicht in ver­gleich­ba­rer Wei­se wie Deckungs­stock bzw. Siche­rungs­ver­mö­gen i.S. des § 66 VAG der Über­wa­chung durch einen Treu­hän­der i.S. des § 70 VAG unter­le­gen hat, so war der frag­li­che Grund­be­sitz doch jeden­falls mit­tel­bar einem Ver­mö­gens­stock ver­haf­tet, der bei der V‑AG der Bede­ckung der noch nicht garan­tier­ten Rück­stel­lun­gen für Bei­trags­rück­erstat­tun­gen dien­te. Hät­ten näm­lich die Grund­stü­cke der V‑AG selbst gehört, wären sie unmit­tel­bar Bestand­teil die­ses Ver­mö­gens­stocks und als sol­che unge­ach­tet der kon­kre­ten Art ihrer Nut­zung zumin­dest gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen der V‑AG gewe­sen. Dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen kön­nen in der Regel Wirt­schafts­gü­ter zuge­rech­net wer­den, wenn sie objek­tiv dazu geeig­net; und vom Betriebs­in­ha­ber erkenn­bar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu för­dern [7]. Der Ver­mö­gens­stock hat­te ‑auch hier unge­ach­tet der Exis­tenz von Ver­fü­gungs­be­schrän­kun­gen und Kon­troll­rech­ten eines Treu­hän­ders- eine wirt­schaft­lich ver­gleich­ba­re Funk­ti­on wie der Deckungs­stock bzw. das Siche­rungs­ver­mö­gen i.S. des § 66 VAG, näm­lich die Sicher­stel­lung von künf­ti­gen ‑nicht not­wen­di­ger­wei­se (bereits) garan­tier­ten- Ansprü­chen der Ver­si­cher­ten aus den Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen. Als Bestand­teil die­ses Ver­mö­gens­stocks wäre der Grund­be­sitz des­halb objek­tiv geeig­net gewe­sen, dem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men der V‑AG zu die­nen. Nach­dem die V‑AG ihre Antei­le an der A‑KG in den Ver­mö­gens­stock ein­ge­stellt hat, ist auch davon aus­zu­ge­hen, dass der Grund­be­sitz ‑gehör­te er der V‑AG selbst- erkenn­bar dazu bestimmt gewe­sen wäre, dem Ver­si­che­rungs­be­trieb der V‑AG zu die­nen. Ob für die Ein­stel­lung der Antei­le an der A‑KG in das streit­be­fan­ge­ne Son­der­ver­mö­gen auch gewer­be­ka­pi­tal­steu­er­li­che Moti­ve maß­geb­lich gewe­sen sind, ist in die­sem Zusam­men­hang nicht von Bedeu­tung, da es für die Annah­me gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gens allein auf die objek­ti­ve Eig­nung, dem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men der V‑AG zu die­nen, ankommt. Die Erträ­ge der Grund­stü­cke unter­lä­gen dann auf der Ebe­ne der V‑AG der Gewer­be­steu­er.

Inhalt und Schick­sal der von der V‑AG abge­ge­be­nen geschäfts­plan­mä­ßi­gen Erklä­rung sind für die vor­ge­nann­te Wür­di­gung ohne Bedeu­tung.

Zum einen kommt es auf die treu­hän­de­ri­sche Bin­dung und/​oder Kon­trol­le durch die Auf­sichts­be­hör­de im Streit­fall nicht an. Ent­schei­dend ist im Rah­men der anzu­stel­len­den fik­ti­ven Betrach­tung, ob der Grund­be­sitz als Teil eines Son­der­ver­mö­gens dem Ver­si­che­rungs­be­trieb der V‑AG objek­tiv nütz­lich wäre. Dies ist indes unter den im Streit­fall vor­lie­gen­den Umstän­den auch unge­ach­tet etwai­ger Beschrän­kun­gen, wie sie dem Deckungs­stock bzw. Siche­rungs­ver­mö­gen nach dem VAG eigen sind, zu beja­hen. Bereits in sei­nem Urteil in BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ver­deut­licht, dass der­ar­ti­ge Beschrän­kun­gen selbst bei Bestän­den des Deckungs­stocks nicht für deren Qua­li­fi­ka­ti­on als Betriebs­ver­mö­gen des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens aus­schlag­ge­bend sind. Anders als die Klä­ge­rin meint, lässt sich Gegen­tei­li­ges auch nicht dem BFH, Urteil in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873 ent­neh­men. Des­halb kommt es ‑wie es das Finanz­amt zutref­fend gese­hen hat- nicht dar­auf an, ob hin­sicht­lich des streit­be­fan­ge­nen Son­der­ver­mö­gens ein „Sperr­ver­merk“ des Treu­hän­ders (i.S. des § 70 VAG) vor­ge­le­gen hat. Auch kann die von der Klä­ge­rin auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge offen­blei­ben, ob und inwie­weit bzw. wie lan­ge von der geschäfts­plan­mä­ßi­gen Erklä­rung der V‑AG eine öffent­lich-recht­li­che (Selbst-)Bindung oder Unter­wer­fungs­wir­kung aus­ge­gan­gen ist. Viel­mehr ist das Finanz­ge­richt jeden­falls im Ergeb­nis zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass auch auf der Grund­la­ge einer „frei­wil­li­gen“ Erklä­rung ein „Die­nen“ i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG begrün­det wer­den kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2014 – IV R 50/​11

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.01.2002 – IV R 51/​00, BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.10.1995 – IV R 35/​94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76, und in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873; und vom 17.01.2006 – VIII R 60/​02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 198, 120, BStBl II 2002, 873, unter 2.c der Grün­de; in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 2.b bb (1) der Grün­de, m.w.N.[]
  5. vgl. hier­zu und zum Fol­gen­den BFH, Urteil in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 2.b bb (1) der Grün­de, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 19.01.1972 – I 115/​65, BFHE 104, 464, BStBl II 1972, 390[]
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.03.1981 – IV R 39/​78, BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731; vom 19.02.1997 – XI R 1/​96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399; vom 23.09.2009 – IV R 5/​07, BFH/​NV 2010, 612; vom 21.08.2012 – VIII R 11/​11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117[]