Grund­stücks­pacht – umsatz­ab­hän­gi­ge Pacht­zah­lun­gen und die gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung

Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. wer­den dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ‑unter wei­te­ren, hier nicht strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen- ein Vier­tel der Sum­me aus drei­zehn Zwan­zigs­tel der Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung der unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, wie­der hin­zu­ge­rech­net.

Grund­stücks­pacht – umsatz­ab­hän­gi­ge Pacht­zah­lun­gen und die gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung

Nach der zur Ver­mie­tung und Ver­pach­tung beweg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter ergan­ge­nen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung setzt der Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand vor­aus, dass die Leis­tun­gen, deren Hin­zu­rech­nung in Fra­ge steht, auf­grund eines Rechts­ver­hält­nis­ses erbracht wer­den, das sei­nem wesent­li­chen recht­li­chen Gehalt nach ein Miet- oder Pacht­ver­hält­nis im Sin­ne des bür­ger­li­chen Rechts ist 1. Der Begriff der Miet- und Pacht­zin­sen ist indes wirt­schaft­lich zu ver­ste­hen. Er erfasst daher nicht nur die lau­fen­den Bar­zah­lun­gen des Mie­ters oder Päch­ters an den Ver­mie­ter oder Ver­päch­ter. Viel­mehr gehö­ren auch die vom Mie­ter oder Päch­ter getra­ge­nen Instand­hal­tungs­kos­ten und z.B. die Kos­ten einer Kas­ko­ver­si­che­rung zu den Miet- oder Pacht­zin­sen i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG 2002 a.F., wenn und soweit die­se Kos­ten nach den für die­sen Ver­trags­typ gül­ti­gen gesetz­li­chen zivil­recht­li­chen Vor­schrif­ten nicht ohne­hin der Mie­ter oder Päch­ter zu tra­gen hät­te 2.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs spricht nichts dage­gen, die­se Rechts­grund­sät­ze auf den durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14.08.2007 3 ein­ge­führ­ten neu­en Tat­be­stand der Hin­zu­rech­nung gezahl­ter Grund­stücks­mie­ten und ‑pach­ten zu über­tra­gen.

Wie zum "alten" Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand gemäß § 8 Nr. 7 GewStG 2002 a.F. ent­schie­den, setzt das Gesetz nicht vor­aus, dass die Miet- oder Pacht­zin­sen ange­mes­sen sind und der Abschluss des Miet- oder Pacht­ver­tra­ges wirt­schaft­lich sinn­voll ist 4.

Die am Umsatz der Päch­te­rin bemes­se­ne Pacht­zah­lung kann ohne Wei­te­res unter den Begriff des Pacht­zin­ses i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. sub­su­miert wer­den. In der Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs wur­den wie­der­holt Umsatz­pach­ten in Höhe des Zahl­be­tra­ges der Hin­zu­rech­nung unter­wor­fen 5.

Dabei bestand für den Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall auch kein Anlass für eine ein­schrän­ken­de oder ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der Hin­zu­rech­nungs­norm.

§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. stellt ersicht­lich auf das im Außen­ver­hält­nis gegen­über dem Ver­päch­ter gezahl­te Ent­gelt ab. Daher spie­len inter­ne Kal­ku­la­ti­ons­grund­la­gen des Päch­ters, die ihn ver­an­lasst haben, eine bestimm­te Pacht­hö­he oder eine bestimm­te Metho­de der Pacht­be­mes­sung im Außen­ver­hält­nis zum Ver­päch­ter ver­trag­lich zu akzep­tie­ren, für die Anwen­dung der Hin­zu­rech­nungs­norm kei­ne Rol­le. Ob sich das Geschäft für den Päch­ter alles in allem "ren­tiert", ist uner­heb­lich 6.

Die gegen­tei­li­ge Ansicht miss­ver­steht die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zum wirt­schaft­li­chen Ver­ständ­nis des Begriffs der Miet- und Pacht­zin­sen. Nach die­ser Recht­spre­chung unter­lie­gen neben den lau­fen­den im Ver­trag ver­ein­bar­ten Pacht­zah­lun­gen des Päch­ters zusätz­lich auch bestimm­te von ihm zu tra­gen­de Kos­ten der Hin­zu­rech­nung. Es geht hier­bei um sol­che Kos­ten, die nach dem geset­zes­ty­pi­schen Las­ten­ver­tei­lungs­sys­tem eigent­lich vom Ver­päch­ter zu tra­gen wären (ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen, um den Pacht­ge­gen­stand in einem zum ver­trags­ge­mä­ßen Gebrauch geeig­ne­ten Zustand zu erhal­ten ‑Instandhaltungskosten‑, vgl. § 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB), die aber nach dem im kon­kre­ten Fall abge­schlos­se­nen Ver­trag vom Päch­ter über­nom­men wur­den, was wie­der­um zu einem mate­ri­el­len Vor­teil für den Ver­päch­ter führt. Die Recht­spre­chung beruht auf der Vor­stel­lung, dass sich eine vom geset­zes­ty­pi­schen Nor­mal­fall abwei­chen­de Kos­ten­über­nah­me durch den Päch­ter min­dernd auf die Pacht­hö­he aus­wir­ken wird 7.

Eine sol­che Form der Kos­ten­über­nah­me steht im Streit­fall aber nicht zur Beur­tei­lung an. Finanz­amt und Finanz­ge­richt haben ledig­lich die lau­fen­den Bar­zah­lun­gen der Päch­te­rin hin­zu­ge­rech­net. Die von der Päch­te­rin selbst getra­ge­nen Betriebs­kos­ten, z.B. für Strom und Was­ser, wur­den der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung ent­spre­chend 8 nicht bei der Hin­zu­rech­nung erfasst. Die Päch­te­rin zieht aus der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung des BFH im Übri­gen die fal­schen Schlüs­se, wenn sie meint, dass Kos­ten, die vom Päch­ter tat­säch­lich getra­gen wer­den (z.B. umla­ge­fä­hi­ge Betriebs­kos­ten), von den lau­fen­den Bar­zah­lun­gen abzu­zie­hen sind.

Auch die gleich­heits­recht­li­chen Über­le­gun­gen, wonach Umsatz­pacht­ver­hält­nis­se und Fest­pacht­ver­hält­nis­se nach dem vom Finanz­ge­richt ein­ge­nom­me­nen Rechts­stand­punkt ungleich behan­delt wür­den, recht­fer­ti­gen es nicht; vom Päch­ter getra­ge­ne Betriebs­kos­ten von der gezahl­ten Umsatz­pacht als dem maß­geb­li­chen Hin­zu­rech­nungs­be­trag abzu­zie­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann sich schon der Grund­an­nah­me der Revi­si­on nicht anschlie­ßen. Zwar mag es zutref­fen, dass bei einer Umsatz­pacht der Päch­ter die von ihm zu tra­gen­den Betriebs­kos­ten (z.B. für Strom) in … (Umsatz) ein­kal­ku­liert und die Kos­ten somit mit­tel­bar die zu zah­len­de Umsatz­pacht und damit den Hin­zu­rech­nungs­be­trag erhö­hen. Doch wer­den bei einer Fest­pacht die Betriebs­kos­ten eben­falls in die Kal­ku­la­ti­on … ein­flie­ßen und der Ver­päch­ter hat sich ‑jeden­falls auf mit­tel­ba­re Wei­se- eben­falls sei­ne Betei­li­gung an den gezo­ge­nen Früch­ten in Gestalt der Fest­pacht vor­be­hal­ten, so dass das Vor­brin­gen der Päch­te­rin, bei einer Fest­pacht sei die Pacht frei von jeg­li­chen Kos­ten des Päch­ters für den Betrieb kal­ku­liert, nicht ein­leuch­tet. Im Übri­gen ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die inter­nen Kal­ku­la­ti­ons- und Ren­ta­bi­li­täts­an­nah­men des Päch­ters für die Anwen­dung der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift gene­rell nicht rele­vant sind. Woll­te man dies anders sehen, müss­ten in jedem Ein­zel­fall auf­wen­di­ge Ermitt­lun­gen zu den Betriebs­kos­ten und den Kal­ku­la­ti­ons­grund­la­gen des Päch­ters ange­stellt wer­den, was mit dem Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­zweck der Hin­zu­rech­nungs­norm nicht zu ver­ein­ba­ren wäre.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der gesetz­lich gebo­te­nen Hin­zu­rech­nung der Grund­stücks­mie­ten und ‑pach­ten über­zeugt 9.

Der Bun­des­fi­nanz­hof setz­te das Ver­fah­ren auch nicht gemäß § 74 FGO im Hin­blick auf das vom Finanz­ge­richt Ham­burg ange­streng­te Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren beim Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 10 aus. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits deut­lich gemacht, dass er die Vor­la­ge als offen­sicht­lich aus­sichts­los ein­schätzt 11. Dar­an ist fest­zu­hal­ten. Bei offen­sicht­li­cher Aus­sichts­lo­sig­keit ist eine Aus­set­zung aber nicht gebo­ten 12. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht über­dies kei­ne Not­wen­dig­keit, das Revi­si­ons­ver­fah­ren im Hin­blick auf die gegen sein Urteil in BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289 gerich­te­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de aus­zu­set­zen 13. Denn die bereits im fach­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren erho­be­nen sub­stan­ti­ier­ten Ein­wen­dun­gen gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. decken sich im Wesent­li­chen mit der vor­ste­hen­den Argu­men­ta­ti­on.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. August 2015 – I R 43/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 27.11.1975 – IV R 192/​71, BFHE 117, 474, BSt­Bl II 1976, 220; vom 21.06.2012 – IV R 54/​09, BFHE 238, 194, BSt­Bl II 2012, 692; BFH, Urteil vom 20.06.1990 – I R 160/​85, BFHE 161, 152, BSt­Bl II 1990, 913; BFH, Beschlüs­se vom 23.09.1998 – I B 34/​98, BFH/​NV 1999, 515; vom 23.01.2008 – I B 136/​07, BFH/​NV 2008, 1197[]
  2. BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 1999, 515, und in BFH/​NV 2008, 1197[]
  3. BGBl I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630[]
  4. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – I R 123/​93, BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 161, 152, BSt­Bl II 1990, 913; BFH, Urteil vom 25.11.1992 – X R 21/​91, BFH/​NV 1993, 489[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810[]
  7. vgl. Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 210[]
  8. vgl. Gleich lau­ten­den Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 02.07.2012, BSt­Bl I 2012, 654, Rz 29[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 70/​12, BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289[]
  10. BVerfG – 1 BvL 8/​12[]
  11. BFH, Beschluss vom 16.10.2012 – I B 128/​12, BFHE 238, 452, BSt­Bl II 2013, 30[]
  12. vgl. Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 74 FGO Rz 14, m.w.N.[]
  13. BVerfG – 1 BvR 2836/​14[]