Grundstücksverwaltende Gesellschaften – und die erweiterte Kürzung im Rahmen der Gewerbesteuer

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat auf eine Vorlage des IV. Senats zu entscheiden, ob eine grundstücksverwaltende Gesellschaft, die nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt, Anspruch auf die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hat, wenn sie an einer gleichfalls grundstücksverwaltenden, aber nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist.

Grundstücksverwaltende Gesellschaften - und die erweiterte Kürzung im Rahmen der Gewerbesteuer

Dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs wird gemäß § 11 Abs. 2 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Ist einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Gesellschaft die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht zu gewähren, wenn sie an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist?

Die vom Großen Senat nunmehr zu treffende Entscheidung ist für den Immobilienbereich von großer Bedeutung. Denn grundsätzlich wird die Verwaltung von Immobilien nicht von der Gewerbesteuer erfasst. Gewerbesteuer kann nur anfallen, wenn die Verwaltung von einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ausgeübt wird, die allein aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt. Beschränkt sich die Gesellschaft aber auf die Immobilienverwaltung, wird der daraus erwirtschaftete Gewinn durch die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Ergebnis vollständig von der Gewerbesteuer ausgenommen. Bei großen Vermögen kann ein Interesse daran bestehen, Immobilien in Untergesellschaften auszugliedern. Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob dies ohne Gefährdung der Freistellung von der Gewerbesteuer möglich ist.

Im konkreten Streitfall war die GmbH & Co. KG, eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, an einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt, die Eigentümerin einer Immobilie war. Die GmbH & Co. KG machte die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG geltend. Nach dem Grundtatbestand dieser Vorschrift ist der Gewinn bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten, um den Teil des Gewerbeertrags zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Das Finanzamt versagte diese erweiterte Kürzung, da die Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht dem eigenen Grundbesitz gleichzustellen sei.

Nach der in dem Vorlagebeschluss vom IV. Senat vertretenen Ansicht ist der Begriff des eigenen Grundbesitzes steuerrechtlich auszulegen. Steuerrechtlich wird das Eigentum einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft den hinter ihr stehenden Gesellschaftern anteilig zugerechnet. Ein in zivilrechtlichem Eigentum der Personengesellschaft stehendes Grundstück ist aus dieser -vom vorlegenden Senat favorisierten- Perspektive nicht deren “eigener Grundbesitz”, sondern Grundbesitz der Gesellschafter. Geht man -wie es ein anderer IV. Senat des Bundesfinanzhofs vertreten hat- allein vom Zivilrecht aus, ist der Grundbesitz der Personengesellschaft zuzuordnen. Über diese danach im Bundesfinanzhof umstrittene Frage hat jetzt der Große Senat des Bundesfinanzhofs zu entscheiden.

Der IV. Senat verneint die Vorlagefrage. Er ist der Ansicht, dass die Beteiligung einer grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht generell ausschließt. Da er damit in entscheidungserheblicher Weise von dem Urteil des I. Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 abweicht und der I. Senat auf Anfrage mit Beschluss vom 28.04.2016 – I ER-S 4/16 mitgeteilt hat, dass er an seiner in jenem Urteil niedergelegten Rechtsauffassung festhält, legt der IV. Senat die Frage dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs nach § 11 Abs. 2 FGO zur Entscheidung vor.

Gesetzliche Grundlagen[↑]

Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, d.h. bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§§ 6, 7 Satz 1 GewStG).

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1, 2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sog. einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung). Dieser Teil des Gewerbeertrags geht also nicht in die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ein und wird so im Ergebnis nicht mit Gewerbesteuer belastet.

Bisherige Rechtsprechung[↑]

Die Beteiligung eines grundstücksverwaltenden Unternehmens an einer ebenfalls grundstücksverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft verstößt nach ständiger Rechtsprechung des I. Senats des Bundesfinanzhofs, der sich der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs angeschlossen hat, gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Es fehle an der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, weil Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen oder einer gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Personengesellschaft seien, einkommensteuerrechtlich grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen und nicht zu dem ihrer Gesellschafter gehörten1. Zudem gehöre das Halten einer solchen Beteiligung nicht zum Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und stehe auch deshalb der erweiterten Kürzung entgegen2.

Divergenzentscheidung des I. Senats des Bundesfinanzhofs[↑]

Nach dem BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 soll das auch gelten, wenn die Beteiligung an einer nicht gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten, vermögensverwaltend tätigen Immobilien-KG besteht; auch dann sei das Halten der Beteiligung eine Tätigkeit, die nicht zu dem abschließenden Katalog an steuerlich unschädlichen (Neben-)Tätigkeiten des beteiligten Grundstücksunternehmens gehöre. Da es sich bei der KG um eine sog. Zebragesellschaft handele, erwirtschafte der daran betrieblich beteiligte Gesellschafter in diesem Rahmen kürzungsschädliche gewerbliche Einkünfte, nicht aber -wie die KG- solche aus Vermietung und Verpachtung. Der von der Untergesellschaft verwaltete und genutzte Immobilienbestand sei trotz des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auch nicht als ausschließlich eigener Grundbesitz der Obergesellschaft anzusehen. Denn bei dem von der Untergesellschaft genutzten Grundbesitz handele es sich um deren Gesamthandsvermögen und die bei einer sog. Zebragesellschaft vorzunehmende Einkunftsqualifikation auf Gesellschafterebene führe dazu, dass jedenfalls teilweise von fremdem Grundbesitz ausgegangen werden müsse, da der Grundbesitz der grundstücksverwaltenden Personengesellschaft nur im Rahmen der Beteiligung an jener Gesellschaft dem Betriebsvermögen der Gesellschafter zuzurechnen sei. Gewerbesteuerspezifische Überlegungen im Allgemeinen und hierbei kürzungsspezifische Überlegungen im Besonderen bedingten kein anderes Verständnis; maßgeblich sei vielmehr (auch) insoweit die zivilrechtliche Grundlegung.

Auffassung des vorlegenden IV. Senats[↑]

Nach Ansicht des vorlegenden Senats schließt hingegen die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht generell aus3. Die Beteiligung stellt sich in einem solchen Fall insbesondere als Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz dar4. Soweit sie im Einzelfall nicht über die Verwaltung des anteilig eigenen Grundbesitzes hinaus geht oder unentgeltlich ist, stellt sie auch keine kürzungsschädliche Tätigkeit dar5.

Handelt es sich bei der Obergesellschaft um eine grundstücksverwaltende, aber gewerblich geprägte Gesellschaft, so erzielt sie aufgrund ihrer gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) zwar gewerbliche Einkünfte, während die Untergesellschaft vermögensverwaltend tätig ist und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG erzielt. Dass die ihr zuzurechnenden Einkünfte der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden, schließt die erweiterte Kürzung aber nicht aus, weil es gerade deren Funktion ist, nur aufgrund der Rechtsform gewerbliche Einkünfte zu entlasten.

Eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz. Die Begriffe “eigener Grundbesitz” i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz” i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG sind danach bedeutungsgleich. Ob eigener Grundbesitz gegeben ist, bestimmt sich daher nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach (ertrag-)steuerrechtlichen Grundsätzen6.

Entgegen der Auffassung des Finanzgericht ergibt sich dies allerdings nicht bereits aus § 20 GewStDV. Nach Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift ist die Frage, ob und inwieweit i.S. des § 9 Nr. 1 GewStG Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu entscheiden. Da die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG insofern an § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG anknüpft, als sie nur “an Stelle” der Kürzung nach Satz 1 in Anspruch genommen werden kann, kommt sie nur für Unternehmen in Betracht, die grundsätzlich auch die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG erfüllen. Erforderlich ist daher auch für die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG jedenfalls, dass der Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört. Ob Satz 2 mit dem Erfordernis “eigenen” Grundbesitzes lediglich das Tatbestandsmerkmal der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des Unternehmers wiederholen will oder aber das zusätzliche Erfordernis zivilrechtlichen Eigentums aufstellen soll, lässt sich § 20 GewStDV daher nicht entnehmen.

Dass “eigener Grundbesitz” i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz” ist, ergibt sich aus einer teleologischen wie auch aus einer systematischen Auslegung des § 9 Nr. 1 GewStG. Das so gefundene Auslegungsergebnis vermeidet zudem Gleichheitsverstöße, die sich ergeben, wenn man den Begriff “eigener” Grundbesitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach zivilrechtlichen Grundsätzen auslegt.

Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers7. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen8. Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen -wie ausgeführt- auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist9. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen10.

Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten11. Art.20 Abs. 3 GG verpflichtet die Gerichte, nach “Gesetz und Recht” zu entscheiden. Eine bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor12.

Der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist offen und steht der hier vertretenen Auslegung des Begriffs “eigener Grundbesitz” als “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz” daher nicht entgegen. Das Gesetz spricht von “eigenem” Grundbesitz des Unternehmens und nicht von “im zivilrechtlichen Eigentum” des Unternehmens stehendem Grundbesitz. Der Begriff “eigen” ist auch nicht etwa gleichbedeutend mit “im zivilrechtlichen Eigentum stehend”. Vielmehr verwendet der Gesetzgeber das Wort “eigen” allgemein i.S. von “einer Person (einem Steuerpflichtigen, einem Unternehmen etc.) zuzurechnen”. Das kann gleichbedeutend mit zivilrechtlichem Eigentum sein, muss es aber nicht. So spricht z.B. § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG vom “eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen” und meint damit ersichtlich kein “zivilrechtliches Eigentum”. Ebenso wenig wird mit einem “eigenen Hausstand” i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG an das zivilrechtliche Eigentum angeknüpft. So hat auch der I. Senat des Bundesfinanzhofs den Begriff “eigener Grundbesitz” in seinem Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628 noch ausdrücklich als bedeutungsgleich mit dem Begriff “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz” bezeichnet und dementsprechend nicht darauf abgestellt, wem Wirtschaftsgüter nach zivilrechtlichen Grundsätzen zuzurechnen sind, sondern darauf, wem sie einkommensteuerrechtlich zuzurechnen sind13. Weshalb der I. Senat des Bundesfinanzhofs an dieser Auffassung nicht mehr festhält, lässt sich der Divergenzentscheidung in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 ebenso wenig entnehmen wie eine Begründung dafür, dass der Begriff “eigener” Grundbesitz nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen sei.

Für die hier vertretene Auslegung, dass “eigener Grundbesitz” i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bedeutungsgleich mit dem in Satz 1 der Vorschrift verwendeten Begriff “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz” ist, sprechen Sinn und Zweck der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Die Vorschrift soll bestimmte Grundstücksunternehmen begünstigen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind14. Sie knüpft dabei allerdings insofern an § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG an, als sie nur in Betracht kommt für Unternehmen, die grundsätzlich auch die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG erfüllen. Denn sie kann nur “an Stelle” der Kürzung nach Satz 1 in Anspruch genommen werden. Insoweit geht es -ebenso wie bei der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG- auch bei der erweiterten Kürzung nach Satz 2 dieser Vorschrift im Ausgangspunkt (zumindest auch) darum, die Doppelbelastung mit Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden. Insofern will § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht generell Unternehmen begünstigen, die allein nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind, sondern nur derartige Grundstücksunternehmen15. Hierfür kommt es aber nicht darauf an, ob der Grundbesitz, den die betreffende Gesellschaft verwaltet und nutzt, in ihrem zivilrechtlichen Eigentum steht oder nicht, sondern allein darauf, ob der Grundbesitz -wie § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG dies ausdrücklich voraussetzt- “zum Betriebsvermögen des Unternehmers” gehört. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung insoweit gegenüber den Voraussetzungen für die einfache Kürzung verschärfen wollte. Dies gilt insbesondere auch im Hinblick darauf, dass eine Beurteilung “eigenen Grundbesitzes” nach zivilrechtlichen Grundsätzen dazu führen würde, dass gerade die Einkünfte aus der Beteiligung an einer nicht gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gewerbesteuerpflichtig blieben. Denn für sie käme, anders als für die Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft16, auch die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG nicht zur Anwendung. Selbst wenn man davon ausgeht, dass es sich bei der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um eine steuerliche Begünstigung handelt, die der Gesetzgeber von engen tatbestandlichen Voraussetzungen abhängig machen darf17, ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber durch eine entsprechende Ausgestaltung dieser Norm gerade die Einkünfte aus der Beteiligung an einer nicht gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft (endgültig) mit Gewerbesteuer belastet wissen wollte.

Auch eine systematische Auslegung spricht dafür, dass der Begriff “eigener” Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach steuerrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen ist. Durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12 200818 wurde in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG eine Nr. 1a eingefügt. Danach gilt die erweiterte Kürzung nicht, soweit der Gewerbeertrag Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG enthält, die der Gesellschafter von der Gesellschaft (u.a.) für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, mit Ausnahme der Überlassung von Grundbesitz, bezogen hat. Nach dieser Vorschrift werden also die in die Gewerbeertragsermittlung und damit auch in die erweiterte Kürzung grundsätzlich einzubeziehenden Sondervergütungen von der erweiterten Kürzung ausgenommen, mit Ausnahme der Sondervergütungen aus Grundstücksüberlassungen an die Gesellschaft.

Überlässt der Gesellschafter der Gesellschaft ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück zur Nutzung, so wird dieses Grundstück steuerliches Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Gesellschaft. Es gehört damit steuerrechtlich zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, bleibt aber weiterhin zivilrechtliches Eigentum des Gesellschafters. Käme es für die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG darauf an, dass der von der Gesellschaft genutzte Grundbesitz in ihrem zivilrechtlichen Eigentum steht, liefe § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG ins Leere. Denn die Gesellschaft nutzte insoweit fremdes Eigentum und würde damit bei diesem Verständnis des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht “ausschließlich eigenen Grundbesitz” nutzen, so dass die Gewährung der erweiterten Kürzung schon dem Grunde nach nicht möglich wäre. § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG kann also nur dann eine Regelungswirkung entfalten, wenn sich der Begriff “eigener” Grundbesitz nicht nach zivilrechtlichen Grundsätzen, sondern danach richtet, ob der Grundbesitz dem Betriebsvermögen des Unternehmers zuzuordnen ist19.

Soweit der I. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 28.04.2016 – I ER-S 4/16 ausführt, man könne § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG auch dahin deuten, dass die Vorschrift den Inhalt des Tatbestandsmerkmals “eigener Grundbesitz” konstitutiv und punktuell ausweite, ohne zugleich die streitgegenständliche Fallgestaltung durch allgemeine Erstreckung auf steuerrechtliches Betriebsvermögen zu erfassen, lässt sich ein entsprechender Wille des Gesetzgebers nach Ansicht des vorlegenden Senats weder dem Wortlaut der Norm noch ihrer Entstehungsgeschichte entnehmen. Mit der neu in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG eingefügten Nr. 1a verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, steuerliche Gestaltungen im Zusammenhang mit der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft zu verhindern. Es geht dabei um Gestaltungen, nach denen Erträge, die die Gesellschaft gewerbesteuerpflichtigen Dritten für erbrachte Leistungen zahlt, in den Kürzungsumfang einbezogen werden, weil der Dritte Gesellschafter der Gesellschaft ist20. Gewährt z.B. eine Bank einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ein Darlehen, so gehören die daraus erzielten Darlehenszinsen zum Gewerbeertrag der Bank und unterliegen bei ihr der Gewerbesteuer. Beteiligt sich die Bank (und sei es auch nur mit einem minimalen Anteil) mitunternehmerisch an der Gesellschaft, führt dies dazu, dass die Darlehenszinsen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG als Sondervergütungen qualifiziert und damit zwar in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage nach § 7 GewStG einbezogen werden, aber ohne die Regelung in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG bei der Gesellschaft nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Ergebnis gewerbesteuerfrei gestellt würden, zugleich jedoch bei der Bank nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen sind, weil sie bereits bei der Gesellschaft bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 GewStG angesetzt wurden. Im Ergebnis würden die Darlehenszinsen dann nicht mit Gewerbesteuer belastet21. Um dieses Ergebnis zu vermeiden, sieht § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG nun vor, dass Sondervergütungen eines Gesellschafters von der erweiterten Kürzung ausgeschlossen werden, also bei der Gesellschaft mit Gewerbesteuer belastet werden. Von diesem Grundsatz nimmt das Gesetz lediglich Sondervergütungen für die Überlassung von Grundbesitz an die Gesellschaft aus, da sie “die Kerntätigkeit der Gesellschaft umfassen”22. Hinsichtlich solcher Vergütungen bleibt es also bei dem Grundsatz, dass sie in die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einbezogen werden und somit im Ergebnis nicht (weder bei der Gesellschaft noch beim Gesellschafter – für ihn gilt § 9 Nr. 2 GewStG) mit Gewerbesteuer belastet werden. Insoweit heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs23: “Hierzu wird die erweiterte Kürzung auf Ebene der grundbesitzverwaltenden Personengesellschaft in Bezug auf Sondervergütungen des Mitunternehmers dahingehend eingeschränkt, dass nur die Sondervergütungen in die erweiterte Kürzung einzubeziehen sind, die auf die Überlassung von Grundbesitz an die Gesellschaft entfallen, d.h. die die Kerntätigkeit der Gesellschaft umfassen. Soweit der Mitunternehmer der Gesellschaft Darlehen überlässt oder andere Leistungen wie zum Beispiel Beratungsleistungen erbringt, wird die erweiterte Kürzung ausgeschlossen”.

Dass der Gesetzgeber mit der durch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG erfolgenden Einschränkung der Begünstigung der erweiterten Kürzung den Inhalt des Tatbestandsmerkmals “eigener Grundbesitz” “konstitutiv und punktuell ausweiten” wollte, ist nach Ansicht des vorlegenden Senats danach nicht ersichtlich. Vielmehr spricht auch die neu in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG eingefügte Nr. 1a dafür, dass der Gesetzgeber mit “eigenem” Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG den “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden” Grundbesitz meint, zu dem auch der im zivilrechtlichen Eigentum des Gesellschafters stehende, an die Gesellschaft zur Nutzung überlassene Grundbesitz gehört, und die Regelung in Satz 5 Nr. 1a lediglich der Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen dient.

Die hier vertretene Auffassung vermeidet schließlich auch Gleichheitsverstöße, die sich bei der vom I. Senat des Bundesfinanzhofs vertretenen Auslegung des Begriffs “eigener Grundbesitz” ergeben.

Selbst wenn man, wie der I. Senat des Bundesfinanzhofs, davon ausgeht, dass es sich bei der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um eine verfassungsrechtlich nicht gebotene Begünstigung handelt, ist der Gesetzgeber bei ihrer rechtlichen Umsetzung nicht vollständig frei. Er darf eine solche Vergünstigung zwar grundsätzlich von engen Voraussetzungen abhängig machen, ist dabei aber gleichwohl an die Voraussetzungen des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG gebunden. Nach Ansicht des vorlegenden Senats führt eine Auslegung des Begriffs “eigener” Grundbesitz als “im zivilrechtlichen Eigentum stehender” Grundbesitz im Hinblick auf den Zweck der erweiterten Kürzung jedenfalls in den folgenden zwei Fällen zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung gleichartiger Sachverhalte.

Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft P, die Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks erzielt, das in ihrem Eigentum steht, erzielt dem Grunde nach Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG allerdings als gewerbliche Einkünfte gelten, wegen der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG jedoch im Ergebnis nicht mit Gewerbesteuer belastet werden. Beschließt P nun -wie im Streitfall-, die gleiche Tätigkeit nicht selbst, sondern zusammen mit anderen auszuüben und gründet deshalb zusammen mit diesen eine (nicht gewerblich geprägte) Gesellschaft (Untergesellschaft), die das den Gesellschaftern zur gesamten Hand gehörende Grundstück vermietet, erzielt sie als Gesellschafterin dieser rein vermögensverwaltenden Gesellschaft dem Grunde nach ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei ihr als gewerbliche Einkünfte erfasst werden. Da der Grundbesitz aber zivilrechtlich nicht in ihrem, sondern im Eigentum der Untergesellschaft steht, findet -ausgehend von der Auslegung des I. Senats des Bundesfinanzhofs- die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG keine Anwendung. Auch § 9 Nr. 2 GewStG kommt nicht zur Anwendung, da der P als Gesellschafterin der rein vermögensverwaltenden Untergesellschaft keine “Anteile am Gewinn einer … Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) … anzusehen sind”, zufließen. Ihre Einkünfte bleiben also endgültig mit Gewerbesteuer belastet. Obwohl es also in beiden Fällen dem Grunde nach um Einkünfte der P aus Vermietung und Verpachtung geht, die bei ihr nur deshalb als gewerbliche Einkünfte erfasst werden, weil sie eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist, werden die Einkünfte hinsichtlich der Belastung mit Gewerbesteuer unterschiedlich behandelt. Berücksichtigt man den Zweck der Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, der insbesondere darin besteht, solche Grundstücksunternehmen zu begünstigen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind, ist kein sachlicher Grund für die dargestellte unterschiedliche Belastung der P mit Gewerbesteuer ersichtlich.

Beteiligt sich eine gewerblich geprägte, grundstücksverwaltende Personengesellschaft an einer anderen gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft, so werden die aus der Vermietung des Grundbesitzes erzielten Einkünfte im Ergebnis nicht mit Gewerbesteuer belastet – die Untergesellschaft kann die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen, die Obergesellschaft die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG. Beteiligt sich die gewerblich geprägte, grundstücksverwaltende Personengesellschaft hingegen -wie im Streitfall- an einer nicht gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft, so werden die Einkünfte aus der Vermietung des im Gesamthandseigentum der Untergesellschaft stehenden Grundstücks mit Gewerbesteuer belastet, denn die Obergesellschaft erfüllt -ausgehend von der Auslegung des I. Senats des Bundesfinanzhofs-, wie bereits dargelegt weder die Voraussetzungen der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG noch die der Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG. Ein sachlicher Grund für diese Ungleichbehandlung ist ebenfalls nicht ersichtlich.

Legt man hingegen den Begriff “eigener” Grundbesitz als “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender” Grundbesitz aus, kommt man in dem jeweils dargestellten Vergleichsfall24 dazu, dass die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht generell ausgeschlossen ist, und damit zu einer Gleichbehandlung der im Hinblick auf den Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nach Ansicht des IV. Bundesfinanzhofs auch gleich zu behandelnden Fälle25.

Angesichts der dargestellten Gründe, die für die hier vertretene Auslegung des Begriffs “eigener” Grundbesitz sprechen, kommt dem Umstand, dass der Gesetzgeber in zwei aufeinanderfolgenden Sätzen der gleichen Norm keine gleiche Wortwahl getroffen hat, keine Bedeutung zu. Bei dem Tatbestandsmerkmal “eigener” Grundbesitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG handelt es sich nach Ansicht des IV. Bundesfinanzhofs vielmehr lediglich um einen prägnanten und zusammenfassenden Begriff des in Satz 1 der Vorschrift genannten Tatbestandsmerkmals “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender” Grundbesitz26.

Ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, richtet sich nach den Vorschriften des EStG. Dies ergibt sich aus § 20 Abs. 1 Satz 1 GewStDV, denn die Begriffe “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz” in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG und “eigener Grundbesitz” sind, wie dargelegt, bedeutungsgleich27.

Einkommensteuerrechtlich gehören Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sind, grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen und nicht -auch nicht anteilig- zum Betriebsvermögen eines an einer solchen Gesellschaft betrieblich Beteiligten. Insoweit wird § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt28. Dies gilt auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften, da sie -obwohl nicht gewerblich tätig- nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gelten.

Anders verhält es sich bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Hier erfolgt gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für Zwecke der Einkommensbesteuerung eine Zurechnung des Gesamthandsvermögens bei den beteiligten Gesellschaftern nach Bruchteilen. Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass eine getrennte Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für die Besteuerung erforderlich ist, weil die Gesamthandsgemeinschaft selbst nicht Schuldnerin der Einkommensteuer ist, aber den Besteuerungstatbestand erfüllt. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften auch nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt29. Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im Betriebsvermögen gehalten, führt dies daher dazu, dass die Anteile an den Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei dem Gesellschafter Betriebsvermögen sind30. Es handelt sich also insoweit i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG um “eigenen Grundbesitz” und nicht um “fremden Grundbesitz kraft Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO31.

Soweit die Beteiligung im Einzelfall nicht über die Verwaltung des anteilig eigenen Grundbesitzes hinausgeht, stellt sie auch keine kürzungsschädliche Tätigkeit dar.

Stellt sich die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft als Verwaltung eigenen Grundbesitzes dar, kann diese “Tätigkeit” als solche nicht zugleich eine schädliche Tätigkeit “Halten einer Beteiligung” sein, die zur Versagung der erweiterten Kürzung führt32.

Nach ständiger Rechtsprechung ist der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft kein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut. Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern33.

Dahinstehen kann, welche Bedeutung dem Umstand zukommt, dass § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für mitunternehmerische Personengesellschaften durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt wird, wenn es darum geht, ob ein an einer gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft Beteiligter die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen kann (das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ist nach Ansicht des I. und des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs kürzungsschädlich).

Jedenfalls hält aufgrund des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft Beteiligte keine Beteiligung an dieser Gesellschaft, sondern unmittelbar (anteilig) deren Wirtschaftsgüter; er übt danach keine Tätigkeit “Halten einer Beteiligung” aus, die, da sie nicht als unschädliche Tätigkeit in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aufgeführt ist, der erweiterten Kürzung entgegen stehen könnte. Auch insoweit weicht der vorlegende Senat von dem Urteil des I. Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 ab.

Allerdings kann sich aus der Art der Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft eine kürzungsschädliche Tätigkeit ergeben. Insoweit kommt es darauf an, ob und ggf. welche Aufgaben der Beteiligte bei der Gesellschaft übernimmt34.

Führt der Beteiligte die Geschäfte der Gesellschaft zusammen mit allen anderen Beteiligten (gemeinschaftliche Geschäftsführung gemäß § 709 BGB), verwaltet er ausschließlich eigenen und nicht auch teilweise fremden Grundbesitz.

Für die Bruchteilsgemeinschaft hat der BFH bereits entschieden, dass die gemeinschaftliche Verwaltung des Grundbesitzes durch alle Miteigentümer der Anwendung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht entgegensteht. Die gemeinschaftliche Verwaltung entspreche der grundsätzlichen Regelung von Miteigentumsverhältnissen in § 744 Abs. 1 BGB. Gegenstand der gemeinschaftlichen Verwaltung und Nutzung seien nicht die Miteigentumsanteile, sondern das gemeinschaftliche Grundstück. Die Teilnahme an der gemeinschaftlichen Verwaltung stelle die Ausübung der Rechte aus dem eigenen Miteigentumsanteil dar, nicht aber zugleich die Verwaltung des fremden Miteigentumsanteils35.

Da im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO für Zwecke der Besteuerung die Existenz des Gesamthandsvermögens negiert und in Bruchteilsberechtigungen der einzelnen Beteiligten konvertiert wird, gelten diese Grundsätze für die an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft Beteiligten gleichermaßen36. Der an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft Beteiligte verwaltet daher insoweit i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG “eigenen Grundbesitz” und nicht, auch nicht anteilig, “fremden Grundbesitz”.

Gibt es einen geschäftsführenden Beteiligten, so üben die übrigen Beteiligten in Bezug auf den Grundbesitz keine Verwaltungstätigkeit, insbesondere keine Verwaltung fremden Grundbesitzes aus, die kürzungsschädlich wäre.

(Teilweise) fremden Grundbesitz verwaltet allerdings der Beteiligte, der in der Gesellschaft zur alleinigen Wahrnehmung maßgeblicher Verwaltungsrechte in Bezug auf den Grundbesitz berechtigt ist, wie z.B. der geschäftsführende Gesellschafter einer GbR oder der geschäftsführende Kommanditist einer (nicht gewerblich geprägten) GmbH & Co. KG.

Auch eine derartige Mitverwaltung fremden Grundbesitzes ist allerdings nur dann kürzungsschädlich, wenn sie entgeltlich erfolgt. Der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG könnte zwar dafür sprechen, dass jede darin nicht ausdrücklich als erlaubt aufgeführte Tätigkeit kürzungsschädlich ist, selbst wenn sie unentgeltlich erfolgt. Da die erweiterte Kürzung allerdings auf Erträge abstellt, ist nicht die weitere Tätigkeit als solche, sondern es sind nur etwaige Erträge aus dieser Tätigkeit kürzungsschädlich37. Eine Mitverwaltung fremden Grundbesitzes ist daher nur kürzungsschädlich, wenn sie entgeltlich erfolgt.

Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage[↑]

Ist einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden (Ober-)Gesellschaft die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht zu gewähren, wenn sie an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten (Unter-)Personengesellschaft beteiligt ist, weil der Begriff “eigener” Grundbesitz nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen ist und die Obergesellschaft danach keinen (ausschließlich) eigenen Grundbesitz nutzt oder weil eine solche Beteiligung als kürzungsschädlich anzusehen ist, hat die Revision des Finanzamt Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Denn bei der GmbH & Co. KG handelt es sich um eine grundstücksverwaltende, gewerblich geprägte und damit nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielende Gesellschaft, die sich an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft -der A-GbR- beteiligt hat. Ihr wäre danach die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu gewähren, so dass das insoweit anders lautende Urteil des Finanzgericht (hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2013 schon aus anderen Gründen) aufzuheben und die Klage insgesamt (d.h. auch hinsichtlich des Streitjahres 2013) abzuweisen wäre.

Ist der Begriff “eigener” Grundbesitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hingegen als “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz” auszulegen und stellt sich die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft auch nicht generell als kürzungsschädliche Tätigkeit dar, ist die Revision hinsichtlich der Streitjahre 2007 bis 2011 unbegründet. Hinsichtlich des Streitjahres 2013 ist sie zwar begründet, führt insoweit aber nur zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung:

Hinsichtlich der Streitjahre 2007 bis 2011 ist die Revision unbegründet, da das Finanzgericht die Gewerbesteuermessbescheide für diese Streitjahre zu Recht dahin geändert hat, dass es die Gewerbesteuermessbeträge nach Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG jeweils auf 0 EUR festgesetzt hat.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht bezog die GmbH & Co. KG in diesen Streitjahren neben den Erträgen aus der Beteiligung an der A-GbR lediglich noch in geringem Umfang Zinseinnahmen. Sie hat damit in den Streitjahren eigenen Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwaltet und daneben keine schädlichen Tätigkeiten entfaltet.

Legt man den Begriff “eigener Grundbesitz” i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG als den “zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitz” aus, stellt sich die Beteiligung der GmbH & Co. KG an der A-GbR als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dar. Bei der A-GbR handelt es sich um eine grundstücksverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft, für die dementsprechend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt wurden. Die zivilrechtlich der GmbH & Co. KG und der B-GbR als Eigentum zur gesamten Hand gehörenden Grundstücke der A-GbR waren der GmbH & Co. KG daher für Zwecke der Besteuerung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Wege der Bruchteilsbetrachtung anteilig zuzurechnen und gehörten insoweit zu ihrem Betriebsvermögen. Insoweit hat die GmbH & Co. KG “eigenen Grundbesitz” verwaltet.

Die GmbH & Co. KG hat in den Streitjahren auch keine schädlichen Nebentätigkeiten entfaltet.

Das Erzielen von Zinseinnahmen stellt sich als Nutzung und Verwaltung eigenen Kapitalvermögens dar und ist eine nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unschädliche Nebentätigkeit.

Die GmbH & Co. KG hat auch nicht anteilig fremden Grundbesitz verwaltet. Zwar kamen A und C, den Geschäftsführern der ihrerseits die Geschäfte der GmbH & Co. KG führenden Komplementär-GmbH (auch) bei der A-GbR in nicht unerheblichem Umfang Verwaltungs- und Geschäftsführungsbefugnisse zu. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist aber die Wertung des Finanzgericht, dass A und C diese Befugnisse bei der A-GbR nicht für die GmbH & Co. KG wahrnahmen. Abgesehen davon hat die GmbH & Co. KG für eine etwaige Verwaltungs- und Geschäftsführungstätigkeit bei der A-GbR nach den Feststellungen des Finanzgericht jedenfalls kein Entgelt erhalten.

Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags 2013 ist das Urteil des Finanzgericht zwar unabhängig von der Beantwortung der Vorlagefrage bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene Gewerbesteuermessbescheid für 2013 vom 05.12 2014 an die Stelle des im Finanzgericht-Verfahren angegriffenen Bescheids für Zwecke der Vorauszahlungen zur Gewerbesteuer für 2013 vom 05.10.2012 getreten ist38. Damit liegt dem Finanzgericht, Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid mit der Folge zugrunde, dass das Finanzgericht, Urteil keinen Bestand haben kann39. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif und daher an das Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Denn es fehlen die Feststellungen, die dem Senat die Entscheidung ermöglichen würden, auf welchen Betrag der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags unter Berücksichtigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abzuändern ist.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 21. Juli 2016 – IV R 26/14

  1. BFH, Urteile in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; vom 30.11.2005 – I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148; in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367; BFH, Beschlüsse vom 17.10.2002 – I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355; vom 02.02.2001 – VIII B 56/00, BFH/NV 2001, 817 []
  2. BFH, Urteile in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; in BFH 232, 194, BStBl II 2011, 367; in BFH/NV 2006, 1148; BFH, Beschluss in BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355 []
  3. ebenso z.B. Sanna, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2012, 1365; Schmid/Mertgen, Finanz-Rundschau -FR- 2011, 468; Demleitner, Betriebs-Berater -BB- 2010, 1257, und BB 2011, 1190; Fröhlich, DStR 2013, 377; Borggräfe/Schüppen, Der Betrieb -DB- 2012, 1644; Kohlhaas, FR 2015, 397; Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 399c; Fatouros in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl., Rz 2.434; Wienke, DB 2014, 2801; Renner in Bergemann/Wingler, GewStG, 1. Aufl., § 9 Rz 33; Deloitte/Paprotny, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz 31; FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 06.05.2014 6 K 6322/13 und 6 K 6091/12 -Revision anhängig unter – IV R 27/14-; FG München, Urteile vom 02.03.2009 7 K 1341/07; und vom 29.02.2016 7 K 1109/14 -Revision anhängig unter – I R 21/16-, mit zustimmender Anmerkung Forchhammer, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2016, 934; so auch noch Gosch, Steuer und Wirtschaft 1992, 350; anderer Ansicht z.B. Finanzgericht Köln, Urteil vom 10.02.2011 13 K 2516/07, 13 K 4047/10; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 07.05.2012 8 K 2580/11 -Revision anhängig unter – IV R 24/12-; Bodden, DStR 2014, 2208; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 46 und 52a; jetzt auch Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 65, 65c; nicht eindeutig Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 113, 113a []
  4. ebenso insoweit Graw, EFG 2012, 1872; wohl auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 21 []
  5. anderer Ansicht insoweit Graw, EFG 2012, 1872; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 25 []
  6. so auch -noch- BFH, Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; vgl. auch BFH, Urteil vom 03.08.1972 – IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799; anderer Ansicht jetzt BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 []
  7. vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 09.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1., m.w.N.; BFH, Urteil vom 18.12 2014 – IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N. []
  8. z.B. BFH, Urteil vom 01.12 1998 – VII R 21/97, BFHE 187, 177, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 09.04.2008 – II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, und in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N. []
  10. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277, Rz 23, m.w.N. []
  11. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.08.1978 2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148, unter B.I. 2.b []
  12. z.B. BVerfG, Beschluss vom 30.03.1993 1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvL 11/90, BVerfGE 88, 145, unter C.II. 1.; BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rz 67 []
  13. ebenso noch im BFH, Beschluss in BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355 []
  14. z.B. BFH, Urteile in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 30; vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359; vom 28.06.1973 – IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688 []
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799, unter II. 3.; BFH, Beschluss vom 12.11.2009 – IV B 8/09, BFH/NV 2010, 464 []
  16. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 1148, unter II. 3.a, am Ende []
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367, und BFH, Beschluss in BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355 []
  18. BGBl I 2008, 2794 []
  19. ähnlich Fröhlich, DStR 2013, 377; auch Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 113a; anderer Ansicht, aber ohne Begründung, Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 9 GewStG Rz 52a, und Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 65c []
  20. BT-Drs. 16/10189, S. 73 []
  21. vgl. zu einem solchen Fall z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 18.06.2007 – 17 K 923/05 F []
  22. BT-Drs. 16/10189, S. 73 []
  23. BT-Drs. 16/10189, S. 73 []
  24. der dem Streitfall entspricht []
  25. s. unter B.IV.03. und 4. []
  26. ebenso bereits Kohlhaas, FR 2015, 397; anderer Ansicht der I. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 28.04.2016 – I ER-S 4/16 []
  27. ebenso Borggräfe/Schüppen, DB 2012, 1644 <1645> []
  28. z.B. BFH, Urteil vom 26.04.2012 – IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, m.w.N. []
  29. z.B. BFH, Urteil vom 27.07.2004 – IX R 20/03, BFHE 206, 444, BStBl II 2005, 33, unter II. 2.b aa (1). Kommt § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur Anwendung, ist -für Zwecke der steuerrechtlichen Beurteilung- die Existenz des Gesamthandsvermögens zu negieren und (gedanklich) in Bruchteilsberechtigungen (§§ 741 ff. BGB), also in unmittelbare Anteilsrechte der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern der Gesamthand zu konvertieren ((Wacker, DStR 2005, 2014 <2015>; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 201; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142 []
  30. z.B. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.02.; BFH, Urteil in BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142 []
  31. anderer Ansicht z.B. Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 9 GewStG Rz 52a []
  32. ähnlich Demleitner, BB 2011, 1190; Borggräfe/Schüppen, DB 2012, 1644 []
  33. z.B. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH, Urteil in BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142 []
  34. vgl. Fröhlich, DStR 2013, 377 <380 f.> []
  35. BFH, Urteil vom 09.02.1966 – I 173/63, BFHE 85, 115, BStBl III 1966, 253 []
  36. anderer Ansicht BFH, Urteil in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367 []
  37. Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 126; FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 06.05.2014 6 K 6322/13 und 6 K 6091/12 []
  38. vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40 []
  39. z.B. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316 []