Die Reinigung von Gemeinschaftsflächen und Zuwegen zu den bei der Verwaltung eigenen Grundbesitzes genutzten Räumlichkeiten kann unabhängig davon, wem das Gebäude gehört und ob es sich um ein reines Wohngebäude oder um eine Gewerbeimmobilie handelt, unmittelbar zur Verwaltung des eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gehören. Erhält der Mieter (Nutzer) ein Entgelt für die Reinigungsleistungen, sind diese jedoch regelmäßig nicht mehr der Verwaltung des eigenen Grundbesitzes zuzuordnen.
Betreuung von Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist sowohl die Baubetreuung als auch die Bewirtschaftungsbetreuung des bereits fertiggestellten Gebäudes im Sinne der Verwaltung der Immobilie und der praktischen Objektbetreuung vor Ort. Letztere setzt voraus, dass sich der Betreuer um das Gesamtobjekt kümmert und in Abwesenheit der Eigentümer und eines Vertreters der Verwaltung die Hauptverantwortung für das Objekt trägt und als Hauptansprechpartner dient.
Eine „Betreuung“ von Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfordert mithin mehr als die Reinigung des Hauseingangspodestes und des Treppenhauses.
Kapitalgesellschaften sind kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 GewStG). Gemäß § 6 i.V.m. § 7 GewStG ist die Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag, d.h. der nach dem Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetz ermittelte Gewinn, vermehrt und vermindert um die in den § 8 und § 9 GewStG genannten Beträge. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG um 1, 2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt. Aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die private Vermögensverwaltung betreiben1, tritt auf Antrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder bestimmte Immobilien errichten und veräußern, an Stelle der Kürzung nach Satz 1 die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
Die von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geforderte ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet, dass grundsätzlich nur die begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss. Nebentätigkeiten liegen aber dann noch innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind ausnahmsweise begünstigungsunschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können2. Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten und somit gleichfalls nicht begünstigungsschädlichen, selbst jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt3.
Von den neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten Tätigkeiten gemäß § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG kommt im Hinblick auf die entgeltlichen Reinigungsleistungen der immobliengesellschaft allenfalls die Betreuung von Wohnungsbauten in Betracht; die übrigen Tatbestandsalternativen sind im Streitfall nicht einschlägig.
Unter Betreuung eines Gebäudes versteht man sowohl die Baubetreuung als auch die Bewirtschaftungsbetreuung des bereits fertiggestellten Gebäudes4. Baubetreuung und Bewirtschaftungsbetreuung werden typischerweise originär gewerblich und mit Gewinnerzielungsabsicht durchgeführt; dies ist für die erweiterte Kürzung des Gewinns aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes unschädlich, sofern der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gemäß § 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG gesondert ermittelt wird5.
Die Bewirtschaftungsbetreuung umfasst die Verwaltung der Immobilie und die praktische Betreuung des Gesamtobjekts vor Ort. Beide Arten der Betreuung sind -wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind- gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erlaubt und somit für die erweiterte Kürzung unschädlich, auch wenn sie nicht in einer Hand liegen. Das Finanzgericht ist dagegen zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei der Bewirtschaftungsbetreuung ausschließlich oder zumindest schwerpunktmäßig um eine Verwaltungstätigkeit handeln muss, also um rechtsgeschäftliches oder administratives Handeln, das z.B. die Vermietung der Wohnungen, die Erstellung von Nebenkostenabrechnungen und die Beauftragung Dritter (Handwerker, Reinigungskräfte etc.) oder bestimmte weitere Tätigkeiten nach dem Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht -Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht (Wohnungseigentumsgesetz -WEG-)- umfasst. Dieses enge Verständnis findet im Wortlaut des Gesetzes keinen Anhalt und wird auch dem Gesetzeszweck nicht gerecht.
Hätte der Gesetzgeber die Betreuung von Wohnungsbauten auf reine Verwaltungstätigkeiten und bestimmte Tätigkeiten nach dem WEG beschränken und die praktische Objektbetreuung vor Ort ausschließen wollen, hätte es nahegelegen, die Formulierung „Wohnungsbauten verwalten“ zu verwenden. Stattdessen hat der Gesetzgeber jedoch das Wort „betreuen“ gewählt. Die Betreuung von Wohnungsbauten umfasst zwar unstreitig deren Verwaltung und bestimmte Tätigkeiten nach dem WEG, schließt aber auch die praktische Objektbetreuung mit ein. Der Begriff der Betreuung ist sowohl in der Bauphase (Baubetreuung) als auch in der Bewirtschaftungsphase (Bewirtschaftungsbetreuung) weiter als der Begriff der Verwaltung.
Die Annahme, dass die praktische Betreuung vor Ort allenfalls dann von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG umfasst sein kann, wenn die Immobilie -z.B. ein Mehrfamilienhaus oder Eigentumswohnungen- von demjenigen, der für die praktische Betreuung verantwortlich ist, in (mindestens) demselben Umfang auch (büromäßig) verwaltet wird, dass also Verwaltung und praktische Betreuung vor Ort in einer Hand liegen müssen, würde der Praxis nicht gerecht werden und stünde auch im Widerspruch zum Gesetzeszweck. Denn der Gesetzgeber wollte u.a. die Schaffung von Wohnraum und die Eigentumsbildung in breiten Bevölkerungsschichten fördern und hat zu diesem Zweck die erweiterte Kürzung auch auf die Errichtung, Veräußerung und Betreuung bestimmter Immobilien erstreckt6. In der Bau- und Verkaufsphase, die sich über mehrere Jahre erstrecken kann, soll die praktische Betreuung des gesamten Objekts (z.B. einer Eigentumswohnungsanlage) trotz des Verkaufs und des zukünftigen Übergangs des Eigentums und der Verwaltungsbefugnisse vom Bauträger bzw. Investor in einer für die erweiterte Kürzung unschädlichen Weise sichergestellt werden können, auch wenn ihm nur noch ein Teil der Wohnungen gehört und die neuen Eigentümer die Verwaltungsaufgaben im Wesentlichen selbst übernehmen oder (teilweise) einem anderen Verwalter übertragen. Es entspricht daher dem Gesetzeszweck, demjenigen, der den praktischen Teil der Betreuung in einem Wohngebäude übernimmt, die erweiterte Kürzung für die Verwaltung und Nutzung eigener Immobilien nicht deshalb zu versagen, weil er auch fremde Wohngebäude vor Ort betreut.
Allerdings erfüllt nicht jede Tätigkeit vor Ort an oder in der Immobilie den Begriff der Bewirtschaftungsbetreuung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Eine Immobilie im Sinne dieser Vorschrift betreut nur, wer sie verwaltet oder wer die Hauptverantwortung vor Ort in dem Sinne trägt, dass er sich um das Gesamtobjekt kümmert und in Abwesenheit der Eigentümer und eines Vertreters der Verwaltung die Hauptverantwortung für das Objekt trägt und als Hauptansprechpartner dient.
Bei Anwendung dieser Grundsätze war im hier entschiedenen Fall für eine bloße hausreinigende Tätigkeit die erweiterte Kürzung zu versagen; die Reinigung der Gemeinschaftsflächen gehörte nicht zur Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes einer immobliengesellschaft, wenn diese die Reinigung des Treppenhauses und des Hauseingangspodestes gegen Entgelt übernommen hat.
Zwar kann die Verwaltung eigenen Grundbesitzes auch aus fremden (gemieteten) Räumen heraus erfolgen. Unter Umständen kann dann auch die (anteilige) Reinigung der Gemeinschaftsflächen in dieser fremden Immobilie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zuzurechnen sein, insbesondere, wenn die Mieter zu einer ihrem Nutzungsanteil entsprechenden, alternierenden Reinigung aufgrund des Mietvertrags verpflichtet sind oder soweit konkrete, von ihnen oder ihren Geschäftspartnern hervorgerufene Verschmutzungen zu beseitigen sind. Für eine solche Reinigung der Gemeinschaftsflächen aufgrund einer Reinigungspflicht des Mieters oder Nutzers schulden Eigentümer und Vermieter jedoch kein Entgelt. Dass das Finanzgericht vor diesem Hintergrund davon ausgegangen ist, die immobliengesellschaft habe mit ihren gegen Entgelt erbrachten Leistungen einen Reinigungsvertrag erfüllt und keine im Zusammenhang mit der Raumnutzung zur Verwaltung eigenen Grundbesitzes stehende Leistung erbracht, ist nicht zu beanstanden.
Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.07.20167, in dem die Reinigung allgemein zugänglicher Flächen durch das grundbesitzverwaltende Unternehmen als unschädlich angesehen wurde, rechtfertigt keine für die immobliengesellschaft günstigere Entscheidung; es betraf die Reinigung von Gemeinschaftsflächen in einer eigenen Immobilie durch den Vermieter, nicht (wie im Streitfall) in einer fremden Immobilie durch den Nutzer gegen Entgelt.
Anhaltspunkte dafür, dass die entgeltlichen Reinigungsleistungen in dem fremden Gebäude im Streitfall als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes der immobliengesellschaft und als unschädliche Nebentätigkeit im Sinne der Rechtsprechung8 angesehen werden können, hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Nicht ausreichend ist, dass die Reinigung der Gemeinschaftsflächen in einer fremden Immobilie (lediglich) zweckmäßig ist9.
Die hier streitgegenständlichen Reinigungsleistungen stellen auch keine Betreuung von Wohnungsbauten i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dar. Eine über ihren Reinigungsauftrag hinausgehende Verantwortung der immobliengesellschaft für die Immobilie wurde vom Finanzgericht nicht festgestellt und ist auch sonst nicht erkennbar. Die bloße Reinigung von Gemeinschaftsflächen ist nach den unter II. 1.c genannten Grundsätzen keine Bewirtschaftungsbetreuung. Die immobliengesellschaft hat sich vor Ort nicht um das Gesamtobjekt gekümmert und war insofern auch nicht Hauptansprechpartnerin. Vielmehr hat sie lediglich einzelne konkrete Reinigungsleistungen erbracht.
Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG und des daraus von der Rechtsprechung abgeleiteten sog. Ausschließlichkeitsgebots10 kommt es entgegen der Auffassung der immobliengesellschaft nicht entscheidend darauf an, ob die schädliche Nebentätigkeit -hier das nicht unter einen Tatbestand der unschädlichen oder erlaubten Nebentätigkeit fallende entgeltliche Reinigen einer fremden Immobilie- mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird11.
Vom Ausschließlichkeitsgebot sind auch in Bagatellfällen keine Ausnahmen wegen Geringfügigkeit oder aus Gründen der Verhältnismäßigkeit (Art.20 Abs. 3 des Grundgesetzes) geboten12.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. März 2023 – III R 49/20
- vgl.BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 96, m.w.N.[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 23, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 18.12.2019 – III R 36/17, BFHE 267, 406, BStBl II 2020, 405, Rz 16, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 15.04.2021 – IV R 32/18, BFHE 272, 360, BStBl II 2021, 624, Rz 13; und vom 17.09.2003 – I R 8/02, BFHE 203, 504, BStBl II 2004, 243, Rz 11; Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 97; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 29a[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 272, 360, BStBl II 2021, 624, Rz 23[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 272, 360, BStBl II 2021, 624, Rz 19, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 45[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 23[↩]
- vgl. auch Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 25[↩]
- BFH, Urteil vom 11.04.2019 – III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 36, m.w.N.[↩]
- Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 126; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – III R 6/18, BFH/NV 2019, 1250, Rz 28[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 29.06.2022 – III R 19/21, BFHE 277, 416, BStBl II 2023, 84; und vom 01.06.2022 – III R 3/21, Deutsches Steuerrecht 2022, 2146, Rz 25 ff.; kritisch Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 96 und 122[↩]
