Hin­zu­rech­nung von Gewinn­aus­schüt­tun­gen zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags

Besteue­rungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er ist nach § 6 GewStG 2002 der Gewer­be­er­trag. Gewer­be­er­trag ist nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeich­ne­ten Beträ­ge. Gemäß § 8 Nr. 5 GewStG 2002 wer­den dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb (u.a.) die nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz blei­ben­den Gewinn­an­tei­le (Divi­den­den) und die die­sen gleich­ge­stell­ten Bezü­ge und erhal­te­nen Leis­tun­gen aus Antei­len an einer Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se im Sin­ne des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes, soweit sie nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG 2002 erfül­len, nach Abzug der mit die­sen Ein­nah­men, Bezü­gen und erhal­te­nen Leis­tun­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Betriebs­aus­ga­ben, soweit sie nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wie­der hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind.

Hin­zu­rech­nung von Gewinn­aus­schüt­tun­gen zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags

§ 9 Nr. 2a GewStG 2002 sieht eine Kür­zung bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges nur vor für Gewin­ne aus Antei­len an einer nicht (gewer­be-)steu­er­be­frei­ten inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft. Norm­zweck ist es, eine dop­pel­te Besteue­rung aus­ge­schüt­te­ter Gewin­ne mit Gewer­be­steu­er sowohl beim Anteils­eig­ner als auch bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ver­hin­dern, nicht hin­ge­gen, die ein­ma­li­ge Erhe­bung von Gewer­be­steu­er auf Betei­li­gungs­ein­künf­te zu ver­mei­den. Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus Ver­mö­gen, des­sen Erwirt­schaf­tung nicht zu einer Belas­tung mit Gewer­be­steu­er (bei der aus­schüt­ten­den Kapi­tal­ge­sell­schaft) geführt hat, sind die­sem Norm­zweck soweit das Gesetz nicht wie­der­um aus­drück­lich eine Rück­aus­nah­me vor­sieht (so für Unter­neh­mens­be­tei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten i.S. des § 3 Nr. 23 GewStG 2002)- nicht zuzu­ord­nen [1]. In Ein­klang damit und dem ein­deu­ti­gen Rege­lungs­wort­laut wer­den sowohl die Gewin­ne aus Antei­len an unbe­schränkt per­sön­lich von der Gewer­be­steu­er befrei­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als auch sol­chen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten von der Kür­zung aus­ge­nom­me­nen, die auf der Grund­la­ge einer bestimm­ten Tätig­keit („inso­weit“) einer ledig­lich beschränkt per­sön­li­chen bzw. sach­li­chen Steu­er­be­frei­ung unter­lie­gen [2]. Dass ein Gewer­be­trei­ben­der auf die­ser Grund­la­ge mit Erträ­gen aus einer sog. Schach­tel­be­tei­li­gung in glei­cher Wei­se steu­er­pflich­tig ist, wie mit Erträ­gen aus sog. Streu­be­sitz, wider­spricht dem nicht; fak­tisch ist eine Dop­pel­be­las­tung der Erträ­ge mit Gewer­be­steu­er hier wie dort aus­ge­schlos­sen. Aus dem BFH-Beschluss in BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, der von dem Gedan­ken getra­gen ist, bei der kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft eine Ein­mal­be­steue­rung zu gewähr­leis­ten, ergibt sich nichts ande­res.

Die beschränkt per­sön­li­che bzw. sach­li­che Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG 2002, die den kon­kre­ten Betrei­ber einer dort genann­ten Ein­rich­tung begüns­tigt [3], ent­wi­ckelt auf die­ser Grund­la­ge auch kei­ne „Fern­wir­kung“, wonach sie einem nicht ent­spre­chend begüns­tig­ten Aus­schüt­tungs­emp­fän­ger zugu­te­kä­me. Die gesell­schafts­recht­li­che Ver­bin­dung der Gesell­schaf­ten, die nicht der sach­li­chen und per­so­nel­len Ver­knüp­fung nach der Art einer Betriebs­auf­spal­tung gleich­steht [4], reicht für eine sol­che Annah­me nicht aus. Der Aus­schüt­tungs­emp­fän­ger selbst „betreibt“ kei­ne im vor­ge­nann­ten Sin­ne begüns­tig­te Ein­rich­tung, auch dann nicht, wenn er die Aus­schüt­tun­gen vor­aus­sicht­lich in wei­te­re Betei­li­gun­gen inves­tiert [5]. Zwar könn­te der Zweck des § 3 Nr.20 GewStG 2002, die bestehen­den Ver­sor­gungs­struk­tu­ren bei der Behand­lung kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen zu ver­bes­sern und die Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger von Auf­wen­dun­gen zu ent­las­ten [6] es recht­fer­ti­gen, die Befrei­ungs­wir­kung auf sol­che Aus­schüt­tungs­emp­fän­ger aus­zu­wei­ten, die wie nach ihrem Vor­trag die Klä­ge­rin- Aus­schüt­tungs­er­trä­ge zur Finan­zie­rung wei­te­rer begüns­tig­ter Betrie­be ansam­meln. Für eine der­ar­ti­ge Aus­wei­tung bie­tet jedoch der inso­weit ein­deu­ti­ge Geset­zes­wort­laut kei­nen Anhalt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 24. Janu­ar 2012 – I B 34/​11

  1. s. z.B. auch Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 2a Rz 18[]
  2. zur Ter­mi­no­lo­gie z.B. BFH, Beschluss vom 10.03.2010 – I R 41/​09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181; BFH, Urteil vom 22.06.2011 – I R 59/​10, BFH/​NV 2012, 61; s. zu § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG 2002 aus­drück­lich BFH, Urteil vom 29.03.2006 – X R 59/​00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, zu II.03.e cc der Grün­de[]
  3. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181; s.a. BFH, Beschluss vom 08.09.2011 – I R 78/​10, BFH/​NV 2012, 44[]
  4. s. inso­weit BFH, Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661[]
  5. vgl. inso­weit zur nicht aus­rei­chen­den sog. Tätig­keits­er­gän­zung BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 100/​01, BFHE 203, 171, BStBl II 2004, 244; s.a. FG Müns­ter, Urteil vom 18.11.2010 – 3 K 1272/​08 G,F, EFG 2011, 722; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.05.2011 – 2 K 2720/​08[]
  6. BFH, Urtei­le vom 22.10.2003 – I R 65/​02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300; vom 22.06.2011 – I R 43/​10, BFHE 233, 551, BStBl II 2011, 892[]