Hin­zu­rech­nun­gen in der Gewer­be­steu­er

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat eine Rich­ter­vor­la­ge des Finanz­ge­richts Ham­burg zur Fra­ge, ob die für die Bemes­sung der Gewer­be­steu­er nach dem Gewer­be­er­trag ab dem Jahr 2008 vor­ge­se­he­ne teil­wei­se Hin­zu­rech­nung von ver­aus­gab­ten Zin­sen, Mie­ten und Pach­ten zum Gewinn aus Gewer­be­be­trieb nach § 8 Nr. 1 Buch­sta­ben a, d und e GewStG mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar ist 1 als unzu­läs­sig zurück­ge­wie­sen.

Hin­zu­rech­nun­gen in der Gewer­be­steu­er

Ent­wick­lung und Reform der Hin­zu­rech­nung beim Gewer­be­er­trag[↑]

Die Gewer­be­steu­er geht in ihrem Ursprung zurück auf das Gewer­be­steu­er­ge­setz 1936 2. Die­ses ging von der Gewer­be­steu­er als Real­steu­er (Objekt­steu­er) aus, wel­che vom Gesetz­ge­ber als Aus­gleich für die unmit­tel­ba­ren und mit­tel­ba­ren Las­ten gerecht­fer­tigt wur­de, wel­che die Gewer­be­be­trie­be den Gemein­den ver­ur­sach­ten (sog. Äqui­va­lenz­prin­zip; Begrün­dung zum Gewer­be­steu­er­ge­setz, RSt­Bl 1937, S. 693 ff.). Besteue­rungs­grund­la­gen für die Gewer­be­steu­er waren gemäß § 6 Abs. 1 GewStG 1936 der Gewer­be­er­trag und das Gewer­be­ka­pi­tal, also die Finanz­kraft des Eigen­ka­pi­tals, wobei bei­de stets zusam­men die Besteue­rungs­grund­la­ge bil­de­ten. § 6 Abs. 2 Satz 1 GewStG 1936 sah fakul­ta­tiv die Lohn­sum­me, also die Arbeits­kraft des Unter­neh­mens als Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ermitt­lung des Mess­be­tra­ges vor 3. Zum 1.01.1980 wur­de durch Art. 2 § 1 des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes von 1979 4 § 6 Abs. 2 GewStG ersatz­los gestri­chen und so die Lohn­sum­me als fakul­ta­ti­ve Bemes­sungs­grund­la­ge abge­schafft. Bemes­sungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er waren nun­mehr nach § 6 Satz 1 GewStG nur noch der Gewer­be­er­trag und das Gewer­be­ka­pi­tal 5. Durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­men­steu­er­re­form vom 29.10.1997 6 ent­fiel durch Art. 4 Nr. 1, 15 auch die Gewer­be­ka­pi­tal­steu­er in § 6 GewStG als Bemes­sungs­grund­la­ge für den Erhe­bungs­zeit­raum ab dem Jahr 1998. Seit­dem ist Besteue­rungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er gemäß § 6 Satz 1 GewStG allein der Gewer­be­er­trag.

Wäh­rend für die Gewinn­ermitt­lung für Zwe­cke der Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er die Zin­sen für Dau­er­schul­den abzieh­bar waren, sah § 8 Nr. 1 GewStG 1936 7 vor, dass Zin­sen für Dau­er­schul­den dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb in vol­ler Höhe wie­der hin­zu­zu­rech­nen waren. Dem lag die Vor­stel­lung zugrun­de, dass sich der Gewer­be­er­trag – dem Real­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er ent­spre­chend – aus dem Gewinn erst mit Hil­fe bestimm­ter Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen erge­be. Der auf die­se Wei­se ermit­tel­te Betrag stel­le die Nut­zun­gen des gesam­ten im Unter­neh­men arbei­ten­den Kapi­tals wäh­rend des Bemes­sungs­zeit­raums dar 8. Art. 4 des Geset­zes zur Wie­der­be­le­bung der Wirt­schaft und Beschäf­ti­gung und zur Ent­las­tung des Bun­des­haus­halts (Haus­halts­be­gleit­ge­setz 1983) vom 20.12 1982 9 beschränk­te die Hin­zu­rech­nung der Zin­sen für den Erhe­bungs­zeit­raum 1983 auf 60 v.H. und ab dem Erhe­bungs­zeit­raum 1984 auf 50 v.H. Durch Art. 3 Nr. 2 Buch­sta­be a des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 vom 25.07.1988 10 wur­de das Wort "Zin­sen" durch das Wort "Ent­gel­te" für Schul­den ersetzt und so der Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stand erwei­tert.

Nr. 1 des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 (UntS­tRefG 2008) 11 regelt die Hin­zu­rech­nung der Ent­gel­te für Schul­den neu. Der Gesetz­ge­ber senk­te mit dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum ab 2008 den Kör­per­schaft­steu­er­satz von 25 v.H. auf 15 v.H. und ver­rin­ger­te für den Erhe­bungs­zeit­raum ab 2008 die Gewer­be­steu­er­mess­zahl von maxi­mal 5 v.H. auf ein­heit­lich 3, 5 v.H., so dass die nomi­na­le Belas­tung der Unter­neh­mens­ge­win­ne sank. Zugleich soll­te zur Kom­pen­sa­ti­on der gerin­ge­ren nomi­na­len Steu­er­be­las­tung die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er durch ver­schie­de­ne Maß­nah­men ver­brei­tert und ver­ste­tigt wer­den. Dazu gehör­te unter ande­rem die Abschaf­fung der Abzugs­fä­hig­keit der Gewer­be­steu­er von der Bemes­sungs­grund­la­ge bei der Ein­kom­men­steu­er (§ 4 Abs. 5b EStG), bei der Kör­per­schaft­steu­er (§ 8 Abs. 1 Satz 1 BVerfGtG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG) und bei der eige­nen Bemes­sungs­grund­la­ge sowie die Aus­wei­tung der gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung 12. Die Hin­zu­rech­nung wur­de ab dem Erhe­bungs­zeit­raum 2008 auch auf Ent­gel­te für Schul­den, die kei­ne Dau­er­schul­den sind, erwei­tert. Die Geset­zes­än­de­rung durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 führ­te somit zu einer Aus­wei­tung der gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung von Schuld­zin­sen. Im Übri­gen wur­de die Hin­zu­rech­nung grund­sätz­lich auf 25 v.H. der Ent­gel­te und der ihnen gleich­ge­stell­ten Auf­wen­dun­gen beschränkt. Die Aus­wei­tung der Hin­zu­rech­nungs­tat­be­stän­de soll­te der Ver­la­ge­rung deut­schen Steu­er­sub­strats ins Aus­land ent­ge­gen­wir­ken und zur Finan­zie­rung der Unter­neh­men­steu­er­re­form bei­tra­gen. Durch sie soll­te zwar die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er ver­brei­tert, aller­dings durch die gleich­zei­ti­ge Ver­rin­ge­rung des Hin­zu­rech­nungs­sat­zes und der Ein­füh­rung eines Hin­zu­rech­nungs­frei­be­tra­ges das Steu­er­auf­kom­men der Gewer­be­steu­er nicht ver­än­dert, aber sta­bi­ler und plan­ba­rer gestal­tet wer­den 12.

§ 8 Nr. 8 GewStG 1936 7 sah die Hin­zu­rech­nung der Hälf­te der Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung der nicht aus Grund­be­sitz bestehen­den Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren stan­den, auf den Gewinn aus Gewer­be­be­trieb vor. Dabei ging § 8 Nr. 8 GewStG 1936 aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung davon aus, dass zahl­rei­che Unter­neh­men mit gemie­te­ten Maschi­nen arbei­te­ten. Unter­neh­men, die mit eige­nen Maschi­nen arbei­te­ten, müss­ten den Rein­ertrag aus die­sem Teil des Anla­ge­ver­mö­gens in vol­ler Höhe ver­steu­ern, wäh­rend die ande­ren Unter­neh­men die Mie­te als Betriebs­aus­ga­be abset­zen könn­ten. Durch § 8 Nr. 8 GewStG 1936 soll­te des­halb eine Gleich­stel­lung erreicht wer­den, wobei der Gesetz­ge­ber davon aus­ging, dass die Hälf­te der Miet- und Pacht­zin­sen den Rein­ertrag aus den gemie­te­ten Maschi­nen oder sons­ti­gen beweg­li­chen Gütern des Anla­ge­ver­mö­gens dar­stellt. Grund­be­sitz schied bei der Zurech­nung aus, da die­ser grund­sätz­lich nur von der Grund­steu­er erfasst wer­den soll­te 13. In der Neu­fas­sung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes vom 18.11.1958 14 wur­de die Hin­zu­rech­nung der Hälf­te der Miet- und Pacht­zin­sen in inhalt­lich unver­än­der­ter Form erst­mals in § 8 Nr. 7 GewStG 1957 gere­gelt. Durch Art. 6 Nr. 5 des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1961 (StÄndG 1961) 15 erhielt § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG inhalt­lich im Wesent­li­chen sei­ne bis zum Erhe­bungs­zeit­raum 2007 gül­ti­ge Fas­sung, wonach grund­sätz­lich die Hälf­te der Miet- oder Pacht­zin­sen hin­zu­zu­rech­nen war 16.

Nr. 1 des UntS­tRefG 2008 11 mit Ände­rung durch Art. 5 Nr. 2 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 (JStG 2008) vom 20.12 2007 17 führ­te zu § 8 Nr. 1 Buch­sta­ben d und e GewStG in der vom Finanz­ge­richt vor­ge­leg­ten Fas­sung. Bei Mie­ten, Pach­ten, Lea­sing­ra­ten und Lizenz­ge­büh­ren soll­te nur der soge­nann­te Finan­zie­rungs­an­teil hin­zu­ge­rech­net wer­den, der bei immo­bi­len Wirt­schafts­gü­tern mit 75 v.H. und bei mobi­len Wirt­schafts­gü­tern pau­schal mit 20 v.H. ange­setzt wur­de 18. Die Neu­re­ge­lung erfasst nun­mehr auch den Finan­zie­rungs­an­teil für Grund­be­sitz, der im Eigen­tum eines ande­ren steht. Des Wei­te­ren unter­schei­det sie nicht mehr nach der steu­er­li­chen Behand­lung der Mie­ten und Pach­ten beim Emp­fän­ger 19. Im Übri­gen blieb es bei der bis­he­ri­gen Rege­lung, nur für die gemie­te­ten oder gepach­te­ten Wirt­schafts­gü­ter eine Hin­zu­rech­nung vor­zu­neh­men, die – unter­stellt, der Mie­ter oder Päch­ter wäre Eigen­tü­mer – bei ihm zu sei­nem Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren wür­den 20. Im Finanz­aus­schuss, an den der Gesetz­ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 21 der Bun­des­re­gie­rung 22 feder­füh­rend über­wie­sen wor­den war, wur­de der anzu­set­zen­de Finan­zie­rungs­an­teil aus Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung von unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens in § 8 Nr. 1 Buch­sta­be e GewStG ohne wei­te­re Begrün­dung von 75 v.H. auf 65 v.H. her­ab­ge­setzt 23. Die Geset­zes­än­de­run­gen durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 und das Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 führ­ten somit zu einer Aus­wei­tung der gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung bei Mie­ten und Pach­ten für unbe­weg­li­che Wirt­schafts­gü­ter.

Der Aus­gangs­fall[↑]

Die Klä­ge­rin des Aus­gangs­ver­fah­rens ist eine Tank­stel­len­päch­te­rin; sie betreibt in der Rechts­form der GmbH Tank­stel­len mit Shop und Wasch­stra­ße. Die zum Betrieb wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen pach­te­te sie ent­gelt­lich an. Im Jahr 2008 ent­stan­den der Klä­ge­rin Ent­gel­te für Schul­den in Höhe von ins­ge­samt 8.332 Euro, für die Mie­te und Anpach­tung von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern Auf­wen­dun­gen in Höhe von ins­ge­samt 270.532 Euro sowie für die Mie­te und Anpach­tung von unbe­weg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern, die jeweils im Eigen­tum eines ande­ren stan­den, Auf­wen­dun­gen in Höhe von ins­ge­samt 344.490 Euro. In ihrer Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung 2008 ermit­tel­te die Klä­ge­rin ein zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men von 15.839 Euro. In ihrer Gewer­be­steu­er­erklä­rung 2008 gab die Klä­ge­rin bei den Hin­zu­rech­nungs­be­trä­gen gemäß § 8 Nr. 1 Buch­sta­ben a, d und e GewStG neben den Ent­gel­ten für Schul­den die Auf­wen­dun­gen für die Benut­zung frem­der beweg­li­cher und unbe­weg­li­cher Betriebs­an­la­ge­gü­ter an. Das Finanz­amt, Beklag­ter des Aus­gangs­ver­fah­rens, erließ erklä­rungs­ge­mäß einen Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid für 2008, wobei es den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag auf 2.184 Euro fest­setz­te. Hier­ge­gen leg­te die Klä­ge­rin Ein­spruch ein, den das Finanz­amt zurück­wies. Die Klä­ge­rin erhob Kla­ge zum Finanz­ge­richt und bean­trag­te, den Gewer­be­steu­er­mess­be­trags­be­scheid für 2008 in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung in der Wei­se zu ändern, dass der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag um 1.991 Euro nied­ri­ger auf 193 Euro fest­ge­setzt wer­de.

Der Vor­la­ge­be­schluss des Finanz­ge­richts Ham­burg[↑]

Das Finanz­ge­richt Ham­burg 1 hält die Vor­schrif­ten über die gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den sowie von Mie­ten und Pach­ten (§ 8 Nr. 1 Buch­sta­ben a, d und e GewStG) wegen Ver­sto­ßes gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Grund­ge­set­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) für ver­fas­sungs­wid­rig, weil sie mit dem Gebot der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung und dem Gebot der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit nicht ver­ein­bar sei­en und ein recht­fer­ti­gen­der Grund hier­für feh­le. Es hat die­se Vor­schrif­ten dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prü­fung vor­ge­legt 24. Das Finanz­ge­richt meint, sach­ge­recht sei allein eine Besteue­rung nach dem Ist-Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip, wel­ches fol­ge­rich­tig durch das objek­ti­ve Net­to­prin­zip aus­ge­stal­tet wer­de. Die genann­ten Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten ver­letz­ten das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, weil sie dazu führ­ten, dass objek­tiv durch den Gewer­be­be­trieb ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen nicht von den erziel­ten Erträ­gen abge­zo­gen wer­den könn­ten. Dies sei von Ver­fas­sungs wegen nicht gerecht­fer­tigt; es lägen kei­ne beson­de­ren sach­li­chen Grün­de vor, die eine "Ver­let­zung der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des Ist-Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips" ver­fas­sungs­recht­lich recht­fer­tig­ten, ins­be­son­de­re genü­ge hier­für nicht der Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er und die sich dar­aus erge­ben­de Gleich­stel­lung des Ein­sat­zes von Fremd­ka­pi­tal mit dem von Eigen­ka­pi­tal durch die Hin­zu­rech­nung von Schuld- sowie von Miet- und Pacht­zin­sen 25.

Das Finanz­ge­richt stellt damit die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit und zugleich die Recht­fer­ti­gung der Gewer­be­steu­er als Real­steu­er grund­sätz­lich in Fra­ge.

Die Reak­ti­on des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Der ver­öf­fent­lich­te Vor­la­ge­be­schluss des Finanz­ge­richts Ham­burg hat bereits zur Aus­ein­an­der­set­zung mit des­sen Argu­men­ta­ti­on in Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs geführt.

Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat mit Beschluss vom 01.08.2012 26 das Aus­gangs­ver­fah­ren des Nor­men­kon­troll­an­tra­ges des Finanz­ge­richts als ein nicht aus­sichts­los erschei­nen­des Mus­ter­ver­fah­ren beur­teilt und des­halb ein bei ihm anhän­gi­ges Revi­si­ons­ver­fah­ren, in wel­chem es eben­falls um die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten geht, gemäß § 74 FGO bis zum Vor­lie­gen einer Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aus­ge­setzt 27.

Hin­ge­gen hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in Eil­ver­fah­ren mit Beschlüs­sen vom 16.10.2012 28 nach sum­ma­ri­scher Prü­fung ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit der dort ange­grif­fe­nen, auf § 8 Nr. 1 Buch­sta­ben a, d, e und f GewStG in der Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 29 und des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 vom 20.12 2007 30 beru­hen­den Grund­la­gen­be­schei­de ver­neint, da auch mit Blick auf den Vor­la­ge­be­schluss des Finanz­ge­richts Ham­burg nicht ernst­lich zwei­fel­haft sei, dass die vor­ge­nann­ten Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten ver­fas­sungs­ge­mäß sei­en. Durch die in § 8 Nr. 1 Buch­sta­be e GewStG erst­mals erfass­ten Fall­grup­pen der Miet- und Pacht­zin­sen für die Benut­zung unbe­weg­li­cher Wirt­schafts­gü­ter sowie der Auf­wen­dun­gen für die zeit­lich befris­te­te Über­las­sung von Rech­ten in § 8 Nr. 1 Buch­sta­be f GewStG sei die Ent­schei­dung für eine "ver­ob­jek­ti­vier­te" Bemes­sungs­grund­la­ge durch den Gesetz­ge­ber sogar ver­brei­tert und aus­ge­baut wor­den. Die Belas­tungs­ent­schei­dung als sol­che und die die­se tra­gen­de Recht­fer­ti­gung hät­ten infol­ge­des­sen unver­än­dert Bestand.

Eine gegen die­sen Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs gerich­te­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de nahm das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht zur Ent­schei­dung an 31. In spä­te­ren Ent­schei­dun­gen bestä­tig­te der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs sei­ne Rechts­auf­fas­sung 32.

Unzu­läs­sig­keit der Ham­bur­ger Rich­ter­vor­la­ge[↑]

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt beur­teilt die Vor­la­ge des Finanz­ge­richts Ham­burg als unzu­läs­sig, da das vor­le­gen­de Gericht sie nicht hin­rei­chend begrün­det habe (§ 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG).

Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat ein Gericht das Ver­fah­ren aus­zu­set­zen und die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein­zu­ho­len, wenn es ein Gesetz, auf des­sen Gül­tig­keit es bei der Ent­schei­dung ankommt, für ver­fas­sungs­wid­rig hält. Dem Begrün­dungs­er­for­der­nis des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügt ein Vor­la­ge­be­schluss nur, wenn die Aus­füh­run­gen des Gerichts erken­nen las­sen, dass es sowohl die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­schrift als auch ihre Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit sorg­fäl­tig geprüft hat 33. Hier­für muss das vor­le­gen­de Gericht in nach­voll­zieh­ba­rer und für das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nach­prüf­ba­rer Wei­se dar­le­gen, dass es bei sei­ner anste­hen­den Ent­schei­dung auf die Gül­tig­keit der Norm ankommt und aus wel­chen Grün­den das vor­le­gen­de Gericht von der Unver­ein­bar­keit der Norm mit der Ver­fas­sung über­zeugt ist 34.

Das vor­le­gen­de Gericht muss von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der zur Prü­fung gestell­ten Norm über­zeugt sein und die für die­se Über­zeu­gung maß­geb­li­chen Erwä­gun­gen nach­voll­zieh­bar und erschöp­fend dar­le­gen 35. Der Vor­la­ge­be­schluss muss den ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fungs­maß­stab ange­ben, die nahe­lie­gen­den tat­säch­li­chen und recht­li­chen Gesichts­punk­te erör­tern, sich ein­ge­hend sowohl mit der ein­fach­recht­li­chen als auch mit der ver­fas­sungs­recht­li­chen Rechts­la­ge aus­ein­an­der­set­zen, dabei die in der Lite­ra­tur und Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Rechts­auf­fas­sun­gen berück­sich­ti­gen und ins­be­son­de­re auf die maß­geb­li­che Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein­ge­hen 36.

Für die Beur­tei­lung der Zuläs­sig­keit einer Vor­la­ge nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist grund­sätz­lich die Rechts­auf­fas­sung des vor­le­gen­den Gerichts maß­ge­bend, sofern die­se nicht offen­sicht­lich unhalt­bar ist 37. Zur Begrün­dung der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der vor­ge­leg­ten Norm muss der Sach­ver­halt umfas­send dar­ge­stellt wer­den. Die Schil­de­rung des Sach­ver­halts muss aus sich her­aus, also ohne Stu­di­um der bei­gefüg­ten Ver­fah­rens­ak­ten, ver­ständ­lich sein 38. Es muss dar­ge­legt sein, dass und aus wel­chen Grün­den das vor­le­gen­de Gericht im Fal­le der Gül­tig­keit der für ver­fas­sungs­wid­rig gehal­te­nen Rechts­vor­schrift zu einem ande­ren Ergeb­nis käme als im Fal­le der Ungül­tig­keit 39. Das Gericht muss sich dabei ein­ge­hend mit der Rechts­la­ge aus­ein­an­der­set­zen und die in der Lite­ra­tur und Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Rechts­auf­fas­sun­gen berück­sich­ti­gen, die für die Aus­le­gung der vor­ge­leg­ten Rechts­vor­schrift von Bedeu­tung sind 40. Bei der Annah­me eines Gleich­heits­ver­sto­ßes gehört zur erschöp­fen­den Begrün­dung durch das vor­le­gen­de Gericht auch die ein­deu­ti­ge Bezeich­nung der Sach­ver­hal­te oder Per­so­nen­grup­pen, die aus Sicht des Gerichts mit­ein­an­der ver­gli­chen wer­den kön­nen und zu Unrecht ungleich behan­delt wer­den 41.

Die­sen Anfor­de­run­gen wird die Vor­la­ge nicht gerecht. Zwar wird die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­fra­ge hin­rei­chend dar­ge­legt. Die Aus­füh­run­gen zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der vor­ge­leg­ten Norm genü­gen jedoch nicht den Vor­ga­ben des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Ange­sichts der Klar­stel­lung der Maß­stä­be zum Gleich­heits­satz für die Anwen­dung auf steu­er­ge­setz­li­che Vor­schrif­ten in zahl­rei­chen Ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und der Bil­li­gung des Sys­tems der Gewer­be­steu­er mit Hin­zu­rech­nungs- und Kür­zungs­be­stim­mun­gen in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen des Gerichts sind an die abwei­chen­de Beur­tei­lung des vor­le­gen­den Gerichts hier beson­de­re Anfor­de­run­gen an die Aus­ein­an­der­set­zung mit vor­han­de­nen, gän­gi­gen ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­ord­nun­gen zu stel­len.

Das vor­le­gen­de Finanz­ge­richt geht von einer über­hol­ten Kon­kre­ti­sie­rung des Gleich­heits­maß­sta­bes in Art. 3 Abs. 1 GG aus und legt sei­ner Prü­fung nicht die Erwä­gun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zum Umfang des Ent­schei­dungs­spiel­raums des Gesetz­ge­bers im Bereich des Steu­er­rechts bei der Aus­wahl und Aus­ge­stal­tung des Steu­er­ge­gen­stan­des sowie der Dif­fe­ren­zie­rung inner­halb des Steu­er­ge­gen­stan­des, ins­be­son­de­re in sei­ner bis­he­ri­gen Spruch­pra­xis zur Gewer­be­steu­er, zugrun­de. Sein Vor­la­ge­be­schluss lässt zudem eine Aus­ein­an­der­set­zung mit der ver­fas­sungs­recht­li­chen Absi­che­rung der Gewer­be­steu­er in Art. 106 Abs. 6 GG und eine hin­rei­chen­de Befas­sung mit der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Legi­ti­ma­ti­on der Gewer­be­steu­er ver­mis­sen. Das Finanz­ge­richt argu­men­tiert nur pau­schal mit einer ver­meint­li­chen "Prin­zi­pi­en­wid­rig­keit" der zur Prü­fung gestell­ten Vor­schrif­ten, ohne eine ent­spre­chen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung auf der Grund­la­ge der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vor­zu­neh­men. Es setzt sich über­dies nicht mit der Recht­spre­chung ande­rer Finanz­ge­rich­te zur Ver­fas­sungs­ge­mäß­heit der Gewer­be­steu­er nach der Unter­neh­men­steu­er­re­form 2008, ins­be­son­de­re der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten, aus­ein­an­der.

Kon­kre­ti­sie­rung des Gleich­heits­maß­stabs, Art. 3 Abs. 1 GG[↑]

Bereits die Aus­ein­an­der­set­zung des vor­le­gen­den Gerichts mit dem Prü­fungs­maß­stab des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zu Art. 3 Abs. 1 GG genügt nicht den Anfor­de­run­gen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. Ohne eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zu benen­nen, beschreibt die Vor­la­ge die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zu Art. 3 Abs. 1 GG mit Bezug zum Steu­er­recht kurz als nicht über­zeu­gend. Aus­ge­hend von einem in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts seit län­ge­rem über­hol­ten Maß­stab führt das vor­le­gen­de Gericht ledig­lich aus, soweit die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den sach­li­chen Grund zur Recht­fer­ti­gung einer Dif­fe­ren­zie­rung nach per­so­nen­be­zo­ge­nen Merk­ma­len oder nach sach­be­zo­ge­nen Merk­ma­len erfol­ge, über­zeu­ge dies nicht.

Auf die aktu­el­le Fort­ent­wick­lung des Prü­fungs­maß­sta­bes zu Art. 3 Abs. 1 GG zu einer stu­fen­lo­sen Maß­stabs­bil­dung geht das vor­le­gen­de Gericht nicht ein. Es hät­te jedoch in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss in ers­ter Linie die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zu den Maß­stä­ben des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes zugrun­de legen müs­sen 42. In Anbe­tracht der jüngs­ten; vom vor­le­gen­den Gericht zitier­ten Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Gewer­be­steu­er vom 15.01.2008 43 hät­te es dar­zu­le­gen gehabt, zu wel­chem Ergeb­nis die Anwen­dung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts käme 44. Nach erfolg­ter Sub­sum­ti­on unter die­sen gefes­tig­ten Prü­fungs­maß­stab hät­te es dann in einem zwei­ten Schritt eine Alter­na­tiv­lö­sung nach dem von ihm für zutref­fend befun­de­nen Prü­fungs­maß­stab anfü­gen müs­sen.

Aus­ge­stal­tung des Steu­er­ge­gen­stan­des – und das Ermes­sen des Gesetz­ge­bers[↑]

Das vor­le­gen­de Gericht geht auch nicht auf die Erwä­gun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zu dem weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes im Bereich des Steu­er­rechts ein, ins­be­son­de­re in sei­ner Spruch­pra­xis zur Gewer­be­steu­er.

Das Finanz­ge­richt gesteht dem Gesetz­ge­ber zwar abs­trakt einen Wer­tungs­spiel­raum bei der Belas­tungs­ent­schei­dung zu, ver­tritt sodann aber im offe­nen Gegen­satz dazu die Auf­fas­sung, im Hin­blick auf die Gewer­be­steu­er ende der Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers dort, wo das Prin­zip der steu­er­li­chen Las­ten­gleich­heit und der Besteue­rung nach Maß­ga­be der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit nicht mehr gewahrt sei; des­halb sei nur eine Besteue­rung nach dem "Ist-Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip" ver­fas­sungs­ge­mäß. Sodann spricht das vor­le­gen­de Gericht dem Gesetz­ge­ber im Bereich der Gewer­be­steu­er die Befug­nis ab, eine Besteue­rung nach dem "Soll-Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip" zugrun­de zu legen, da hier bereits für eine Besteue­rung nach dem "Ist-Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip" die ver­fas­sungs­recht­li­che Recht­fer­ti­gung feh­le.

Damit geht das vor­le­gen­de Gericht ohne eine Aus­ein­an­der­set­zung über die Ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hin­weg, das in stän­di­ger Recht­spre­chung dem Gesetz­ge­ber einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes zubil­ligt 45; dies ist auch der letz­ten Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Gewer­be­steu­er zu ent­neh­men 46. Die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Defi­ni­ti­on des Steu­er­ob­jekts stützt sich auf sei­ne demo­kra­ti­sche Legi­ti­ma­ti­on für die Steu­er­po­li­tik. Steu­er­wür­dig­keits­ent­schei­dun­gen beru­hen wesent­lich auf poli­ti­schen Wer­tun­gen, die nach dem Grund­ge­setz der Legis­la­ti­ve zuste­hen und von ihr im Wege der Gesetz­ge­bung getrof­fen wer­den müs­sen. Des­halb ist bei die­sen Ent­schei­dun­gen der Gleich­heits­satz bereits ein­ge­hal­ten, wenn der Gesetz­ge­ber einen Sach­grund für sei­ne Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des vor­brin­gen kann, die Berück­sich­ti­gung sach­wid­ri­ger, will­kür­li­cher Erwä­gun­gen aus­ge­schlos­sen ist 47 und die kon­kre­te Belas­tungs­ent­schei­dung für ein Steu­er­ob­jekt nicht mit ande­ren Ver­fas­sungs­nor­men in Kon­flikt gerät 48. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass Steu­er­ge­set­ze in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen 49. Außer­dem darf eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 50. Die Ent­schei­dung dar­über, ob die Ein­be­zie­hung einer Per­so­nen­grup­pe oder eines Sach­ver­halts in den Anwen­dungs­be­reich eines Steu­er­ge­set­zes zur Aus­wahl und damit zur Bestim­mung des Umfangs des Steu­er­ge­gen­stan­des zählt, bei der dem Gesetz­ge­ber ein wei­ter Spiel­raum zusteht, oder ob dies eine Fra­ge der Dif­fe­ren­zie­rung inner­halb des Steu­er­ge­gen­stan­des ist, mit der Fol­ge einer enge­ren Bin­dung des Gesetz­ge­bers an die Grund­sät­ze der Fol­ge­rich­tig­keit und Belas­tungs­gleich­heit, kann nicht nach abs­trak­ten Kri­te­ri­en getrof­fen wer­den, son­dern muss jeweils in Anse­hung der kon­kre­ten Umstän­de des in Rede ste­hen­den Steu­er­ge­gen­stan­des und der betref­fen­den Ver­gleichs­grup­pen erfol­gen. Dabei kommt es regel­mä­ßig wesent­lich dar­auf an, inwie­weit die Grup­pe oder der Sach­ver­halt, um deren oder des­sen Ein­be­zie­hung es geht, durch Merk­ma­le geprägt ist, die gera­de den Steu­er­ge­gen­stand, des­sen Aus­ge­stal­tung infra­ge steht, unter dem Gesichts­punkt des steu­er­ba­ren Vor­teils kenn­zeich­nen 51.

Die Beson­der­hei­ten der Gewer­be­steu­er könn­ten zwar dar­auf hin­deu­ten, dass es sich bei den Hin­zu­rech­nungs- und Kür­zungs­be­stim­mun­gen (§§ 8, 9 GewStG) um die Bestim­mung des Umfangs des Steu­er­ge­gen­stan­des han­delt. Auf­grund der Kom­ple­xi­tät der Vor­schrif­ten und der all­ge­mein gehal­te­nen Defi­ni­ti­on des Steu­er­ge­gen­stan­des in § 2 GewStG liegt es jedoch näher, von Dif­fe­ren­zie­run­gen inner­halb des Steu­er­ge­gen­stan­des aus­zu­ge­hen, was eine enge­re Bin­dung des Gesetz­ge­bers an sach­li­che Erwä­gun­gen, ins­be­son­de­re sol­che der Fol­ge­rich­tig­keit und Belas­tungs­gleich­heit vor­stell­bar erschei­nen lässt 52. Die­se für die Reich­wei­te des gesetz­ge­be­ri­schen Ermes­sens­spiel­raums rele­van­te Ein­ord­nung ver­mag indes nichts dar­an zu ändern, dass es jeden­falls einer Aus­ein­an­der­set­zung des vor­le­gen­den Gerichts mit den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zum Ent­schei­dungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers bei der Aus­wahl und Aus­ge­stal­tung des Steu­er­ge­gen­stan­des sowie der Dif­fe­ren­zie­rung inner­halb des Steu­er­ge­gen­stan­des bedurft hät­te.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Absi­che­rung der Gewer­be­steu­er[↑]

Dar­über hin­aus fehlt es nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts an einer Aus­ein­an­der­set­zung des vor­le­gen­den Gerichts mit der ver­fas­sungs­recht­li­chen Absi­che­rung der Gewer­be­steu­er in Art. 106 Abs. 6 GG und den dar­aus zu zie­hen­den Fol­ge­run­gen für ihre ein­fach­ge­setz­li­che Aus­ge­stal­tung. So geht der Vor­la­ge­be­schluss, der Art. 106 GG nur an einer Stel­le nennt, nicht auf die Erwä­gung ein, dass dem Begriff der Gewer­be­steu­er in Art. 106 Abs. 6 GG auf­grund ihrer über­kom­me­nen Grund­struk­tur und her­kömm­li­chen Aus­ge­stal­tung im ein­fa­chen Recht die Zuläs­sig­keit gesetz­li­cher Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten imma­nent sein könn­te 53.

Recht­spre­chung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts zur Gewer­be­steu­er[↑]

Auch sonst fehlt es an einer hin­rei­chen­den Befas­sung des vor­le­gen­den Gerichts mit der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Legi­ti­ma­ti­on der Gewer­be­steu­er.

Der Vor­la­ge­be­schluss refe­riert knapp die Ent­schei­dun­gen zur Hin­zu­rech­nung von Dau­er­schul­den und Dau­er­schuld­zin­sen 54, zur Hin­zu­rech­nung von Miet­zin­sen 55 und zum Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er 56, ohne sich jedoch inhalt­lich mit die­sen Ent­schei­dun­gen aus­ein­an­der­zu­set­zen. Auch den zuletzt zur Gewer­be­steu­er ergan­ge­nen Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 24.03.2010 – 1 BvR 2130/​0957 – zur Gewer­be­steu­er­pflicht einer Wirt­schafts­prü­fungs-GmbH und zur Ver­ein­bar­keit von § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG mit Art. 3 Abs. 1 GG – zitiert das vor­le­gen­de Gericht ledig­lich.

Eine nähe­re inhalt­li­che Aus­ein­an­der­set­zung des vor­le­gen­den Gerichts mit den Aus­füh­run­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in sei­nem Beschluss vom 15.01.2008 58 zur wei­ter­hin bestehen­den finanz­recht­li­chen Bedeu­tung des Äqui­va­lenz­prin­zips für die Recht­fer­ti­gung der Gewer­be­steu­er fehlt. Zwar refe­riert das vor­le­gen­de Gericht die Aus­füh­run­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, wonach die äqui­va­lenz­theo­re­ti­sche Begrün­dung zur Recht­fer­ti­gung der Gewer­be­steu­er bei­tra­ge 59. Dar­aus, so das vor­le­gen­de Gericht, kön­ne der Gedan­ke ent­ste­hen, das Äqui­va­lenz­prin­zip recht­fer­ti­ge auch die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten, da die­se den Gemein­den einen Aus­gleich für beson­de­re Las­ten ver­schaf­fen könn­ten. Ange­sichts des hohen Rangs des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips genü­ge das Äqui­va­lenz­prin­zip als blo­ße all­ge­mei­ne rechts­theo­re­ti­sche Über­le­gung nicht, um das ver­fas­sungs­recht­lich ver­an­ker­te Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip zu durch­bre­chen. Dafür bedür­fe es min­des­tens eben­bür­ti­ger, auf glei­cher Ebe­ne bestehen­der "sach­ge­rech­ter Prin­zi­pi­en".

Das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip und das Äqui­va­lenz­prin­zip wer­den dabei vom vor­le­gen­den Gericht nicht klar defi­niert und her­ge­lei­tet. Eine Begrün­dung des vor­le­gen­den Gerichts für die nach sei­ner Ansicht her­aus­ge­ho­be­ne Bedeu­tung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips für die Gewer­be­steu­er fehlt eben­so. Soweit das Finanz­ge­richt die­se Prin­zi­pi­en für sei­ne Argu­men­ta­ti­on bemüht, geht es über die erfor­der­li­che genaue Sub­sum­ti­on mit einem aktu­el­len ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stab hin­weg. Die schlich­te Behaup­tung, das Äqui­va­lenz­prin­zip rei­che als blo­ße all­ge­mei­ne rechts­theo­re­ti­sche Über­le­gung nicht aus, um das ver­fas­sungs­recht­lich ver­an­ker­te Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip zu durch­bre­chen, genügt nicht den Anfor­de­run­gen an eine ver­fas­sungs­recht­li­che Bewer­tung der gesetz­li­chen Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­en 60.

Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er[↑]

Auch sonst fehlt es an einer hin­rei­chen­den Befas­sung des vor­le­gen­den Gerichts mit der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Legi­ti­ma­ti­on der Gewer­be­steu­er.

Der Vor­la­ge­be­schluss refe­riert knapp die Ent­schei­dun­gen zur Hin­zu­rech­nung von Dau­er­schul­den und Dau­er­schuld­zin­sen 54, zur Hin­zu­rech­nung von Miet­zin­sen 55 und zum Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er 56, ohne sich jedoch inhalt­lich mit die­sen Ent­schei­dun­gen aus­ein­an­der­zu­set­zen. Auch den zuletzt zur Gewer­be­steu­er ergan­ge­nen Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 24.03.2010 – 1 BvR 2130/​0957 – zur Gewer­be­steu­er­pflicht einer Wirt­schafts­prü­fungs-GmbH und zur Ver­ein­bar­keit von § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG mit Art. 3 Abs. 1 GG – zitiert das vor­le­gen­de Gericht ledig­lich.

Eine nähe­re inhalt­li­che Aus­ein­an­der­set­zung des vor­le­gen­den Gerichts mit den Aus­füh­run­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in sei­nem Beschluss vom 15.01.2008 58 zur wei­ter­hin bestehen­den finanz­recht­li­chen Bedeu­tung des Äqui­va­lenz­prin­zips für die Recht­fer­ti­gung der Gewer­be­steu­er fehlt. Zwar refe­riert das vor­le­gen­de Gericht die Aus­füh­run­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, wonach die äqui­va­lenz­theo­re­ti­sche Begrün­dung zur Recht­fer­ti­gung der Gewer­be­steu­er bei­tra­ge 59. Dar­aus, so das vor­le­gen­de Gericht, kön­ne der Gedan­ke ent­ste­hen, das Äqui­va­lenz­prin­zip recht­fer­ti­ge auch die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten, da die­se den Gemein­den einen Aus­gleich für beson­de­re Las­ten ver­schaf­fen könn­ten. Ange­sichts des hohen Rangs des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips genü­ge das Äqui­va­lenz­prin­zip als blo­ße all­ge­mei­ne rechts­theo­re­ti­sche Über­le­gung nicht, um das ver­fas­sungs­recht­lich ver­an­ker­te Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip zu durch­bre­chen. Dafür bedür­fe es min­des­tens eben­bür­ti­ger, auf glei­cher Ebe­ne bestehen­der "sach­ge­rech­ter Prin­zi­pi­en".

Das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip und das Äqui­va­lenz­prin­zip wer­den dabei vom vor­le­gen­den Gericht nicht klar defi­niert und her­ge­lei­tet. Eine Begrün­dung des vor­le­gen­den Gerichts für die nach sei­ner Ansicht her­aus­ge­ho­be­ne Bedeu­tung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips für die Gewer­be­steu­er fehlt eben­so. Soweit das Finanz­ge­richt die­se Prin­zi­pi­en für sei­ne Argu­men­ta­ti­on bemüht, geht es über die erfor­der­li­che genaue Sub­sum­ti­on mit einem aktu­el­len ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stab hin­weg. Die schlich­te Behaup­tung, das Äqui­va­lenz­prin­zip rei­che als blo­ße all­ge­mei­ne rechts­theo­re­ti­sche Über­le­gung nicht aus, um das ver­fas­sungs­recht­lich ver­an­ker­te Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip zu durch­bre­chen, genügt nicht den Anfor­de­run­gen an eine ver­fas­sungs­recht­li­che Bewer­tung der gesetz­li­chen Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­en 60.

Objekt­steu­er­cha­rak­ter und das Ist-Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip[↑]

Das vor­le­gen­de Gericht setzt sich zudem nicht mit der ver­meint­li­chen Unver­ein­bar­keit von Objekt­steu­er­cha­rak­ter und Ist-Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip aus­ein­an­der und ver­tieft die­sen Ansatz nicht in der gebo­te­nen Wei­se. Dies wäre umso mehr erfor­der­lich gewe­sen, als die von ihm vor­ge­nom­me­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Ist- und Soll-Leis­tungs­fä­hig­keit kei­ne Kate­go­rie der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Gewer­be­steu­er ist.

Ein Anhalts­punkt für die Ansicht des vor­le­gen­den Gerichts, dass im Rah­men der Gewer­be­steu­er die Besteue­rung aus­schließ­lich nach der soge­nann­ten "Ist-Leis­tungs­fä­hig­keit" erfol­gen dür­fe, fin­det sich in der von ihm zitier­ten Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts so nicht. In den jün­ge­ren BVerfG-Ent­schei­dun­gen mit gewer­be­steu­er­li­chem Bezug gin­gen zwar sowohl der Ers­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 15.01.2008 43 als auch der Zwei­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 21.06.2006 61 von den zwi­schen­zeit­lich eta­blier­ten Rechts­grund­sät­zen zu Art. 3 Abs. 1 GG im Steu­er­recht und ins­be­son­de­re von den Prin­zi­pi­en der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und der Fol­ge­rich­tig­keit aus 62. Die Her­an­zie­hung die­ser Prin­zi­pi­en änder­te jedoch nichts dar­an, dass bei­de Bun­des­ver­fas­sungs­ge­rich­te des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts die objek­ti­vier­te Ertrags­kraft des Gewer­be­be­triebs als maß­geb­lich für die gewer­be­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge anse­hen 63, mit­hin das Prin­zip der Leis­tungs­fä­hig­keit im Lich­te der objek­ti­vier­ten Ertrags­kraft des Gewer­be­be­triebs zu berück­sich­ti­gen ist. Hin­ge­gen zeigt sich bei der Ein­kom­men- steu­er die Leis­tungs­fä­hig­keit in der indi­vi­du­el­len Zah­lungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen 64. Dem­entspre­chend hat der Ers­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 15.01.2008 65 aus­drück­lich her­vor­ge­ho­ben, die Gewer­be­steu­er erfas­se, von den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen des Betriebs­in­ha­bers weit­ge­hend unab­hän­gig, in ers­ter Linie auf säch­li­che Pro­duk­ti­ons­mit­tel und Kapi­tal gegrün­de­te Finanz­quel­len.

Im Vor­la­ge­be­schluss bleibt unklar, inwie­fern das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip und die Bemes­sung der "objek­ti­vier­ten Ertrags­kraft" unver­ein­bar sein sol­len. Das gilt eben­so für die Ansicht des vor­le­gen­den Gerichts, wonach ein "Wan­del der all­ge­mei­nen Rechts­auf­fas­sung zum Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip" im Gewer­be­steu­er­recht statt­ge­fun­den habe. Über­le­gun­gen zur Leis­tungs­fä­hig­keit fan­den in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Ein­kom­men, Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er zwar schon früh Erwäh­nung 66. Die Gewer­be­steu­er war ursprüng­lich als Real­steu­er kon­zi­piert, die grund­sätz­lich ohne Rück­sicht auf die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Betriebs­in­ha­bers (vgl. §§ 7 bis 9 GewStG) mit der Besteue­rung an das Objekt "Gewer­be­be­trieb" anknüpf­te 67. Zahl­rei­che Ände­run­gen im Recht der Gewer­be­steu­er haben jedoch ihre Ent­wick­lung hin zu einer objek­ti­vier­ten Ertrag­steu­er beför­dert 68. Der Ers­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat in sei­nem Beschluss vom 15.01.2008 fest­ge­hal­ten, dass die Grund­sät­ze der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und der Fol­ge­rich­tig­keit aus dem Gebot der Steu­er­ge­rech­tig­keit vor­nehm­lich für das Recht der Ein­kom­men­steu­er ent­wi­ckelt wor­den sind, jedoch in glei­cher Wei­se für die Gewer­be­steu­er gäl­ten. Im sel­ben Zusam­men­hang hebt er aller­dings her­vor, dass die Gewer­be­steu­er nach ihrer gesetz­li­chen Aus­ge­stal­tung die objek­ti­vier­te Ertrags­kraft der Gewer­be­be­trie­be erfasst 69.

Finanz­ge­richt­li­che Recht­spre­chung nach der Unter­neh­mens­steu­er­re­form 2008[↑]

End­lich fehlt die für eine zuläs­si­ge Vor­la­ge erfor­der­li­che inhalt­li­che Aus­ein­an­der­set­zung des vor­le­gen­den Gerichts mit der ent­ge­gen­ste­hen­den Recht­spre­chung ande­rer Finanz­ge­rich­te zur Ver­fas­sungs­ge­mäß­heit der Gewer­be­steu­er. Die Ansicht des vor­le­gen­den Gerichts, dass die Gewer­be­steu­er ver­fas­sungs­wid­rig sei, und es sich auf­grund der Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten um eine rei­ne Ertrag­steu­er und nicht mehr um eine Objekt­steu­er han­de­le, wird von kei­nem wei­te­ren Fach­ge­richt geteilt. Die Vor­la­ge stellt ohne inhalt­li­che Aus­ein­an­der­set­zung ledig­lich dar, dass ande­re Finanz­ge­rich­te in ihren bis­he­ri­gen Ent­schei­dun­gen 70 die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 8 Nr. 1 Buch­sta­be e GewStG nicht ange­zwei­felt und auf den Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er sowie die Recht­spre­chung ver­wie­sen hät­ten 71.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 15. Febru­ar 2016 – 1 BvL 8/​12

  1. FG Ham­burg, Beschluss vom 29.02.2012 – 1 K 138/​10[][]
  2. RSt­Bl 1936, S. 1149 ff.[]
  3. Begrün­dung zum Gewer­be­steu­er­ge­setz, RSt­Bl 1937, S. 693 ff.[]
  4. BGBl I 1978, S. 1849, 1855 f.[]
  5. vgl. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 8/​2118, S. 64[]
  6. BGBl I S. 2590, 2592 f.[]
  7. RSt­Bl 1936, S. 1149, 1150[][]
  8. Begrün­dung zum Gewer­be­steu­er­ge­setz, RSt­Bl 1937, S. 693, 695[]
  9. BGBl I 1982, S. 1857, 1865 f.[]
  10. BGBl I 1988, S. 1093, 1116[]
  11. BGBl I 2007, S.1912, 1930[][]
  12. Gesetz­ent­wurf der Frak­tio­nen CDU/​CSU und SPD, BT-Drs. 16/​4841, S. 32[][]
  13. RSt­Bl 1937, S. 693, 696[]
  14. BGBl I 1958, S. 754, 757[]
  15. BGBl I 1961, S. 981, 986[]
  16. BGBl I 1961, S. 981, 987[]
  17. BGBl I 2007, S. 3150, 3168[]
  18. Gesetz­ent­wurf der Frak­tio­nen CDU/​CSU und SPD, BT-Drs. 16/​4841, S. 30 f.[]
  19. BT-Drs. 16/​4841, S. 79 f.[]
  20. BT-Drs. 16/​4841, S. 80[]
  21. JStG 2008[]
  22. BT-Drs. 16/​6290, S. 22[]
  23. vgl. Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 16/​7036, S. 23[]
  24. BVerfG, Beschluss ver­öf­fent­licht u.a. in DSt­RE 2012, S. 478 = EFG 2012, S. 960[]
  25. wird näher aus­ge­führt; vgl. DSt­RE 2012, S. 478 = EFG 2012, S. 960[]
  26. BFH, Beschluss vom 01.08.2012 – IV R 55/​11, BFH/​NV 2012, S. 1826[]
  27. eben­so die BFH, Beschlüs­se vom 12.07.2012 – IV R 55/​10; und vom 26.08.2013 – IV R 24/​11[]
  28. BFH, Beschlüs­se vom 16.10.2012 – I B 128/​12, BFHE 238, 452; und – I B 125/​12, BFH/​NV 2013, S. 249[]
  29. BGBl I 2007, S.1912[]
  30. BGBl I 2007, S. 3150[]
  31. BVerfG, Beschluss vom 06.05.2013 – 1 BvR 821/​13, NVwZ 2013, 935[]
  32. BFH, Urtei­le vom 16.01.2014 – I R 21/​12, BFHE 244, 347; und vom 04.06.2014 – I R 21/​13, BFHE 246, 130[]
  33. vgl. BVerfGE 127, 335, 355 f.; stRspr[]
  34. vgl. BVerfGE 105, 61, 67; stRspr[]
  35. vgl. BVerfGE 78, 165, 171 f.; 86, 71, 77 f.; 88, 70, 74; 88, 198, 201; 93, 121, 132[]
  36. vgl. BVerfGE 76, 100, 104; 79, 240, 243 f.; 86, 52, 57; 86, 71, 77 f.; 88, 198, 202; 94, 315, 325[]
  37. vgl. BVerfGE 2, 181, 190 f.; 105, 61, 67; 129, 186, 203; 133, 1, 11; BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12, NJW 2015, S. 303 Rn. 92[]
  38. vgl. BVerfGE 88, 187, 194; 107, 59, 85[]
  39. vgl. BVerfGE 7, 171, 173 f.; 79, 240, 243; 121, 108, 117[]
  40. vgl. BVerfGE 65, 308, 316; 94, 315, 323; 97, 49, 60; 105, 61, 67; 121, 233, 237 f.[]
  41. BVerfGK 17, 360, 366; vgl. auch BVerfGE 131, 66, 82[]
  42. vgl. nur BVerfGE 126, 400, 416; 127, 263, 280; 129, 49, 68 f.; sie­he auch BVerfGE 130, 131, 142; 130, 240, 252 ff.[]
  43. BVerfGE 120, 1[][]
  44. vgl. BVerfGE 89, 132, 141 f.; 116, 135, 161; 120, 1, 29 ff.[]
  45. zuletzt BVerfGE 137, 350, 366 f. Rn. 42; BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12, NJW 2015, S. 303 Rn. 123; Beschluss vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/​11, 1 BvL 14/​11, NJW 2015, S. 3221 Rn. 72; vgl. auch BVerfGE 21, 12, 26 f.; 117, 1, 30; 120, 1, 29 f.; 122, 210, 230; 123, 1, 19; 127, 224, 245[]
  46. BVerfGE 120, 1, 29 ff.[]
  47. vgl. BVerfGE 120, 1, 29[]
  48. vgl. BVerfGE 137, 350, 366 f. Rn. 42[]
  49. vgl. BVerfGE 110, 274, 292; 117, 1, 31 sowie BVerfGE 96, 1, 6; 99, 280, 290; 105, 73, 127; 116, 164, 182 f.[]
  50. vgl. BVerfGE 27, 142, 150; 112, 268, 280 f.; 117, 1, 31; 120, 1, 19[]
  51. vgl. BVerfGE 120, 1, 29 f.; sie­he dazu auch BFHE 246, 67 Rn. 24[]
  52. vgl. BVerfGE 137, 350, 366 Rn. 41[]
  53. vgl. BVerfGE 120, 1, 25 ff. m.w.N.; sie­he auch Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG[]
  54. BVerfGE 26, 1[][]
  55. BVerfG, Beschluss [Vor­prü­fungs­aus­schuss] vom 29.08.1974 – 1 BvR 67/​73, HFR 1974, S. 498[][]
  56. BVerfGE 40, 109, 115; 42, 374, 384; 46, 224, 237[][]
  57. NJW 2010, S. 2116[][]
  58. BVerfGE 120, 1, 39[][]
  59. BVerfGE 120, 1, 37 ff.[][]
  60. vgl. BVerfGE 120, 1, 37 ff. zur Gewer­be­steu­er; sie­he aber BVerfGE 135, 126, 153 f. Rn. 89 f. zur Zweit­woh­nungsteu­er[][]
  61. BVerfGE 116, 164[]
  62. vgl. BVerfGE 116, 164, 180 f.; 120, 1, 44 f.[]
  63. vgl. BVerfGE 116, 164, 186; 120, 1, 27[]
  64. vgl. BVerfGE 116, 164, 186[]
  65. BVerfGE 120, 1, 31[]
  66. vgl. nur BVerfGE 9, 237; 13, 290, 297; 21, 54, 64; 26, 1, 7; 34, 103, 115 f.; 46, 224, 237[]
  67. vgl. BVerfGE 120, 1, 3 f.[]
  68. vgl. BVerfGE 116, 164, 185 f.[]
  69. BVerfGE 120, 1, 44 f. m.w.N.[]
  70. zitiert wer­den: Nds. FG, Urteil vom 26.05.2011 – 10 K 290/​10, EFG 2011, S. 2101; Urteil vom 07.07.2011 – 10 K 78/​10, EFG 2011, S. 2100; FG Köln, Urteil vom 27.10.2010 – 9 K 1022/​10, EFG 2011, S. 561[]
  71. sie­he dazu spä­ter auch FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 09.08.2013 – 1 K 2461/​11 33[]