Inhalt­li­che Bestimmt­heit von Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­den bei meh­re­ren Betrie­ben

Gemäß § 119 Abs. 1 AO muss ein Ver­wal­tungs­akt –gemäß § 155 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 184 Abs. 1 AO auch ein Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid– inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt sein. Ein inhalt­lich nicht hin­rei­chend bestimm­ter Ver­wal­tungs­akt kann in der Regel nicht wirk­sam wer­den, weil er kei­nen voll­zieh­ba­ren Inhalt hat 1.

Inhalt­li­che Bestimmt­heit von Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­den bei meh­re­ren Betrie­ben

Bei Per­so­nen­steu­ern gehört die Anga­be des Steu­er­pflich­ti­gen (Inhalts­adres­sat) zu den Min­dest­an­for­de­run­gen an die inhalt­li­che Bestimmt­heit von Steu­er­be­schei­den 2. Die Gewer­be­steu­er ist indes kei­ne Per­so­nen­steu­er, son­dern eine Objekt­steu­er (Real­steu­er, § 3 Abs. 2 AO). Objekt­steu­ern wer­den nicht einer bestimm­ten Per­son auf­er­legt, son­dern dem Steu­er­ge­gen­stand selbst (vgl. die amt­li­che Über­schrift des § 2 GewStG). Die ein­deu­ti­ge Anga­be des Steu­er­ge­gen­stands gehört daher –wie die des Steu­er­pflich­ti­gen bei Per­so­nen­steu­ern– zu den Min­dest­an­for­de­run­gen an einen inhalt­lich hin­rei­chend bestimm­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid. Ent­spre­chend bestimmt § 184 Abs. 1 Satz 2 AO, dass im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid auch über die per­sön­li­che und sach­li­che Steu­er­pflicht ent­schie­den wird.

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist Steu­er­schuld­ner der Unter­neh­mer, d.h. der­je­ni­ge, für des­sen Rech­nung das Gewer­be betrie­ben wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Daher wird im Regel­fall die Anga­be des Unter­neh­mers (Steu­er­schuld­ners) aus­rei­chen, um zugleich den Steu­er­ge­gen­stand ein­deu­tig zu bezeich­nen. Dies gilt aller­dings nicht, wenn ein Unter­neh­mer –wie im vor­lie­gen­den Fall– nach Auf­fas­sung des Finanz­amt meh­re­re Steu­er­ge­gen­stän­de unter­hält und das Finanz­amt daher meh­re­re Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de erlas­sen will. Las­sen die­se Beschei­de nicht erken­nen, wel­chen Steu­er­ge­gen­stand sie betref­fen, weil sie jeweils nur den –meh­re­re Steu­er­ge­gen­stän­de unter­hal­ten­den– Steu­er­schuld­ner bezeich­nen, sind sie eben­so nich­tig wie ein noch­ma­li­ger Ein­kom­men­steu­er-Erst­be­scheid, wenn für den sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum bereits ein Ein­kom­men­steu­er-Erst­be­scheid vor­an­ge­gan­gen ist 3. Ent­schei­den­der Gesichts­punkt ist inso­weit die bestehen­de Ver­wechs­lungs­ge­fahr 4.

Die grund­le­gen­de Bedeu­tung der Anga­be des Steu­er­ge­gen­stands für die Bestimmt­heit von Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­den folgt auch aus dem BFH-Urteil vom 19. Okto­ber 1982 5. Für den dort zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt hat­te das Finanz­amt eben­falls zwei getrenn­te Gewer­be­be­trie­be ange­nom­men, die das Finanz­ge­richt als Ein­heit ansah. Mate­ri­ell-recht­lich hat der BFH zwar die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt bestä­tigt, die Vor­ent­schei­dung aller­dings inso­weit bean­stan­det, als das Finanz­ge­richt die bei­den Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de zu einem ein­zi­gen zusam­men­ge­fasst hat­te. Der BFH ver­trat die Auf­fas­sung, dass nicht das Finanz­ge­richt den Umfang des Steu­er­ob­jekts erwei­tern dür­fe; dies sei viel­mehr allein Auf­ga­be des Finanz­amt, so dass die Beschei­de voll­stän­dig auf­zu­he­ben sei­en. Wenn die Anga­be des Steu­er­ge­gen­stands aber eine so grund­le­gen­de Bedeu­tung für die Beschei­de hat, dass nur das Finanz­amt die Erst­ab­gren­zung vor­neh­men darf, spricht dies dafür, dass der Steu­er­ge­gen­stand in Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­den stets ein­deu­tig und ohne Ver­wechs­lungs­ge­fahr zu bezeich­nen ist.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist im vor­lie­gen­den Fall für den Bun­des­fi­nanz­hof dem ange­foch­te­nen Bescheid bei iso­lier­ter Betrach­tung nicht zu ent­neh­men, für wel­chen der vom Finanz­amt ange­nom­me­nen zwei Steu­er­ge­gen­stän­de er ergan­gen ist. Er weist im Anschrif­ten­feld ledig­lich den Namen und die Anschrift des Klä­gers aus. Weder aus sei­nem Ver­fü­gungs­teil noch aus den Erläu­te­run­gen ist erkenn­bar, für wel­chen der nach Auf­fas­sung des Finanz­amt bestehen­den zwei getrenn­ten Betrie­be des Klä­gers der Mess­be­trag fest­ge­setzt wor­den sein soll. Von dem zwei­ten –hin­sicht­lich des Anschrif­ten­felds und der Erläu­te­run­gen iden­ti­schen– Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid für das Streit­jahr unter­schei­det sich der ange­foch­te­ne Bescheid ledig­lich durch die Höhe des fest­ge­setz­ten Mess­be­trags und die Steu­er­num­mer. Aus die­sen Unter­schei­dungs­merk­ma­len folgt aber kei­ne Zuord­nung zu einem bestimm­ten Steu­er­ge­gen­stand.

Indes ist unter den beson­de­ren Umstän­den des Streit­falls in einer Zusam­men­schau mit den am sel­ben Tage ergan­ge­nen Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­den für die Vor­jah­re die hin­rei­chen­de inhalt­li­che Bestimmt­heit des ange­foch­te­nen Bescheids noch gewahrt.

Die Aus­le­gung eines Ver­wal­tungs­akts ist auch inso­weit zuläs­sig, als es um die Anga­be des Inhalts­adres­sa­ten bzw. des Steu­er­ge­gen­stands geht 6.

Das Finanz­ge­richt hat fest­ge­stellt, dass für die Vor­jah­re wei­te­re –wenn auch nicht im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren streit­ge­gen­ständ­li­che– Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de ergan­gen sind. Auch hat es auf das Ein­spruchs­schrei­ben des Klä­gers Bezug genom­men. Im Betreff die­ses Schrei­bens sind die "Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de für 1998, 1999, 2000, 2001 und 2002 vom 16.09.2005" genannt; dem lässt sich ent­neh­men, dass alle genann­ten Beschei­de am sel­ben Tage ergan­gen sind. In den –unter der­sel­ben Steu­er­num­mer wie der ange­foch­te­ne Bescheid ergan­ge­nen– Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­den 1998 und 1999 hat das Finanz­amt aber aus­drück­lich erläu­tert, dass die­se Beschei­de den Han­del des Klä­gers mit Heil­pflan­zen betra­fen. Damit ist im Wege der Aus­le­gung auf­grund der Anga­be der Steu­er­num­mer, die das Finanz­amt in ande­ren, gleich­zei­tig ergan­ge­nen Beschei­den dem Groß­han­del des Klä­gers zuge­ord­net hat­te, noch hin­rei­chend ersicht­lich, dass auch der ange­foch­te­ne Bescheid die­sen Groß­han­del betref­fen soll­te.

Gegen­tei­li­ges folgt auch nicht aus dem Gewer­be­steu­er­be­scheid der hebe­be­rech­tig­ten Gemein­de. Dort heißt es: "Grund­la­ge ist der Gewer­be­steu­er­meß­be­scheid des Finanz­am­tes … vom 16.09.2005 mit Akten­zei­chen …". Denn die ange­ge­be­ne Steu­er­num­mer (Akten­zei­chen) eröff­net eben­falls die Mög­lich­keit, den not­wen­di­gen Inhalt des Bescheids in hin­rei­chen­der Wei­se durch Aus­le­gung ein­deu­tig ermit­teln zu kön­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2013 – X R 38/​11

  1. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 22.11.1988 – VII R 173/​85, BFHE 155, 24, BSt­Bl II 1989, 220[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2005 – III R 8/​03, BFHE 212, 72, BSt­Bl II 2006, 287, unter II.1. vor a, m.w.N.[]
  3. hier­zu BFH, Urteil vom 23.08.2000 – X R 27/​98, BFHE 193, 19, BSt­Bl II 2001, 662, unter II.2.[]
  4. vgl. hier­zu –in Bezug auf Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de– BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 364/​83, BFHE 145, 408, BSt­Bl II 1986, 311, unter IV.4. a.E.[]
  5. BFH, Urteil vom 19.10.1982 – VIII R 149/​81, BFHE 137, 200, BSt­Bl II 1983, 278[]
  6. zum Inhalts­adres­sa­ten vgl. BFH, Urteil vom 25.09.1990 – IX R 84/​88, BFHE 162, 4, BSt­Bl II 1991, 120, unter B.III.1.a[]