Kapi­tal­ge­sell­schaft -> Per­so­nen­ge­sell­schaft -> Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft

Der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist die Gewin­ne aus einer oder meh­re­ren Ver­äu­ße­run­gen einer der in § 18 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 UmwStG genann­ten Sach­ge­samt­hei­ten, soweit hier­in stil­le Reser­ven ent­hal­ten sind, die dem von der Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Per­so­nen­ge­sell­schaft über­ge­gan­ge­nen Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sind.

Kapi­tal­ge­sell­schaft -> Per­so­nen­ge­sell­schaft -> Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft

Der Gewer­be­steu­er unter­liegt damit auch der Über­gang des Ver­mö­gens einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft mit anschlie­ßen­der Ver­mö­gens­über­tra­gung auf eine Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft.

Wird der Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft inner­halb von fünf Jah­ren nach dem Ver­mö­gens­über­gang von einer Kapi­tal- auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­ge­ge­ben oder ver­äu­ßert, unter­liegt ein Auf­lö­sungs- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 1 der Gewer­be­steu­er. Durch das Jah­res­steu­er­ge­setz (JStG) 1997 vom 20.12 1996 2 wur­de § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 um einen Satz 2 ergänzt, nach dem mit Wir­kung ab dem 1.01.1997 (vgl. § 27 Abs. 2a UmwStG 1995 i.d.F. des JStG 1997) Satz 1 ent­spre­chend gilt, soweit ein Teil­be­trieb oder ein Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft auf­ge­ge­ben oder ver­äu­ßert wird.

Es ent­spricht der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung 3, dass der mit Wir­kung auf den 1.01.1996 durch­ge­führ­te Form­wech­sel der vier GmbH in GbR als Ver­mö­gens­über­gang i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 zu qua­li­fi­zie­ren und dadurch die in der Vor­schrift nor­mier­te Fünf-Jah­res-Frist in Gang gesetzt wor­den ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Dabei unter­lie­gen nicht nur die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung/​Aufgabe des "gesam­ten" Betriebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft der Gewer­be­steu­er­pflicht, son­dern, wie sich dem Wort­laut der Rege­lung in § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 ein­deu­tig ent­neh­men lässt, auch die Gewin­ne aus der Veräußerung/​Aufgabe eines Teil­be­triebs oder eines Anteils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft 4. In der Recht­spre­chung ist zudem eben­falls geklärt, dass auch die Tei­l­an­teils­ver­äu­ße­rung unter den Tat­be­stand des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 zu sub­su­mie­ren ist 5.

Der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist sämt­li­che Gewin­ne aus einer oder meh­re­ren Ver­äu­ße­run­gen einer der in § 18 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 UmwStG 1995 genann­ten Sach­ge­samt­hei­ten, soweit hier­in stil­le Reser­ven ent­hal­ten sind, die ‑wenn auch nicht mit dem am Umwand­lungs­stich­tag maß­geb­li­chen Wert 6- dem von der Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Per­so­nen­ge­sell­schaft über­gan­ge­nen Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sind. Die gewer­be­steu­er­li­che Ver­stri­ckung des von der Kapi­tal­ge­sell­schaft auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft über­ge­gan­ge­nen Betriebs­ver­mö­gens wird durch Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist nur inso­weit gelöst, als dadurch die in dem über­ge­gan­ge­nen Betriebs­ver­mö­gen ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven auf­ge­deckt wor­den sind.

§ 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 folgt einer streng betriebs­be­zo­ge­nen Betrach­tung. Er beruht als spe­zi­al­ge­setz­li­cher und gegen­über den §§ 2 und 7 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) sub­si­diä­rer Aus­nah­me­tat­be­stand auf der Rege­lungs­idee einer fort­dau­ern­den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­stri­ckung des Ver­mö­gens der umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft 7. Zur Begrün­dung hat der BFH bereits mehr­fach aus­ge­führt 8, dass der Gesetz­ge­ber mit dem UmwStG 1995 einer­seits das Ziel einer mög­lichst steu­erneu­tra­len Umwand­lung der Kör­per­schaft (Kapi­tal­ge­sell­schaft) in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­folgt und hier­bei durch das Recht zur Buch­wert­fort­füh­rung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Frei­stel­lung des Über­nah­me­ge­winns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeg­li­cher gewer­be­steu­er­li­chen Belas­tung der Umwand­lung abge­se­hen habe. Ande­rer­seits habe er jedoch den Grund­satz unbe­rührt gelas­sen, nach dem Betriebs­ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne zwar bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hin­ge­gen nicht bei der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen. Hier­auf auf­bau­end wol­le § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ver­hin­dern, dass die Gewer­be­steu­er­pflicht der Kapi­tal­ge­sell­schaft dadurch unter­lau­fen wer­de, dass der Betrieb erst nach voll­zo­ge­ner Umwand­lung von der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben und der hier­bei erziel­te Gewinn ent­spre­chend den dar­ge­leg­ten all­ge­mei­nen Grund­sät­zen der Gewer­be­steu­er ent­zo­gen wer­de.

Aus­ge­hend von die­sem betriebs­be­zo­ge­nen Norm­ver­ständ­nis des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 hat der BFH ange­nom­men, dass nicht die im Zeit­punkt der Umwand­lung im Betriebs­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft ruhen­den ‑his­to­ri­schen- stil­len Reser­ven nach­ver­steu­ert, son­dern die aktu­el­len, im Zeit­punkt der Auf­ga­be bzw. Ver­äu­ße­rung beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger vor­han­de­nen stil­len Reser­ven des in ande­rer Rechts­form fort­ge­führ­ten Betriebs der Gewer­be­steu­er unter­wor­fen wer­den 9.

Nach die­sen Maß­stä­ben kommt es für die Fra­ge, ob ein inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist erziel­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewer­be­steu­er unter­liegt, nicht ent­schei­dend dar­auf an, ob Sach­ge­samt­hei­ten der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert wer­den, die durch den Form­wech­sel der Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­stan­den ist. Viel­mehr ist bei dem vor­ge­nann­ten betriebs­be­zo­ge­nen Norm­ver­ständ­nis jeder Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist grund­sätz­lich inso­weit der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, als er auf der Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven beruht, die den Wirt­schafts­gü­tern der ehe­ma­li­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen sind. Die Gewer­be­steu­er­ver­stri­ckung des über­ge­gan­ge­nen Betriebs­ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft wird inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist daher durch einen Ver­äu­ße­rungs­vor­gang i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 nur inso­weit gelöst, als dadurch die stil­len Reser­ven gewer­be­steu­er­pflich­tig auf­ge­deckt wor­den sind. Soweit das Betriebs­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft von der über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft (Per­so­nen­ge­sell­schaft I) auf eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft (Per­so­nen­ge­sell­schaft II) über­tra­gen wor­den ist, ohne dass dabei alle stil­len Reser­ven auf­ge­deckt wor­den sind ‑im Streit­fall gemäß § 24 UmwStG 1995 durch Ein­brin­gung zum Buch­wert-, unter­lie­gen auch die Gewin­ne aus der (Weiter-)Veräußerung des Betriebs, Teil­be­triebs, Anteils oder Tei­l­an­teils an der Per­so­nen­ge­sell­schaft II, soweit sie dem gewer­be­steu­er­ver­strick­ten Betriebs­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft zuzu­ord­nen sind, inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist der Gewer­be­steu­er.

Die­se maß­geb­lich am genann­ten Geset­zes­zweck ori­en­tier­te Aus­le­gung wider­spricht auch nicht dem Wort­laut des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995. Das Tat­be­stands­merk­mal "Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft … auf­ge­ge­ben oder ver­äu­ßert (wird)" ist nicht dahin aus­zu­le­gen, dass nur die Per­so­nen­ge­sell­schaft gemeint ist, die ‑wie im Streit­fall- durch den Form­wech­sel ent­stan­den oder auf die das Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft über­ge­gan­gen ist. Bei einem der­art ein­schrän­ken­den Norm­ver­ständ­nis hät­te viel­mehr die For­mu­lie­rung nahe­ge­le­gen, dass "der Betrieb durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft" ver­äu­ßert bzw. auf­ge­ge­ben wird. Soweit es außer­dem im Gesetz heißt, "ein Auf­lö­sungs- oder Ver­äu­ße­rungs­ge­winn (unter­liegt) der Gewer­be­steu­er", spricht die Ver­wen­dung des unbe­stimm­ten Arti­kels "ein" dafür, dass auch meh­re­re Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge dem § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 unter­wor­fen sein kön­nen.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen unter­lie­gen in dem hier ent­schie­de­nen Fall die hier strei­ti­gen Gewin­ne aus den Ver­äu­ße­run­gen der Antei­le bzw. der Tei­l­an­tei­le der Gewer­be­steu­er. Zwar han­delt es sich bei der am 2.01.1996 erfolg­ten Ein­brin­gung sämt­li­cher Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le der aus dem Form­wech­sel der vier GmbH her­vor­ge­gan­ge­nen vier GbR in die Klä­ge­rin und der damit ein­her­ge­hen­den Voll­be­en­di­gung der vier GbR mit der Anwach­sung deren Ver­mö­gens auf die Klä­ge­rin um ein Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Da die Ein­brin­gung der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le gemäß § 24 UmwStG 1995 jedoch zu Buch­wer­ten erfolgt ist, unter­lag das über­ge­gan­ge­ne Betriebs­ver­mö­gen der form­ge­wech­sel­ten vier Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auch bei der Klä­ge­rin inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist in vol­lem Umfang der gewer­be­steu­er­li­chen Ver­stri­ckung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. April 2016 – IV R 6/​13

  1. i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung des Umwand­lungs­steu­er­rechts vom 28.10.1994, BGBl I 1994, 3267[]
  2. BGBl I 1996, 2049[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.12 2001 – VIII R 23/​01, BFHE 197, 425, BSt­Bl II 2004, 474; und vom 30.08.2007 – IV R 22/​06, BFH/​NV 2008, 109[]
  4. BFH, Urteil vom 26.04.2012 – IV R 24/​09, BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703[]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 109[]
  6. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703[]
  8. zuletzt BFH, Urtei­le vom 20.11.2006 – VIII R 45/​05, BFH/​NV 2007, 793; vom 26.06.2007 – IV R 58/​06, BFHE 217, 162, BSt­Bl II 2008, 73, und in BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703[]
  9. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – X R 6/​04, BFHE 211, 518, BSt­Bl II 2008, 62[]