Kei­ne Gewer­be­steu­er in der Treu­hand-KG

Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, an denen nur ein Gesell­schaf­ter im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­rechts unter­neh­me­risch betei­ligt ist, unter­lie­gen nicht der Gewer­be­steu­er. Mit die­sem Urteil bestä­tig­te der Bun­des­fi­nanz­hof das soge­nann­te Treu­hand­mo­dell, bei dem an einer Kom­man­dit­ge­sell­schaft (Treu­hand-KG) eine per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin (Kom­ple­men­tä­rin) und nur eine Kom­man­di­tis­tin (Treu­hän­de­rin) betei­ligt sind, die ihren Gesell­schafts­an­teil treu­hän­de­risch für die Kom­ple­men­tä­rin hielt. Gewer­be­steu­er­pflich­tig in die­sen Treu­hand­fäl­len ist damit aus­schließ­lich die Kom­ple­men­tä­rin.

Kei­ne Gewer­be­steu­er in der Treu­hand-KG

Der Ansicht des Finanz­amts, nach der die für die per­sön­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schlä­gi­ge Vor­schrift (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) zivil­recht­lich aus­zu­le­gen und des­halb die Treu­hand-KG gewer­be­steu­er­pflich­tig sei, moch­te sich der Bun­des­fi­nanz­hof anders als in der Vor­in­stanz noch das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 1 nicht anschlie­ßen. Er hat des­halb der Kla­ge statt­ge­ge­ben und den gegen die Treu­hand-KG ergan­ge­nen Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid auf­ge­ho­ben. Aus­zu­ge­hen sei hier­bei, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Ent­schei­dungs­grün­den, davon, dass die Kom­man­di­tis­tin zwar zivil­recht­lich an der Treu­hand-KG betei­ligt gewe­sen sei, jedoch auf­grund der Treu­hand­ab­re­de mit der Kom­ple­men­tä­rin nicht die Stel­lung einer Mit­un­ter­neh­me­rin im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­rechts erlangt habe. Damit feh­le es nicht nur an einer "Mit"-Unternehmerschaft, d.h. an der mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­chen Betei­li­gung von zumin­dest zwei Per­so­nen an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft. Fol­ge hier­von sei des Wei­te­ren, dass das gesam­te Ver­mö­gen der Treu­hand-KG der Kom­ple­men­tä­rin (Treu­ge­be­rin) zuzu­rech­nen sei und des­halb auch nur die­se der Gewer­be­steu­er unter­lie­ge.

Schuld­ner der Gewer­be­steu­er ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Unter­neh­mer. Als Unter­neh­mer gilt der, für des­sen Rech­nung das Gewer­be betrie­ben wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Ist die Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft Gewer­be­be­trieb, so ist Steu­er­schuld­ner die Gesell­schaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG).

Nach Ansicht der Finanz­ver­wal­tung ist die­se Rege­lung unab­hän­gig davon, ob die Vor­aus­set­zun­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft erfüllt sind und damit auch beim sog. Treu­hand­mo­dell mit der Fol­ge anzu­wen­den, dass eine Treu­hand-KG per­sön­lich Schuld­ne­rin der Gewer­be­steu­er ist. Dies erge­be sich aus dem Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er sowie dar­aus, dass § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zivil­recht­lich aus­zu­le­gen sei und es des­halb –in Über­ein­stim­mung mit dem voll­stre­ckungs­recht­li­chen Zweck der Vor­schrift– aus­rei­che, dass der Gewer­be­be­trieb für Rech­nung der Per­so­nen­ge­sell­schaft geführt wer­de 2.

Im Schrift­tum wird hin­ge­gen über­wie­gend die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung ver­tre­ten; Steu­er­schuld­ner ist hier­nach der Treu­ge­ber als ein­zi­ges Zurech­nungs­sub­jekt der gewerb­li­chen Ein­künf­te 3.

Letz­te­rem folgt nun auch der Bun­des­fi­nanz­hof. Aus­zu­ge­hen ist hier­bei davon, so der BFH in sei­nen Urteils­grün­den, dass die Gesell­schaf­ter der Treu­hand-KG nicht die Stel­lung von Mit­un­ter­neh­mern erlangt haben mit der Fol­ge, dass das Ver­mö­gen der Treu­hand-KG in die ori­gi­nä­re Gewinn­ermitt­lung der Treu­ge­be­rin ein­zu­be­zie­hen war. Dies schließt zugleich eine gewer­be­steu­er­recht­li­che Steu­er­schuld­ner­schaft der Treu­hand-KG aus.

Der Begriff des Gewer­be­be­triebs i.S. von § 15 Abs. 2 EStG erfasst nicht nur die sach­li­chen Grund­la­gen des Betriebs, son­dern i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG auch die Bezie­hung zu der Person/​den Per­so­nen, auf dessen/​deren Rech­nung und Gefahr die gewerb­li­che Tätig­keit aus­ge­übt wird (Unternehmer/​Mit­un­ter­neh­mer). Nach zwi­schen­zeit­lich stän­di­ger Recht­spre­chung ist eine Per­so­nen­ge­sell­schaft –als eigen­stän­di­ger Rechts­trä­ger– nicht im Sin­ne des Ertrags­steu­er­rechts rechts­fä­hig; sie kann des­halb auch nicht Unter­neh­me­rin des Betriebs sein. Unter­neh­mer sind viel­mehr nur die Gesell­schaf­ter, die (mit-)unternehmerisches Risi­ko tra­gen und (mit-)unternehmerische Initia­ti­ve ent­fal­ten kön­nen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sie sind inso­weit einem Ein­zel­un­ter­neh­mer gleich­ran­gig (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der Mit­un­ter­neh­mer unter­schei­det sich von die­sem nur dadurch, dass er sei­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit nicht allei­ne, son­dern zusam­men mit ande­ren (Mit-)Unternehmern in gesell­schafts­recht­li­cher Ver­bun­den­heit aus­übt 4. Dem­ge­mäß wer­den die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb selbst dann nicht von der Per­so­nen­ge­sell­schaft, son­dern –wie­der­um struk­tu­rell gleich der Beur­tei­lung von Ein­zel­un­ter­neh­mern– ori­gi­när von den Mit­un­ter­neh­mern erzielt, wenn die sach­li­chen Grund­la­gen des Betriebs (ganz oder teil­wei­se) zum Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Außen­per­so­nen­ge­sell­schaft mit –im zivil­recht­li­chen Sin­ne– eige­ner Rechts­per­sön­lich­keit gehö­ren 5. Nur der Mit­un­ter­neh­mer ist mit ande­ren Wor­ten Sub­jekt der Ein­künf­te­er­zie­lung.

Unbe­rührt hier­von bleibt aller­dings, dass der gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bin­dung der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft inso­fern Rechts­sub­jek­ti­vi­tät zukommt, als die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te (grund­sätz­lich) nach der von den Gesell­schaf­tern gemein­schaft­lich ver­wirk­lich­ten Ein­kunfts­art zu bestim­men und dar­über hin­aus –im Fal­le der mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­chen Erzie­lung gewerb­li­cher (betrieb­li­cher) Ein­künf­te– deren Höhe gemein­schaft­lich zu ermit­teln ist 6. Auf­grund die­ser beschränk­ten Rechts­fä­hig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft (d.h. der gesell­schafts­recht­lich ver­bun­de­nen Per­so­nen) sind zum einen Ver­trä­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te zwi­schen der Gesell­schaft und Mit­un­ter­neh­mern ertrag­steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen und ggf. durch den Ansatz von Son­der­be­triebs­ein­nah­men zu neu­tra­li­sie­ren 7; zum ande­ren ist es nicht im Sin­ne von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erfor­der­lich, den an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft mit­un­ter­neh­me­risch Betei­lig­ten das Gesamt­hands­ver­mö­gen für Zwe­cke der Besteue­rung antei­lig zuzu­rech­nen (BFH, Urteil vom 28.11.2002 – III R 1/​01, BFHE 201, 133, BSt­Bl II 2003, 250, m.w.N.)).

Im Ein­klang mit der (grund­sätz­lich) unter­neh­mer­be­zo­ge­nen Deu­tung des Gewer­be­be­triebs­be­griffs sowie der Zuwei­sung der (poten­ti­el­len) Unter­neh­mer­ei­gen­schaft zum Rechts­kreis der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Jahr 1992 ent­schie­den 8 ent­schie­den, dass der Tat­be­stand der mit­un­ter­neh­mer­schaft­lich erziel­ten Gewinn­an­tei­le im Sin­ne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur dann erfüllt ist, wenn der Betrieb auf Rech­nung und Gefahr meh­re­rer Unter­neh­mer ("Mit"-Unternehmer) geführt wird 9.

Ein mit­un­ter­neh­mer­schaft­lich geführ­ter Betrieb ist hier­nach zwar zu beja­hen, wenn bei einer KG die Rech­te aus dem Kom­ple­men­tär­an­teil treu­hän­de­risch für den Kom­man­di­tis­ten wahr­ge­nom­men wer­den, da eine sol­che Treu­hand­ab­re­de die Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Kom­ple­men­tärs (Treu­hän­ders), der mit Rück­sicht auf die Rege­lung des § 170 des Han­dels­ge­setz­buchs von der Ver­tre­tung der Gesell­schaft nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kann und das Risi­ko der Haf­tungs­inan­spruch­nah­me für Ver­lus­te der KG zu tra­gen hat, regel­mä­ßig unbe­rührt lässt 10. Eine "Mit"-Unternehmerschaft liegt hin­ge­gen nicht vor, wenn 11 der Kom­man­dit­an­teil von einer Bank (Treu­hän­de­rin) auf­grund einer steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den Ver­ein­ba­rungs­treu­hand für die Kom­ple­men­tä­rin (natür­li­che Per­son, Treu­ge­be­rin) gehal­ten wird. Da bei einer sol­chen Gestal­tung der Treu­hand­an­teil (Kom­man­dit­an­teil) dem Treu­hän­der kei­ne Mit­un­ter­neh­merstel­lung ver­mit­telt 12 und die aus dem Anteil erziel­ten Ein­künf­te nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der Kom­ple­men­tä­rin als natür­li­che Per­son zuzu­rech­nen sind, erzielt die­se (Treu­ge­be­rin) –unge­ach­tet des­sen, dass das Unter­neh­men (zivil­recht­lich) in der Rechts­form einer Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft geführt wird– gewerb­li­che Ein­künf­te kraft ein­zel­un­ter­neh­me­ri­scher Tätig­keit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine geson­der­te und ein­heit­li­che Gewinn­fest­stel­lung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) ist daher aus­ge­schlos­sen 13.

Ist somit –bezo­gen auf den Sach­ver­halt einer natür­li­chen Per­son als Treu­ge­be­rin 14– eine "Ein-Unter­neh­mer-Per­so­nen­ge­sell­schaft" wie ein Ein­zel­un­ter­neh­men und die (allein) unter­neh­me­risch betei­lig­te Kom­ple­men­tä­rin ertrag­steu­er­recht­lich wie ein Ein­zel­un­ter­neh­mer –d.h. als eigen­stän­di­ges, nicht mit­un­ter­neh­mer­schaft­lich ver­bun­de­nes Gewinn­erzie­lungs- und Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt– zu behan­deln, so bedingt dies wei­ter­hin, dass die Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hands­ver­mö­gens gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der Kom­ple­men­tä­rin zuzu­rech­nen sind (sog. Bruch­teils­be­trach­tung). Eine antei­li­ge Zurech­nung des Gesamt­hands­ver­mö­gens ist im Sin­ne die­ser Vor­schrift immer dann "erfor­der­lich", wenn –wie in der Kon­stel­la­ti­on der Ein-Unter­neh­mer-Per­so­nen­ge­sell­schaft– der auf der Stu­fe der Gesell­schaft ver­wirk­lich­te Hand­lungs­tat­be­stand (ertrag-)steuerrechtlich nicht von Bedeu­tung (hier: kei­ne beschränk­te Rechts­fä­hig­keit bezüg­lich der Gewinn­ermitt­lung) und des­halb beim Gesell­schaf­ter selbst –im Hin­blick auf den für ihn in Betracht zu zie­hen­den Steu­er­tat­be­stand– zu berück­sich­ti­gen ist 15. Im Fall des sog. Treu­hand­mo­dells sind dem Treu­ge­ber die mit allen Gesell­schafts­be­tei­li­gun­gen –eige­ner Kom­ple­men­tär­an­teil und (über § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO; s. oben) zuge­rech­ne­te Treu­hand-Kom­man­dit­be­tei­li­gung– ver­bun­de­nen Antei­le am Gesamt­hands­ver­mö­gen der KG zuzu­rech­nen. Der Treu­ge­ber ist des­halb (ertrags­steu­er­recht­lich) so zu behan­deln, als wäre er –auch bezüg­lich des gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Ver­mö­gens– Allein­ei­gen­tü­mer sämt­li­cher sei­ner eige­nen betrieb­li­chen Tätig­keit die­nen­den Wirt­schafts­gü­ter.

Aus der Zurech­nung aller Wirt­schafts­gü­ter (Akti­va und Pas­si­va) des Gesamt­hands­ver­mö­gens zum eige­nen Betriebs­ver­mö­gen des Treu­ge­bers ergibt sich zugleich, dass für Zwe­cke der Ermitt­lung des vom "Ein-Unter­neh­mer" (Treu­ge­ber) erziel­ten Gewinns ver­trag­li­che Bezie­hun­gen zwi­schen dem Treu­ge­ber und der Treu­hand-KG auch dann kei­ne Aner­ken­nung fin­den kön­nen, wenn sie zivil­recht­lich wirk­sam ver­ein­bart wor­den sind. Dies gilt nicht nur –wie vom Bun­des­fi­nanz­hof bereits im Zusam­men­hang mit einer steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen­den Fami­li­en­per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­spro­chen 16– für die von der KG geschul­de­ten Pach­t­ent­gel­te. Glei­ches gilt dar­über hin­aus nicht nur für etwai­ge Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tun­gen und Gewin­ne aus dem Ver­kauf der Wirt­schafts­gü­ter von der Treu­hand-KG an den Treu­ge­ber, sowie für den Fall, dass die­ser der Gesell­schaft Wirt­schafts­gü­ter, die bis­lang in sei­nem zivil­recht­li­chen Eigen­ver­mö­gen ste­hen, ver­äu­ßert 17. Auch in der zuletzt genann­ten Kon­stel­la­ti­on steht der Annah­me eines ent­gelt­li­chen und unter Umstän­den gewinn­rea­li­sie­ren­den Über­tra­gungs­akts ent­ge­gen, dass das Gesamt­hands­ver­mö­gen dem Treu­ge­ber ("Ein-Unter­neh­mer") für Zwe­cke der Besteue­rung (hier: Ertrag­steu­ern) gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unver­än­dert zuzu­rech­nen ist (Zurech­nungs­kon­ti­nui­tät).

Die­ses aktu­el­le Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs führt vor allem dazu, dass Gewin­ne und Ver­lus­te der Treu­hand-KG unmit­tel­bar in den Gewer­be­er­trag der Kom­ple­men­tä­rin ein­ge­hen. Bei die­ser kommt es dadurch zu einer umfas­sen­den Ergeb­nis­ver­rech­nung und damit zu einer eine organ­schafts­ähn­li­chen Kon­so­li­die­rung. Zu beach­ten ist aber, dass die Treu­hand-KG dann selbst gewer­be­steu­er­pflich­tig wäre, wenn anders als in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall der Kom­ple­men­tär-Anteil treu­hän­de­risch für den Kom­man­di­tis­ten gehal­ten wür­de, weil nach stän­di­ger Recht­spre­chung die Mit­un­ter­neh­merstel­lung einer Kom­ple­men­tä­rin auch dann nicht ent­fällt, wenn sie ihren Anteil treu­hän­de­risch für eine ande­re Per­son hält.

Die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses hat in Fäl­len einer Treu­hand-KG nicht nur zur Fol­ge, dass die Gesell­schaf­ter der Treu­hand-KG nicht die Stel­lung von Mit­un­ter­neh­mern erlangt haben, die in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der Treu­hand-KG aus­ge­glie­der­ten Wirt­schafts­guts ertrag­steu­er­recht­lich wei­ter­hin der Treu­ge­be­rin nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzu­rech­nen und in die ori­gi­nä­re Gewinn­ermitt­lung (Ein­kom­mens­er­mitt­lung) der Kom­ple­men­tä­rin –gleich Wirt­schafts­gü­tern, die sich in deren Eigen­ver­mö­gen befun­den haben– ein­ge­bun­den waren (§ 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 KStG). Fol­ge hier­von ist des Wei­te­ren, dass die Treu­hand-KG –man­gels eines mit­un­ter­neh­mer­schaft­lich geführ­ten Gewer­be­be­triebs– auch nicht nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Schuld­ne­rin der Gewer­be­steu­er gewor­den ist 18, da die Vor­schrift sowohl nach ihrer Ent­ste­hungs­ge­schich­te als auch nach ihrer sys­te­ma­ti­schen Stel­lung vor­aus­setzt, dass die Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft Mit­un­ter­neh­mer eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens im Sin­ne des EStG sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zudem ent­spricht nur die­ses Ver­ständ­nis dem Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG.

Nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG (1965) in der bis zum Erhe­bungs­zeit­raum 1976 gel­ten­den Fas­sung waren bei Gewer­be­be­trie­ben, die auf Rech­nung meh­re­rer Per­so­nen geführt wur­den, die­se Gesamt­schuld­ner der Gewer­be­steu­er (Halb­satz 1); aller­dings reich­te die per­sön­li­che Steu­er­pflicht des ein­zel­nen Unter­neh­mers nur soweit, als er nach den bür­ger­lich-recht­li­chen Vor­schrif­ten für Ver­bind­lich­kei­ten des Gewer­be­be­triebs haf­te­te (Halb­satz 2). Der BFH 19 hat hier­aus abge­lei­tet, dass bei Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten nicht die Per­so­nen­ge­sell­schaft, son­dern die Gesell­schaf­ter die (Mit-)Unternehmer des Gewer­be­be­triebs sei­en (§ 5 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GewStG) und des­halb neben die mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­che Steu­er­schuld­ner­schaft (§ 5 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GewStG), die den Voll­stre­ckungs­zu­griff auf das Gesell­schafts­ver­mö­gen eröff­ne, eine per­sön­li­che, zivil­recht­lich aber unter Umstän­den beschränk­te Schuld­ner­schaft tre­te (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1965).

Die heu­ti­ge Fas­sung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG geht auf das Ein­füh­rungs­ge­setz zur Abga­ben­ord­nung 1977 vom 14. Dezem­ber 1976 20 zurück, nach dem "in den Fäl­len des § 2 Abs. 2 Nr. 1 (GewStG 1977) Steu­er­schuld­ner die Gesell­schaft" ist. Sie soll­te es den Finanz­äm­tern ermög­li­chen, die Gewer­be­steu­er- und Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de an die Per­so­nen­ge­sell­schaft zu rich­ten und in das Ver­mö­gen der Gesell­schaft zu voll­stre­cken 21. Die in Bezug genom­me­ne Bestim­mung (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) ord­ne­te an, dass als Gewer­be­be­trieb stets und in vol­lem Umfang die Tätig­keit der OHG, KG oder ande­rer Gesell­schaf­ten gilt, bei denen die Gesell­schaf­ter als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) anzu­se­hen sind (sog. Abfär­be­re­ge­lung).

Mit dem Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1986 22, das u.a. die vom Bun­des­fi­nanz­hof auf­ge­ge­be­ne Geprä­ge­recht­spre­chung gesetz­lich (wie­der) ein­ge­führt hat (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), ist zum einen –"aus rechts­sys­te­ma­ti­schen Grün­den … ohne mate­ri­el­le Rechts­än­de­rung"– die Abfär­be­re­ge­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG über­nom­men und des­halb § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. als "ent­behr­lich gestri­chen" wor­den, weil –so die Geset­zes­be­grün­dung– nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, der für den Begriff des Gewer­be­be­triebs auf den­je­ni­gen des gewerb­li­chen Unter­neh­mens im Sin­ne des EStG ver­wei­se, "sowohl die Bestim­mung des Gewer­be­be­triebs kraft Tätig­keit (§ 15 Abs. 2 EStG) als auch die Fik­ti­on des Gewer­be­be­triebs für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (§ 15 Abs. 3 EStG n.F.) bei der Gewer­be­steu­er anzu­wen­den sei". Zum ande­ren wur­de –"als Fol­ge­än­de­rung redak­tio­nel­ler Art"– § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG im Sin­ne des heu­te noch gel­ten­den Wort­lauts gefasst 23.

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hof hat 24 sowohl zu dem Ver­weis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf den Begriff des Gewer­be­be­triebs (gewerb­li­ches Unter­neh­men) im Sin­ne des EStG als auch zu des­sen Ein­wir­kung auf die Aus­le­gung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG (1986) umfas­send Stel­lung genom­men. Hier­nach sind auch in gewer­be­steu­er­recht­li­cher Sicht die Gesell­schaf­ter, die (Mit-)Unternehmerrisiko tra­gen und (Mit-)Unternehmerinitiative ent­fal­ten kön­nen, als (Mit-)Unternehmer und damit als Unter­neh­mer des Betriebs anzu­se­hen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Für die Rechts­la­ge bis zum StBereinG 1986 war die­ser Zusam­men­hang unmit­tel­bar § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. zu ent­neh­men; ab Erhe­bungs­zeit­raum 1986 wirkt die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Wer­tung über den Ver­weis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf die Gewer­be­steu­er ein 7. Die Qua­li­fi­ka­ti­on der Mit­un­ter­neh­mer als Unter­neh­mer des Betriebs bil­det nicht nur die Rechts­grund­la­ge für die (sach­ge­rech­te) Ein­be­zie­hung der Son­der­be­triebs­er­geb­nis­se in den nach den Vor­schrif­ten des EStG und KStG zu ermit­teln­den Gewer­be­er­trag (§ 7 GewStG) 7; sie hat fer­ner zur Fol­ge, dass die Mit­un­ter­neh­mer in eige­ner Per­son sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig und damit auch Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs nach § 10a GewStG sind 25.

Des Wei­te­ren hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs 24 klar­ge­stellt, dass auch nach dem durch das StBereinG 1986 geän­der­ten Wort­laut des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht als Unter­neh­me­rin des Betriebs ange­se­hen wer­den kön­ne, da sich ande­ren­falls deren per­sön­li­che Steu­er­schuld­ner­schaft bereits aus § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG, nach dem der Unter­neh­mer Steu­er­schuld­ner ist, ergä­be und es –mit­hin– der beson­de­ren Rege­lung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht bedurft hät­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht kei­ner­lei Anlass, von die­sen Aus­füh­run­gen für den Fall der Treu­hand-KG abzu­rü­cken. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist des­halb –in Über­stim­mung mit den Erläu­te­run­gen des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs – als Aus­nah­me­re­ge­lung zu ver­ste­hen, die nicht bereits dann greift, wenn zum Gesamt­hands­ver­mö­gen die objek­ti­ven Grund­la­gen eines Gewer­be­be­triebs gehö­ren. Der Tat­be­stand, dass "die Tätig­keit einer Per­so­nen­ge­sell­schaft Gewer­be­be­trieb ist", erfor­dert viel­mehr eine unter­neh­mer­be­zo­ge­ne (gesell­schaf­ter­be­zo­ge­ne) Aus­le­gung. Er setzt des­halb vor­aus, dass der Gewer­be­be­trieb auf Rech­nung und Gefahr meh­re­rer –sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­ti­ger– Per­so­nen (Mit­un­ter­neh­mer) geführt wird, und ord­net nur für die­sen Sach­ver­halt –in Durch­bre­chung der all­ge­mei­nen Rege­lun­gen in § 5 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GewStG– die per­sön­li­che Steu­er­schuld­ner­schaft (son­der­ge­setz­lich) der Per­son­ge­sell­schaft zu. Er ist des­halb im Streit­fall –man­gels einer mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­chen Ver­bin­dung zwi­schen den Gesell­schaf­tern der Treu­hand-KG– nicht ein­schlä­gig. Aus­schließ­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig ist viel­mehr –als allei­ni­ge Unter­neh­me­rin– die Kom­ple­men­tä­rin (§ 5 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 GewStG).

Bestä­ti­gung fin­det die­se –aus dem Zusam­men­hang des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG einer­seits sowie den §§ 5 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2, 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ande­rer­seits abge­lei­te­te– Ein­schät­zung in der Anwei­sung des § 7 Satz 1 GewStG, der zufol­ge bei der Bestim­mung des Gewer­be­er­trags –mate­ri­ell-recht­lich 26– von dem nach den Vor­schrif­ten des EStG oder KStG zu ermit­teln­den Gewinn aus­zu­ge­hen ist. Im Schrift­tum ist zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen wor­den, dass die­se Rege­lung "ins Lee­re gin­ge", woll­te man ent­spre­chend der Ansicht der Finanz­be­hör­den auch im Fal­le der Ein-Unter­neh­mer-Per­so­nen­ge­sell­schaft (Treu­hand-KG) einen Gewer­be­be­trieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG anneh­men. Da die Ermitt­lung eines Gewinns auf der Stu­fe der Per­so­nen­ge­sell­schaft nach ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen oder kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen (§ 7 GewStG) deren beschränk­te Rechts­fä­hig­keit und damit einen mit­un­ter­neh­me­ri­schen Ver­bund ihrer Gesell­schaf­ter vor­aus­setzt, wür­de die Auf­fas­sung der Finanz­be­hör­den mit ande­ren Wor­ten dazu füh­ren, dass dem auf der Stu­fe der Per­so­nen­ge­sell­schaft pos­tu­lier­ten Gewer­be­be­trieb kein Gewer­be­er­trag zuge­ord­net wer­den könn­te 27. Ent­ge­gen der Ansicht der Finanz­be­hör­den könn­te die­ser sys­te­ma­ti­schen Ver­wer­fung auch nicht dadurch begeg­net wer­den, dass allein für gewer­be­steu­er­li­che Zwe­cke auf der Stu­fe der Per­so­nen­ge­sell­schaft eine Steu­er­bi­lanz ("Als-Ob-Steu­er­bi­lanz" der Treu­hand-KG) erstellt wird und wie­der­um nur für gewer­be­steu­er­li­che Zwe­cke die im Eigen­ver­mö­gen der Treu­ge­be­rin (der Kom­ple­men­tä­rin) gehal­te­nen und der Treu­hand-KG über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen erfasst wer­den 28. Für bei­des fehlt es erkenn­bar an einer Rechts­grund­la­ge. Weder kann dem GewStG irgend­ein Anhalt dafür ent­nom­men wer­den, mit Rück­sicht auf die vor­geb­li­che zivil­recht­li­che Prä­gung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG den sys­te­ma­tisch ein­deu­ti­gen Zusam­men­hang zu den Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten des EStG/​KStG (§ 7 Satz 1 GewStG) mit­tels einer "Als-Ob-Steu­er­bi­lanz" zu durch­bre­chen, noch kann es in Betracht kom­men, den Gewer­be­er­trag nach den tat­be­stand­lich nicht gege­be­nen Regeln einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu ermit­teln, um hier­durch etwai­gen (gewer­be­steu­er­recht­li­chen) Gewinn­min­de­run­gen auf der Stu­fe der Treu­hand-KG durch den Ansatz von nur für gewer­be­steu­er­li­che Zwe­cke gebil­de­tem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zu begeg­nen 29. Bei­des erweist sich als eben­so ver­fehlt wie der wei­te­re Hin­weis der Finanz­ver­wal­tung dar­auf, dass in die­ser ("Als-Ob-")Steuerbilanz der Treu­hand-KG "ggf. die Buch­wer­te des bei der Mut­ter­ge­sell­schaft (der Kom­ple­men­tä­rin und der Treu­hand-Kom­man­di­tis­tin) bilan­zier­ten Betriebs­ver­mö­gens anzu­set­zen (sei­en)" 30. Auch hier­zu kann es auf­grund der Zurech­nungs­kon­ti­nui­tät gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht kom­men.

Die Auf­fas­sung der Ver­wal­tung lässt sich auch nicht auf die Erwä­gung der Vor­in­stanz stüt­zen, der zufol­ge der Gesetz­ge­ber mit § 2a GewStG (betref­fend Arbeits­ge­mein­schaf­ten), vor allem aber mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (betref­fend Organ­schaf­ten) abschlie­ßen­de Rege­lun­gen zur Ergeb­nis­kon­so­li­die­rung zwi­schen recht­lich selb­stän­di­gen Unter­neh­men getrof­fen habe.

Der Hin­weis auf § 2a GewStG lässt außer Acht, dass die Vor­schrift das Vor­lie­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen vor­aus­setzt 31; sie erlaubt des­halb auch kei­nen Schluss auf die gewer­be­steu­er­li­che Behand­lung des Sach­ver­halts, dass –wie im Fal­le einer Ein-Unter­neh­mer-Per­so­nen­ge­sell­schaft– ein Betrieb nicht in mit­un­ter­neh­mer­schaft­li­cher Ver­bin­dung geführt wird.

Ähn­li­ches gilt für den Ver­weis auf die Bestim­mung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, nach der eine Organ­ge­sell­schaft i.S. der §§ 14, 17 und 18 KStG als Betriebs­stät­te des Organ­trä­gers gilt. Zwar ist dem erst­in­stanz­lich mit die­sem Rechts­streit befass­ten Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ein­zu­räu­men, dass nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Bestands- und Wert­ver­än­de­run­gen des Ver­mö­gens der Treu­hand-KG der Treu­ge­be­rin (Mut­ter­ge­sell­schaft; Kom­ple­men­tä­rin) zuge­wie­sen wer­den und bei die­ser damit –im Sin­ne einer ein­heit­li­chen Gewinn­ermitt­lung– "organ­schafts­ähn­li­che" Wir­kun­gen ein­tre­ten kön­nen. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat in sei­nem erst­in­stanz­li­chen Urteil inso­weit jedoch nicht hin­rei­chend gewür­digt, dass als Organ­ge­sell­schaft nur eine Kapi­tal­ge­sell­schaft in Betracht kommt 32, für die –als selb­stän­di­ger Gewer­be­be­trieb– der Gewer­be­er­trag eigen­stän­dig zu ermit­teln ist. Da die Betriebs­stät­ten­fik­ti­on mit­hin ledig­lich bewirkt, dass die per­sön­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht dem Organ­trä­ger zuge­rech­net wird 33, kann bereits hier­aus kei­ner­lei Fol­ge­rung für die gewer­be­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung des Sach­ver­halts abge­lei­tet wer­den, dass die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kei­nen Gewer­be­be­trieb unter­hal­ten. Zudem ist nicht ersicht­lich, aus wel­chem Grun­de die –tat­be­stand­lich auf Organ­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten beschränk­te– Vor­schrift des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG geeig­net sein könn­te, die per­sön­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht von Gesell­schaf­ten zu begrün­den, die nach ihrer Rechts­form nicht den Bestim­mun­gen der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft unter­ste­hen. Die blo­ße Erkennt­nis einer –offen­sicht­lich als unbe­frie­di­gend emp­fun­de­nen– "organ­schafts­ähn­li­chen Ergeb­nis­kon­so­li­die­rung" ver­mag jeden­falls die geschil­der­ten sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hän­ge nicht außer Kraft zu set­zen.

Ent­ge­gen einer Äuße­rung im Schrift­tum 34 liegt es auch nicht nahe, die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten auch dann die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG zukommt, wenn nur einer ihrer Gesell­schaf­ter im ertrag­steu­er­recht­li­chen Sin­ne mit­un­ter­neh­me­risch betei­ligt ist, auf die Gewer­be­steu­er zu über­tra­gen 35. Eine sol­cher Schluss ver­bie­tet sich in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht bereits des­halb, weil, wie der BFH 36 aus­drück­lich betont hat, die Umsatz­steu­er –im Gegen­satz zu § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG– nicht an das Vor­lie­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, son­dern als Ver­kehr­steu­er allein an die zivil­recht­li­che Exis­tenz der Per­so­nen­ge­sell­schaft und damit nur dar­an anknüpft, ob sie sich durch das Bewir­ken von Umsät­zen am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr betei­ligt 37.

Ande­res ergibt sich fer­ner nicht aus dem Hin­weis der Ver­wal­tung auf den Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er 38. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu in stän­di­ger Recht­spre­chung dar­auf hin­ge­wie­sen, dass das Wesen der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er recht­li­che Wir­kun­gen nur inso­weit ent­fal­ten kann, als die aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Vor­schrif­ten hier­für Raum las­sen 39. Der Objekt­steu­er­cha­rak­ter ist des­halb auch nicht geeig­net, Ein-Unter­neh­mer-Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten –unter Miss­ach­tung der auf­ge­zeig­ten Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge– der per­sön­li­chen Gewer­be­steu­er­pflicht zu unter­wer­fen.

Die Auf­fas­sung der Ver­wal­tung kann wei­ter­hin nicht dar­auf gestützt wer­den, dass der voll­stre­ckungs­recht­li­che Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die sub­jek­ti­ve Gewer­be­steu­er­pflicht auch der Ein-Unter­neh­mer-Per­so­nen­ge­sell­schaft erfor­de­re 40.

Zwar steht die voll­stre­ckungs­recht­li­che Ziel­set­zung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG –wie anhand der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift erläu­tert– im Aus­gangs­punkt außer Fra­ge 41. Jedoch ver­kennt die genann­te Anwei­sung offen­bar, dass der für erfor­der­lich erach­te­te unmit­tel­ba­re Zugriff auf das Ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, der gegen­über –man­gels eines ihrem Rechts­kreis zuzu­ord­nen­den Gewer­be­er­trags– kein Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid und damit auch kein Gewer­be­steu­er­be­scheid erge­hen kann, das voll­stre­ckungs­recht­li­che Anlie­gen des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG durch­gän­gig ver­feh­len wür­de. Auch inso­weit besteht mit ande­ren Wor­ten kei­ne Ver­an­las­sung, die sys­te­ma­ti­sche Ein­bin­dung die­ser Vor­schrift in die §§ 2 Abs. 1 Satz 2 und 7 Satz 1 GewStG auf­zu­bre­chen. Viel­mehr wird dem Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG dadurch genügt, dass der Treu­ge­ber der Gewer­be­steu­er unter­liegt und hier­durch der voll­stre­ckungs­recht­li­che Zugriff auf des­sen gesam­tes Ver­mö­gen (ein­schließ­lich der Betei­li­gun­gen an der Treu­hand-KG und der hier­mit ver­bun­de­nen Rech­te sowie der der Treu­hand-KG über­las­se­nen Wirt­schafts­gü­ter) eröff­net wird.

Aus ähn­li­chen Erwä­gun­gen geht schließ­lich auch die Ansicht der Finanz­be­hör­den fehl, dass die per­sön­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht nach den Grund­sät­zen des BFH-Urteils vom 12. Novem­ber 1985 42 bür­ger­lich-recht­lich zu bestim­men sei und des­halb auch die Ein-Unter­neh­mer-Per­so­nen­ge­sell­schaft erfas­se 43.

Nach dem genann­ten Urteil ist § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG für aty­pisch stil­le Innen­ge­sell­schaf­ten (Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten) man­gels eines Gesamt­hands­ver­mö­gens, das Gegen­stand einer Zwangs­voll­stre­ckung sein könn­te, nicht anwend­bar mit der Fol­ge, dass nur der nach außen täti­ge Unter­neh­mer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) –also der Inha­ber des Han­dels­ge­schäfts– der per­sön­li­chen Gewer­be­steu­er­pflicht unter­liegt 44. Die Ver­wal­tung ver­kennt in die­sem Zusam­men­hang nicht nur, dass die genann­te Recht­spre­chung auf einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG fußt und hier­in –bereits in metho­di­scher Hin­sicht– kei­ne Grund­la­ge dafür gese­hen wer­den kann, die Vor­schrift –im Wege einer teleo­lo­gi­schen Exten­si­on– über ihre tat­be­stand­li­chen Gren­zen hin­aus zur Gel­tung zu brin­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat des­halb aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG –trotz der für Innen­ge­sell­schaf­ten zu beach­ten­den ein­schrän­ken­den Geset­zes­aus­le­gung– das Vor­han­den­sein einer Mit­un­ter­neh­mer­ge­mein­schaft vor­aus­set­ze 45. Zum ande­ren kommt hin­zu, dass auch in der Sache nicht ersicht­lich ist, wes­halb die Recht­spre­chung zu Innen­ge­sell­schaf­ten Anlass geben könn­te, den Ver­bund von per­sön­li­cher Steu­er­schuld­ner­schaft und voll­stre­ckungs­fä­hi­gem Ver­mö­gen auf der Stu­fe des Treu­ge­bers auf­zu­lö­sen und die sub­jek­ti­ve Gewer­be­steu­er­pflicht –ohne sys­te­ma­ti­sche trag­fä­hi­ge Grund­la­ge– auf die Treu­hand-KG zu ver­la­gern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Febru­ar 2010 – IV R 26/​07

  1. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 19.04.2007 – 16 K 4489/​06 G, EFG 2007, 1097[]
  2. z.B. OFD Mag­de­burg, Ver­fü­gung vom 04.04.2005 – G 1400 ‑13- St 213, DStR 2005, 867; OFD Müns­ter, Kurz­in­for­ma­ti­on Gewer­be­steu­er Nr. 01/​2004 vom 13.02.2004, DStR 2005, 744; jeweils mit Über­gangs­re­ge­lung; zustim­mend z.B. Blümich/​Gosch, § 5 GewStG Rz 51 ff.; Sar­ra­zin in Lenski/​Stein­berg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 5 Rz 75; FG Saar­land, Urteil vom 16.04.1986 – I 226/​84, EFG 1986, 413[]
  3. vgl. z.B. Hön­le, DB 1981, 1007; Kro­mer, DStR 2000, 2157; Ste­ge­mann, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 2003, 629; Berg/​Trompeter, FR 2003, 903; Wild/​Reinfeld, DB 2005, 69; Such­anek, FR 2005, 559; Röd­der, DStR 2005, 955; Haar­mann, JbFSt 2005/​2006, 247; Krop­pen, JbFSt 2005/​2006, 679; Eden, Treu­hand­schaft an Unter­neh­men und Unter­neh­mens­an­tei­len, 2007, 224; Benz/​Grundke, Steu­er und Wirt­schaft 2009, 151; Schmidt/​Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 170[]
  4. vgl. –grund­le­gend– BFH (GrS), Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/​92, BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616[]
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163[]
  6. vgl. BFH (GrS), Beschlüs­se in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616; vom 11. April 2005 GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679; BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/​02, BFHE 217, 514, BSt­Bl II 2008, 420; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163 f., jeweils m.w.N.[]
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616[][][]
  8. BFH, Urteil vom 01.10.1992 – IV R 130/​90, BFHE 170, 36, BSt­Bl II 1993, 574[]
  9. eben­so –betref­fend Fami­li­en­ge­sell­schaf­ten– BFH, Urteil vom 05.06.1986 – IV R 53/​82, BFHE 147, 139, BSt­Bl II 1986, 798[]
  10. BFH, Urteil vom 17.11.1987 – VIII R 83/​84, BFHE 152, 230; Haep in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 15 EStG Rz 424; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 298[]
  11. wie im Fall in der Rechts­sa­che IV R 130/​90[]
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urteil vom 30.06.2005 – IV R 40/​03, BFH/​NV 2005, 1994; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 296, m.w.N.[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 170, 36, BSt­Bl II 1993, 574[]
  14. in BFH, Urteil in BFHE 170, 36, BSt­Bl II 1993, 574[]
  15. vgl. zu betrieb­lich gehal­te­nen Antei­len an ori­gi­när ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten –sog. Zebra-Gesell­schaf­ten– BFH (GrS), Beschluss in BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679; BFH, Urteil vom 11.12.1997 – III R 14/​96, BFHE 185, 177, BSt­Bl II 1999, 401; zur Ver­äu­ße­rung von Antei­len an gewerb­lich gepräg­ten Objekt­ge­sell­schaf­ten s. BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 81/​06, BFHE 222, 295[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 147, 139, BSt­Bl II 1986, 798[]
  17. gl.A. BFH, Urtei­le vom 06.10.2004 – IX R 68/​01, BFHE 207, 24, BSt­Bl II 2005, 324; vom 02.04.2008 – IX R 18/​06, BFHE 221, 1, BSt­Bl II 2008, 679; vgl. hier­zu Wacker, DStR 2005, 2014[]
  18. vgl. auch Abschn. 11 Abs. 4 Satz 1 der Gewer­be­steu­er-Richt­li­ni­en[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 21.02.1980 – I R 95/​76, BFHE 130, 403 , BSt­Bl II 1980, 465[]
  20. BGBl I 1976, 3341, BSt­Bl I 1976, 694[]
  21. BT-Drs. 7/​5458, S. 11[]
  22. vom 19. Dezem­ber 1985, BGBl I 1985, 2436 (StBereinG 1986) []
  23. BT-Drs. 10/​3663, S. 8[]
  24. mit Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616[][]
  25. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616; BFH, Urtei­le vom 25.07.1995 – VIII R 54/​93, BFHE 178, 448, BSt­Bl II 1995, 794; und vom 22.01.2009 -IV R 90/​05, BFHE 224, 364[]
  26. vgl. dazu BFH, Urteil vom 24.10.1990 – X R 64/​89, BFHE 163, 42, BSt­Bl II 1991, 358[]
  27. Wild/​Reinfeld, DB 2005, 69; Röd­der, DStR 2005, 957[]
  28. so OFD Müns­ter in DStR 2005, 744[]
  29. vgl. hier­zu auch Blümich/​von Twi­ckel, § 7 GewStG Rz 87[]
  30. OFD Müns­ter in DStR 2005, 744[]
  31. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 61/​96, BFH/​NV 1999, 463[]
  32. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.11.1983 – IV R 56/​80, BFHE 140, 93, BSt­Bl II 1984, 150; und vom 17.04.1986 – IV R 221/​84, BFH/​NV 1988, 116[]
  33. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 18.09.1996 – I R 44/​95, BFHE 181, 504, BSt­Bl II 1997, 181, m.w.N.[]
  34. HFR 1986, 72, 73, ohne Ver­fas­ser­an­ga­be; eben­so FG Saar­land, EFG 1986, 413[]
  35. vgl. –zur Umsatz­steu­er– BFH, Urteil vom 18.12.1980 – V R 142/​73, BFHE 132, 497, BSt­Bl II 1981, 408; BFH, Beschluss vom 09.03.1989 – V B 48/​88, BFHE 156, 535, BSt­Bl II 1989, 580; Abschn. 16 Abs. 2 Satz 1 der Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en 2008[]
  36. im Beschluss in BFHE 156, 535, BSt­Bl II 1989, 580[]
  37. gl.A. Kro­mer, DStR 2000, 2157, 2162; Wild/​Reinfeld, DB 2005, 69, 71[]
  38. vgl. OFD Mag­de­burg, DStR 2005, 867[]
  39. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616; BFH, Urtei­le in BFHE 163, 42, BSt­Bl II 1991, 358; und vom 25.04.1985 – IV R 83/​83, BFHE 144, 25, BSt­Bl II 1986, 350[]
  40. so aber die Ver­fü­gung der OFD Mag­de­burg in DStR 2005, 867[]
  41. vgl. hier­zu auch Blümich/​Gosch, § 5 GewStG Rz 43 ff.[]
  42. BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 364/​83, BFHE 145, 408, BSt­Bl II 1986, 311[]
  43. vgl. auch inso­weit Ver­fü­gung der OFD Mag­de­burg in DStR 2005, 867[]
  44. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616[]
  45. BFH, Urteil in BFHE 145, 408, BSt­Bl II 1986, 311, 317[]