Keine Gewerbesteuer in der Treuhand-KG

Personengesellschaften, an denen nur ein Gesellschafter im Sinne des Einkommensteuerrechts unternehmerisch beteiligt ist, unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Mit diesem Urteil bestätigte der Bundesfinanzhof das sogenannte Treuhandmodell, bei dem an einer Kommanditgesellschaft (Treuhand-KG) eine persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) und nur eine Kommanditistin (Treuhänderin) beteiligt sind, die ihren Gesellschaftsanteil treuhänderisch für die Komplementärin hielt. Gewerbesteuerpflichtig in diesen Treuhandfällen ist damit ausschließlich die Komplementärin.

Keine Gewerbesteuer in der Treuhand-KG

Der Ansicht des Finanzamts, nach der die für die persönliche Gewerbesteuerpflicht einer Personengesellschaft einschlägige Vorschrift (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) zivilrechtlich auszulegen und deshalb die Treuhand-KG gewerbesteuerpflichtig sei, mochte sich der Bundesfinanzhof anders als in der Vorinstanz noch das Finanzgericht Düsseldorf1 nicht anschließen. Er hat deshalb der Klage stattgegeben und den gegen die Treuhand-KG ergangenen Gewerbesteuermessbescheid aufgehoben. Auszugehen sei hierbei, so der Bundesfinanzhof in seinen Entscheidungsgründen, davon, dass die Kommanditistin zwar zivilrechtlich an der Treuhand-KG beteiligt gewesen sei, jedoch aufgrund der Treuhandabrede mit der Komplementärin nicht die Stellung einer Mitunternehmerin im Sinne des Einkommensteuerrechts erlangt habe. Damit fehle es nicht nur an einer „Mit“-Unternehmerschaft, d.h. an der mitunternehmerschaftlichen Beteiligung von zumindest zwei Personen an der Kommanditgesellschaft. Folge hiervon sei des Weiteren, dass das gesamte Vermögen der Treuhand-KG der Komplementärin (Treugeberin) zuzurechnen sei und deshalb auch nur diese der Gewerbesteuer unterliege.

Schuldner der Gewerbesteuer ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist diese Regelung unabhängig davon, ob die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt sind und damit auch beim sog. Treuhandmodell mit der Folge anzuwenden, dass eine Treuhand-KG persönlich Schuldnerin der Gewerbesteuer ist. Dies ergebe sich aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer sowie daraus, dass § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zivilrechtlich auszulegen sei und es deshalb –in Übereinstimmung mit dem vollstreckungsrechtlichen Zweck der Vorschrift– ausreiche, dass der Gewerbebetrieb für Rechnung der Personengesellschaft geführt werde2.

Im Schrifttum wird hingegen überwiegend die gegenteilige Auffassung vertreten; Steuerschuldner ist hiernach der Treugeber als einziges Zurechnungssubjekt der gewerblichen Einkünfte3.

Letzterem folgt nun auch der Bundesfinanzhof. Auszugehen ist hierbei davon, so der BFH in seinen Urteilsgründen, dass die Gesellschafter der Treuhand-KG nicht die Stellung von Mitunternehmern erlangt haben mit der Folge, dass das Vermögen der Treuhand-KG in die originäre Gewinnermittlung der Treugeberin einzubeziehen war. Dies schließt zugleich eine gewerbesteuerrechtliche Steuerschuldnerschaft der Treuhand-KG aus.

Der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. von § 15 Abs. 2 EStG erfasst nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs, sondern i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG auch die Beziehung zu der Person/den Personen, auf dessen/deren Rechnung und Gefahr die gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (Unternehmer/Mitunternehmer). Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung ist eine Personengesellschaft –als eigenständiger Rechtsträger– nicht im Sinne des Ertragssteuerrechts rechtsfähig; sie kann deshalb auch nicht Unternehmerin des Betriebs sein. Unternehmer sind vielmehr nur die Gesellschafter, die (mit-)unternehmerisches Risiko tragen und (mit-)unternehmerische Initiative entfalten können (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sie sind insoweit einem Einzelunternehmer gleichrangig (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der Mitunternehmer unterscheidet sich von diesem nur dadurch, dass er seine unternehmerische Tätigkeit nicht alleine, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausübt4. Demgemäß werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb selbst dann nicht von der Personengesellschaft, sondern –wiederum strukturell gleich der Beurteilung von Einzelunternehmern– originär von den Mitunternehmern erzielt, wenn die sachlichen Grundlagen des Betriebs (ganz oder teilweise) zum Gesamthandsvermögen einer Außenpersonengesellschaft mit –im zivilrechtlichen Sinne– eigener Rechtspersönlichkeit gehören5. Nur der Mitunternehmer ist mit anderen Worten Subjekt der Einkünfteerzielung.

Unberührt hiervon bleibt allerdings, dass der gesellschaftsrechtlichen Verbindung der Gesellschafter einer Personengesellschaft insofern Rechtssubjektivität zukommt, als die Qualifikation der Einkünfte (grundsätzlich) nach der von den Gesellschaftern gemeinschaftlich verwirklichten Einkunftsart zu bestimmen und darüber hinaus –im Falle der mitunternehmerschaftlichen Erzielung gewerblicher (betrieblicher) Einkünfte– deren Höhe gemeinschaftlich zu ermitteln ist6. Aufgrund dieser beschränkten Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft (d.h. der gesellschaftsrechtlich verbundenen Personen) sind zum einen Verträge und Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und Mitunternehmern ertragsteuerrechtlich anzuerkennen und ggf. durch den Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen zu neutralisieren7; zum anderen ist es nicht im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, den an einer Personengesellschaft mitunternehmerisch Beteiligten das Gesamthandsvermögen für Zwecke der Besteuerung anteilig zuzurechnen (BFH, Urteil vom 28.11.2002 – III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250, m.w.N.)).

Im Einklang mit der (grundsätzlich) unternehmerbezogenen Deutung des Gewerbebetriebsbegriffs sowie der Zuweisung der (potentiellen) Unternehmereigenschaft zum Rechtskreis der Gesellschafter einer Personengesellschaft hat der Bundesfinanzhof im Jahr 1992 entschieden8 entschieden, dass der Tatbestand der mitunternehmerschaftlich erzielten Gewinnanteile im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur dann erfüllt ist, wenn der Betrieb auf Rechnung und Gefahr mehrerer Unternehmer („Mit“-Unternehmer) geführt wird9.

Ein mitunternehmerschaftlich geführter Betrieb ist hiernach zwar zu bejahen, wenn bei einer KG die Rechte aus dem Komplementäranteil treuhänderisch für den Kommanditisten wahrgenommen werden, da eine solche Treuhandabrede die Mitunternehmerstellung des Komplementärs (Treuhänders), der mit Rücksicht auf die Regelung des § 170 des Handelsgesetzbuchs von der Vertretung der Gesellschaft nicht ausgeschlossen werden kann und das Risiko der Haftungsinanspruchnahme für Verluste der KG zu tragen hat, regelmäßig unberührt lässt10. Eine „Mit“-Unternehmerschaft liegt hingegen nicht vor, wenn11 der Kommanditanteil von einer Bank (Treuhänderin) aufgrund einer steuerrechtlich anzuerkennenden Vereinbarungstreuhand für die Komplementärin (natürliche Person, Treugeberin) gehalten wird. Da bei einer solchen Gestaltung der Treuhandanteil (Kommanditanteil) dem Treuhänder keine Mitunternehmerstellung vermittelt12 und die aus dem Anteil erzielten Einkünfte nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der Komplementärin als natürliche Person zuzurechnen sind, erzielt diese (Treugeberin) –ungeachtet dessen, dass das Unternehmen (zivilrechtlich) in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft geführt wird– gewerbliche Einkünfte kraft einzelunternehmerischer Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) ist daher ausgeschlossen13.

Ist somit –bezogen auf den Sachverhalt einer natürlichen Person als Treugeberin14– eine „Ein-Unternehmer-Personengesellschaft“ wie ein Einzelunternehmen und die (allein) unternehmerisch beteiligte Komplementärin ertragsteuerrechtlich wie ein Einzelunternehmer –d.h. als eigenständiges, nicht mitunternehmerschaftlich verbundenes Gewinnerzielungs- und Gewinnermittlungssubjekt– zu behandeln, so bedingt dies weiterhin, dass die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der Komplementärin zuzurechnen sind (sog. Bruchteilsbetrachtung). Eine anteilige Zurechnung des Gesamthandsvermögens ist im Sinne dieser Vorschrift immer dann „erforderlich“, wenn –wie in der Konstellation der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft– der auf der Stufe der Gesellschaft verwirklichte Handlungstatbestand (ertrag-)steuerrechtlich nicht von Bedeutung (hier: keine beschränkte Rechtsfähigkeit bezüglich der Gewinnermittlung) und deshalb beim Gesellschafter selbst –im Hinblick auf den für ihn in Betracht zu ziehenden Steuertatbestand– zu berücksichtigen ist15. Im Fall des sog. Treuhandmodells sind dem Treugeber die mit allen Gesellschaftsbeteiligungen –eigener Komplementäranteil und (über § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO; s. oben) zugerechnete Treuhand-Kommanditbeteiligung– verbundenen Anteile am Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen. Der Treugeber ist deshalb (ertragssteuerrechtlich) so zu behandeln, als wäre er –auch bezüglich des gesamthänderisch gebundenen Vermögens– Alleineigentümer sämtlicher seiner eigenen betrieblichen Tätigkeit dienenden Wirtschaftsgüter.

Aus der Zurechnung aller Wirtschaftsgüter (Aktiva und Passiva) des Gesamthandsvermögens zum eigenen Betriebsvermögen des Treugebers ergibt sich zugleich, dass für Zwecke der Ermittlung des vom „Ein-Unternehmer“ (Treugeber) erzielten Gewinns vertragliche Beziehungen zwischen dem Treugeber und der Treuhand-KG auch dann keine Anerkennung finden können, wenn sie zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind. Dies gilt nicht nur –wie vom Bundesfinanzhof bereits im Zusammenhang mit einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Familienpersonengesellschaft ausgesprochen16– für die von der KG geschuldeten Pachtentgelte. Gleiches gilt darüber hinaus nicht nur für etwaige Geschäftsführervergütungen und Gewinne aus dem Verkauf der Wirtschaftsgüter von der Treuhand-KG an den Treugeber, sowie für den Fall, dass dieser der Gesellschaft Wirtschaftsgüter, die bislang in seinem zivilrechtlichen Eigenvermögen stehen, veräußert17. Auch in der zuletzt genannten Konstellation steht der Annahme eines entgeltlichen und unter Umständen gewinnrealisierenden Übertragungsakts entgegen, dass das Gesamthandsvermögen dem Treugeber („Ein-Unternehmer“) für Zwecke der Besteuerung (hier: Ertragsteuern) gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unverändert zuzurechnen ist (Zurechnungskontinuität).

Dieses aktuelle Urteil des Bundesfinanzhofs führt vor allem dazu, dass Gewinne und Verluste der Treuhand-KG unmittelbar in den Gewerbeertrag der Komplementärin eingehen. Bei dieser kommt es dadurch zu einer umfassenden Ergebnisverrechnung und damit zu einer eine organschaftsähnlichen Konsolidierung. Zu beachten ist aber, dass die Treuhand-KG dann selbst gewerbesteuerpflichtig wäre, wenn anders als in dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall der Komplementär-Anteil treuhänderisch für den Kommanditisten gehalten würde, weil nach ständiger Rechtsprechung die Mitunternehmerstellung einer Komplementärin auch dann nicht entfällt, wenn sie ihren Anteil treuhänderisch für eine andere Person hält.

Die steuerrechtliche Anerkennung des Treuhandverhältnisses hat in Fällen einer Treuhand-KG nicht nur zur Folge, dass die Gesellschafter der Treuhand-KG nicht die Stellung von Mitunternehmern erlangt haben, die in das Gesamthandsvermögen der Treuhand-KG ausgegliederten Wirtschaftsguts ertragsteuerrechtlich weiterhin der Treugeberin nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen und in die originäre Gewinnermittlung (Einkommensermittlung) der Komplementärin –gleich Wirtschaftsgütern, die sich in deren Eigenvermögen befunden haben– eingebunden waren (§ 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 KStG). Folge hiervon ist des Weiteren, dass die Treuhand-KG –mangels eines mitunternehmerschaftlich geführten Gewerbebetriebs– auch nicht nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Schuldnerin der Gewerbesteuer geworden ist18, da die Vorschrift sowohl nach ihrer Entstehungsgeschichte als auch nach ihrer systematischen Stellung voraussetzt, dass die Gesellschafter der Personengesellschaft Mitunternehmer eines gewerblichen Unternehmens im Sinne des EStG sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zudem entspricht nur dieses Verständnis dem Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG.

Nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG (1965) in der bis zum Erhebungszeitraum 1976 geltenden Fassung waren bei Gewerbebetrieben, die auf Rechnung mehrerer Personen geführt wurden, diese Gesamtschuldner der Gewerbesteuer (Halbsatz 1); allerdings reichte die persönliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers nur soweit, als er nach den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften für Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftete (Halbsatz 2). Der BFH19 hat hieraus abgeleitet, dass bei Mitunternehmerschaften nicht die Personengesellschaft, sondern die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs seien (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG) und deshalb neben die mitunternehmerschaftliche Steuerschuldnerschaft (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG), die den Vollstreckungszugriff auf das Gesellschaftsvermögen eröffne, eine persönliche, zivilrechtlich aber unter Umständen beschränkte Schuldnerschaft trete (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1965).

Die heutige Fassung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG geht auf das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung 1977 vom 14. Dezember 197620 zurück, nach dem „in den Fällen des § 2 Abs. 2 Nr. 1 (GewStG 1977) Steuerschuldner die Gesellschaft“ ist. Sie sollte es den Finanzämtern ermöglichen, die Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbescheide an die Personengesellschaft zu richten und in das Vermögen der Gesellschaft zu vollstrecken21. Die in Bezug genommene Bestimmung (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) ordnete an, dass als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der OHG, KG oder anderer Gesellschaften gilt, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind (sog. Abfärberegelung).

Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 198622, das u.a. die vom Bundesfinanzhof aufgegebene Geprägerechtsprechung gesetzlich (wieder) eingeführt hat (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), ist zum einen –„aus rechtssystematischen Gründen … ohne materielle Rechtsänderung“– die Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG übernommen und deshalb § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. als „entbehrlich gestrichen“ worden, weil –so die Gesetzesbegründung– nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, der für den Begriff des Gewerbebetriebs auf denjenigen des gewerblichen Unternehmens im Sinne des EStG verweise, „sowohl die Bestimmung des Gewerbebetriebs kraft Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG) als auch die Fiktion des Gewerbebetriebs für Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 EStG n.F.) bei der Gewerbesteuer anzuwenden sei“. Zum anderen wurde –„als Folgeänderung redaktioneller Art“– § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG im Sinne des heute noch geltenden Wortlauts gefasst23.

Der Große Senat des Bundesfinanzhof hat24 sowohl zu dem Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf den Begriff des Gewerbebetriebs (gewerbliches Unternehmen) im Sinne des EStG als auch zu dessen Einwirkung auf die Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG (1986) umfassend Stellung genommen. Hiernach sind auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht die Gesellschafter, die (Mit-)Unternehmerrisiko tragen und (Mit-)Unternehmerinitiative entfalten können, als (Mit-)Unternehmer und damit als Unternehmer des Betriebs anzusehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Für die Rechtslage bis zum StBereinG 1986 war dieser Zusammenhang unmittelbar § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. zu entnehmen; ab Erhebungszeitraum 1986 wirkt die einkommensteuerrechtliche Wertung über den Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf die Gewerbesteuer ein7. Die Qualifikation der Mitunternehmer als Unternehmer des Betriebs bildet nicht nur die Rechtsgrundlage für die (sachgerechte) Einbeziehung der Sonderbetriebsergebnisse in den nach den Vorschriften des EStG und KStG zu ermittelnden Gewerbeertrag (§ 7 GewStG)7; sie hat ferner zur Folge, dass die Mitunternehmer in eigener Person sachlich gewerbesteuerpflichtig und damit auch Träger des Verlustabzugs nach § 10a GewStG sind25.

Des Weiteren hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs24 klargestellt, dass auch nach dem durch das StBereinG 1986 geänderten Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft nicht als Unternehmerin des Betriebs angesehen werden könne, da sich anderenfalls deren persönliche Steuerschuldnerschaft bereits aus § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG, nach dem der Unternehmer Steuerschuldner ist, ergäbe und es –mithin– der besonderen Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht bedurft hätte.

Der Bundesfinanzhof sieht keinerlei Anlass, von diesen Ausführungen für den Fall der Treuhand-KG abzurücken. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist deshalb –in Überstimmung mit den Erläuterungen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs — als Ausnahmeregelung zu verstehen, die nicht bereits dann greift, wenn zum Gesamthandsvermögen die objektiven Grundlagen eines Gewerbebetriebs gehören. Der Tatbestand, dass „die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb ist“, erfordert vielmehr eine unternehmerbezogene (gesellschafterbezogene) Auslegung. Er setzt deshalb voraus, dass der Gewerbebetrieb auf Rechnung und Gefahr mehrerer –sachlich gewerbesteuerpflichtiger– Personen (Mitunternehmer) geführt wird, und ordnet nur für diesen Sachverhalt –in Durchbrechung der allgemeinen Regelungen in § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG– die persönliche Steuerschuldnerschaft (sondergesetzlich) der Persongesellschaft zu. Er ist deshalb im Streitfall –mangels einer mitunternehmerschaftlichen Verbindung zwischen den Gesellschaftern der Treuhand-KG– nicht einschlägig. Ausschließlich gewerbesteuerpflichtig ist vielmehr –als alleinige Unternehmerin– die Komplementärin (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG).

Bestätigung findet diese –aus dem Zusammenhang des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG einerseits sowie den §§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2, 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG andererseits abgeleitete– Einschätzung in der Anweisung des § 7 Satz 1 GewStG, der zufolge bei der Bestimmung des Gewerbeertrags –materiell-rechtlich26– von dem nach den Vorschriften des EStG oder KStG zu ermittelnden Gewinn auszugehen ist. Im Schrifttum ist zu Recht darauf hingewiesen worden, dass diese Regelung „ins Leere ginge“, wollte man entsprechend der Ansicht der Finanzbehörden auch im Falle der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft (Treuhand-KG) einen Gewerbebetrieb der Personengesellschaft i.S. von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG annehmen. Da die Ermittlung eines Gewinns auf der Stufe der Personengesellschaft nach einkommensteuerrechtlichen oder körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen (§ 7 GewStG) deren beschränkte Rechtsfähigkeit und damit einen mitunternehmerischen Verbund ihrer Gesellschafter voraussetzt, würde die Auffassung der Finanzbehörden mit anderen Worten dazu führen, dass dem auf der Stufe der Personengesellschaft postulierten Gewerbebetrieb kein Gewerbeertrag zugeordnet werden könnte27. Entgegen der Ansicht der Finanzbehörden könnte dieser systematischen Verwerfung auch nicht dadurch begegnet werden, dass allein für gewerbesteuerliche Zwecke auf der Stufe der Personengesellschaft eine Steuerbilanz („Als-Ob-Steuerbilanz“ der Treuhand-KG) erstellt wird und wiederum nur für gewerbesteuerliche Zwecke die im Eigenvermögen der Treugeberin (der Komplementärin) gehaltenen und der Treuhand-KG überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen erfasst werden28. Für beides fehlt es erkennbar an einer Rechtsgrundlage. Weder kann dem GewStG irgendein Anhalt dafür entnommen werden, mit Rücksicht auf die vorgebliche zivilrechtliche Prägung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG den systematisch eindeutigen Zusammenhang zu den Gewinnermittlungsvorschriften des EStG/KStG (§ 7 Satz 1 GewStG) mittels einer „Als-Ob-Steuerbilanz“ zu durchbrechen, noch kann es in Betracht kommen, den Gewerbeertrag nach den tatbestandlich nicht gegebenen Regeln einer Mitunternehmerschaft zu ermitteln, um hierdurch etwaigen (gewerbesteuerrechtlichen) Gewinnminderungen auf der Stufe der Treuhand-KG durch den Ansatz von nur für gewerbesteuerliche Zwecke gebildetem Sonderbetriebsvermögen zu begegnen29. Beides erweist sich als ebenso verfehlt wie der weitere Hinweis der Finanzverwaltung darauf, dass in dieser („Als-Ob-„)Steuerbilanz der Treuhand-KG „ggf. die Buchwerte des bei der Muttergesellschaft (der Komplementärin und der Treuhand-Kommanditistin) bilanzierten Betriebsvermögens anzusetzen (seien)“30. Auch hierzu kann es aufgrund der Zurechnungskontinuität gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht kommen.

Die Auffassung der Verwaltung lässt sich auch nicht auf die Erwägung der Vorinstanz stützen, der zufolge der Gesetzgeber mit § 2a GewStG (betreffend Arbeitsgemeinschaften), vor allem aber mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (betreffend Organschaften) abschließende Regelungen zur Ergebniskonsolidierung zwischen rechtlich selbständigen Unternehmen getroffen habe.

Der Hinweis auf § 2a GewStG lässt außer Acht, dass die Vorschrift das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nach allgemeinen Grundsätzen voraussetzt31; sie erlaubt deshalb auch keinen Schluss auf die gewerbesteuerliche Behandlung des Sachverhalts, dass –wie im Falle einer Ein-Unternehmer-Personengesellschaft– ein Betrieb nicht in mitunternehmerschaftlicher Verbindung geführt wird.

Ähnliches gilt für den Verweis auf die Bestimmung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, nach der eine Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 und 18 KStG als Betriebsstätte des Organträgers gilt. Zwar ist dem erstinstanzlich mit diesem Rechtsstreit befassten Finanzgericht Düsseldorf einzuräumen, dass nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die Bestands- und Wertveränderungen des Vermögens der Treuhand-KG der Treugeberin (Muttergesellschaft; Komplementärin) zugewiesen werden und bei dieser damit –im Sinne einer einheitlichen Gewinnermittlung– „organschaftsähnliche“ Wirkungen eintreten können. Das Finanzgericht Düsseldorf hat in seinem erstinstanzlichen Urteil insoweit jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass als Organgesellschaft nur eine Kapitalgesellschaft in Betracht kommt32, für die –als selbständiger Gewerbebetrieb– der Gewerbeertrag eigenständig zu ermitteln ist. Da die Betriebsstättenfiktion mithin lediglich bewirkt, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht dem Organträger zugerechnet wird33, kann bereits hieraus keinerlei Folgerung für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts abgeleitet werden, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft keinen Gewerbebetrieb unterhalten. Zudem ist nicht ersichtlich, aus welchem Grunde die –tatbestandlich auf Organkapitalgesellschaften beschränkte– Vorschrift des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG geeignet sein könnte, die persönliche Gewerbesteuerpflicht von Gesellschaften zu begründen, die nach ihrer Rechtsform nicht den Bestimmungen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft unterstehen. Die bloße Erkenntnis einer –offensichtlich als unbefriedigend empfundenen– „organschaftsähnlichen Ergebniskonsolidierung“ vermag jedenfalls die geschilderten systematischen Zusammenhänge nicht außer Kraft zu setzen.

Entgegen einer Äußerung im Schrifttum34 liegt es auch nicht nahe, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der Personengesellschaften auch dann die Unternehmereigenschaft i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG zukommt, wenn nur einer ihrer Gesellschafter im ertragsteuerrechtlichen Sinne mitunternehmerisch beteiligt ist, auf die Gewerbesteuer zu übertragen35. Eine solcher Schluss verbietet sich in systematischer Hinsicht bereits deshalb, weil, wie der BFH36 ausdrücklich betont hat, die Umsatzsteuer –im Gegensatz zu § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG– nicht an das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, sondern als Verkehrsteuer allein an die zivilrechtliche Existenz der Personengesellschaft und damit nur daran anknüpft, ob sie sich durch das Bewirken von Umsätzen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt37.

Anderes ergibt sich ferner nicht aus dem Hinweis der Verwaltung auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer38. Der Bundesfinanzhof hat hierzu in ständiger Rechtsprechung darauf hingewiesen, dass das Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer rechtliche Wirkungen nur insoweit entfalten kann, als die ausdrücklichen gesetzlichen Vorschriften hierfür Raum lassen39. Der Objektsteuercharakter ist deshalb auch nicht geeignet, Ein-Unternehmer-Personengesellschaften –unter Missachtung der aufgezeigten Regelungszusammenhänge– der persönlichen Gewerbesteuerpflicht zu unterwerfen.

Die Auffassung der Verwaltung kann weiterhin nicht darauf gestützt werden, dass der vollstreckungsrechtliche Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die subjektive Gewerbesteuerpflicht auch der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft erfordere40.

Zwar steht die vollstreckungsrechtliche Zielsetzung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG –wie anhand der Entstehungsgeschichte der Vorschrift erläutert– im Ausgangspunkt außer Frage41. Jedoch verkennt die genannte Anweisung offenbar, dass der für erforderlich erachtete unmittelbare Zugriff auf das Vermögen einer Personengesellschaft, der gegenüber –mangels eines ihrem Rechtskreis zuzuordnenden Gewerbeertrags– kein Gewerbesteuermessbescheid und damit auch kein Gewerbesteuerbescheid ergehen kann, das vollstreckungsrechtliche Anliegen des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG durchgängig verfehlen würde. Auch insoweit besteht mit anderen Worten keine Veranlassung, die systematische Einbindung dieser Vorschrift in die §§ 2 Abs. 1 Satz 2 und 7 Satz 1 GewStG aufzubrechen. Vielmehr wird dem Zweck des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG dadurch genügt, dass der Treugeber der Gewerbesteuer unterliegt und hierdurch der vollstreckungsrechtliche Zugriff auf dessen gesamtes Vermögen (einschließlich der Beteiligungen an der Treuhand-KG und der hiermit verbundenen Rechte sowie der der Treuhand-KG überlassenen Wirtschaftsgüter) eröffnet wird.

Aus ähnlichen Erwägungen geht schließlich auch die Ansicht der Finanzbehörden fehl, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 12. November 198542 bürgerlich-rechtlich zu bestimmen sei und deshalb auch die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft erfasse43.

Nach dem genannten Urteil ist § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG für atypisch stille Innengesellschaften (Mitunternehmerschaften) mangels eines Gesamthandsvermögens, das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein könnte, nicht anwendbar mit der Folge, dass nur der nach außen tätige Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) –also der Inhaber des Handelsgeschäfts– der persönlichen Gewerbesteuerpflicht unterliegt44. Die Verwaltung verkennt in diesem Zusammenhang nicht nur, dass die genannte Rechtsprechung auf einer teleologischen Reduktion des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG fußt und hierin –bereits in methodischer Hinsicht– keine Grundlage dafür gesehen werden kann, die Vorschrift –im Wege einer teleologischen Extension– über ihre tatbestandlichen Grenzen hinaus zur Geltung zu bringen. Der Bundesfinanzhof hat deshalb ausdrücklich darauf hingewiesen, dass § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG –trotz der für Innengesellschaften zu beachtenden einschränkenden Gesetzesauslegung– das Vorhandensein einer Mitunternehmergemeinschaft voraussetze45. Zum anderen kommt hinzu, dass auch in der Sache nicht ersichtlich ist, weshalb die Rechtsprechung zu Innengesellschaften Anlass geben könnte, den Verbund von persönlicher Steuerschuldnerschaft und vollstreckungsfähigem Vermögen auf der Stufe des Treugebers aufzulösen und die subjektive Gewerbesteuerpflicht –ohne systematische tragfähige Grundlage– auf die Treuhand-KG zu verlagern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Februar 2010 – IV R 26/07

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 19.04.2007 – 16 K 4489/06 G, EFG 2007, 1097[]
  2. z.B. OFD Magdeburg, Verfügung vom 04.04.2005 – G 1400 -13- St 213, DStR 2005, 867; OFD Münster, Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 01/2004 vom 13.02.2004, DStR 2005, 744; jeweils mit Übergangsregelung; zustimmend z.B. Blümich/Gosch, § 5 GewStG Rz 51 ff.; Sarrazin in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 5 Rz 75; FG Saarland, Urteil vom 16.04.1986 – I 226/84, EFG 1986, 413[]
  3. vgl. z.B. Hönle, DB 1981, 1007; Kromer, DStR 2000, 2157; Stegemann, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2003, 629; Berg/Trompeter, FR 2003, 903; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69; Suchanek, FR 2005, 559; Rödder, DStR 2005, 955; Haarmann, JbFSt 2005/2006, 247; Kroppen, JbFSt 2005/2006, 679; Eden, Treuhandschaft an Unternehmen und Unternehmensanteilen, 2007, 224; Benz/Grundke, Steuer und Wirtschaft 2009, 151; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 170[]
  4. vgl. –grundlegend– BFH (GrS), Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[]
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163[]
  6. vgl. BFH (GrS), Beschlüsse in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163 f., jeweils m.w.N.[]
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[][][]
  8. BFH, Urteil vom 01.10.1992 – IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574[]
  9. ebenso –betreffend Familiengesellschaften– BFH, Urteil vom 05.06.1986 – IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798[]
  10. BFH, Urteil vom 17.11.1987 – VIII R 83/84, BFHE 152, 230; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 424; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 298[]
  11. wie im Fall in der Rechtssache IV R 130/90[]
  12. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 30.06.2005 – IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 296, m.w.N.[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574[]
  14. in BFH, Urteil in BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574[]
  15. vgl. zu betrieblich gehaltenen Anteilen an originär vermögensverwaltenden Personengesellschaften –sog. Zebra-Gesellschaften– BFH (GrS), Beschluss in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH, Urteil vom 11.12.1997 – III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401; zur Veräußerung von Anteilen an gewerblich geprägten Objektgesellschaften s. BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 81/06, BFHE 222, 295[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798[]
  17. gl.A. BFH, Urteile vom 06.10.2004 – IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; vom 02.04.2008 – IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; vgl. hierzu Wacker, DStR 2005, 2014[]
  18. vgl. auch Abschn. 11 Abs. 4 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 21.02.1980 – I R 95/76, BFHE 130, 403 , BStBl II 1980, 465[]
  20. BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694[]
  21. BT-Drs. 7/5458, S. 11[]
  22. vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436 (StBereinG 1986) []
  23. BT-Drs. 10/3663, S. 8[]
  24. mit Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[][]
  25. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteile vom 25.07.1995 – VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; und vom 22.01.2009 -IV R 90/05, BFHE 224, 364[]
  26. vgl. dazu BFH, Urteil vom 24.10.1990 – X R 64/89, BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358[]
  27. Wild/Reinfeld, DB 2005, 69; Rödder, DStR 2005, 957[]
  28. so OFD Münster in DStR 2005, 744[]
  29. vgl. hierzu auch Blümich/ von Twickel, § 7 GewStG Rz 87[]
  30. OFD Münster in DStR 2005, 744[]
  31. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1998 – VIII R 61/96, BFH/NV 1999, 463[]
  32. vgl. BFH, Urteile vom 10.11.1983 – IV R 56/80, BFHE 140, 93, BStBl II 1984, 150; und vom 17.04.1986 – IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116[]
  33. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 18.09.1996 – I R 44/95, BFHE 181, 504, BStBl II 1997, 181, m.w.N.[]
  34. HFR 1986, 72, 73, ohne Verfasserangabe; ebenso FG Saarland, EFG 1986, 413[]
  35. vgl. –zur Umsatzsteuer– BFH, Urteil vom 18.12.1980 – V R 142/73, BFHE 132, 497, BStBl II 1981, 408; BFH, Beschluss vom 09.03.1989 – V B 48/88, BFHE 156, 535, BStBl II 1989, 580; Abschn. 16 Abs. 2 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008[]
  36. im Beschluss in BFHE 156, 535, BStBl II 1989, 580[]
  37. gl.A. Kromer, DStR 2000, 2157, 2162; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 71[]
  38. vgl. OFD Magdeburg, DStR 2005, 867[]
  39. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteile in BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358; und vom 25.04.1985 – IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350[]
  40. so aber die Verfügung der OFD Magdeburg in DStR 2005, 867[]
  41. vgl. hierzu auch Blümich/Gosch, § 5 GewStG Rz 43 ff.[]
  42. BFH, Urteil vom 12.11.1985 – VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311[]
  43. vgl. auch insoweit Verfügung der OFD Magdeburg in DStR 2005, 867[]
  44. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616[]
  45. BFH, Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, 317[]