Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft – und das Ban­ken­pri­vi­leg

Auch Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaf­ten kön­nen Kre­dit­in­sti­tu­te i.S. des § 1 KWG sein und die Vor­aus­set­zun­gen des sog. Ban­ken­pri­vi­legs (§ 19 Abs. 1 GewStDV) erfül­len.

Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft – und das Ban­ken­pri­vi­leg

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG wer­den dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb ein Vier­tel der Ent­gel­te für Schul­den wie­der hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind und soweit die Sum­me den Betrag von 100.000 EUR über­steigt.

Eine Hin­zu­rech­nung ist aller­dings nach Maß­ga­be des auf der Grund­la­ge des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG ergan­ge­nen § 19 Abs. 1 GewStDV (sog. Ban­ken­pri­vi­leg) bei Kre­dit­in­sti­tu­ten aus­ge­schlos­sen.

Gemäß § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG wird die Bun­des­re­gie­rung ‑im Ein­klang mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG [1]- ermäch­tigt, mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes durch Rechts­ver­ord­nung Vor­schrif­ten zu erlas­sen über die Beschrän­kung der Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den und ihnen gleich­ge­stell­te Beträ­ge (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG). Der auf­grund die­ser Ermäch­ti­gungs­norm erlas­se­ne § 19 GewStDV erfasst nach sei­nem Wort­laut in Abs. 1 Satz 1 Kre­dit­in­sti­tu­te i.S. des § 1 Abs. 1 KWG. Bei sol­chen Kre­dit­in­sti­tu­ten sind nur Ent­gel­te für Schul­den und den Ent­gel­ten gleich­ge­stell­te Beträ­ge anzu­set­zen, die dem Betrag der Schul­den ent­spre­chen, um den der Ansatz bestimm­ter zum Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren­der Wirt­schafts­gü­ter und bestimm­ter Betei­li­gun­gen das Eigen­ka­pi­tal über­schrei­tet.

Der Begüns­ti­gung des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG liegt der Gedan­ke zugrun­de, dass Kre­dit­in­sti­tu­te wirt­schaft­lich nur Durch­lauf­stel­len des Geld- und Kre­dit­ver­kehrs sind und dass des­halb das Pas­siv- und Aktiv­ge­schäft art­mä­ßig in etwa über­ein­stim­men [2]. Der Ver­ord­nungs­ge­ber woll­te der wirt­schafts, kre­dit- und wäh­rungs­po­li­ti­schen Funk­ti­on des Bank­ge­wer­bes ange­mes­sen Rech­nung tra­gen und den Umstand berück­sich­ti­gen, dass bei Ban­ken der Fremd­mit­tel­ein­satz typi­scher­wei­se beson­ders groß ist [3]. Grund­vor­aus­set­zung für die Annah­me eines „Kre­dit­in­sti­tuts“ i.S. des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG muss des­halb sein, dass es sich um ein im Wesent­li­chen am Geld- und Kre­dit­ver­kehr und damit an den eigent­li­chen Bank­ge­schäf­ten aus­ge­rich­te­tes Unter­neh­men han­delt. Hier­aus ist im Sin­ne einer Nega­tiv­ab­gren­zung abzu­lei­ten, dass jeden­falls Unter­neh­men, die nur des­halb vom Bun­des­auf­sichts­amt für das Kre­dit­we­sen (seit 1.05.2002: Auf­sicht der Bun­des­an­stalt für Finanz­dienst­leis­tungs­auf­sicht -BaFin-) als dem Kre­dit­we­sen­ge­setz unter­stellt ange­se­hen wer­den, weil sie neben ihrem Waren­ge­schäft in mini­ma­lem Umfang auch eini­ge Bank­ge­schäf­te betrei­ben, nicht als Kre­dit­in­sti­tu­te i.S. von § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG ange­se­hen wer­den kön­nen [4].

§ 19 GewStDV ist nach sei­nem Wort­laut auf den Geschäfts­be­trieb der Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft anzu­wen­den.

Kre­dit­in­sti­tu­te sind gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 KWG Unter­neh­men, die Bank­ge­schäf­te gewerbs­mä­ßig oder in einem Umfang betrei­ben, der einen in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten Geschäfts­be­trieb erfor­dert. Bank­ge­schäf­te sind u.a. Kre­dit­ge­schäf­te in Gestalt der Gewäh­rung von Geld­dar­le­hen und Akzept­kre­di­ten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KWG).

Im vor­lie­gen­den Fall hat die Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft ver­zins­li­che Dar­le­hen an ver­schie­de­ne Gesell­schaf­ten inner­halb der Unter­neh­mens­grup­pe aus­ge­reicht. Dar­aus ist abzu­lei­ten, dass sie Bank­ge­schäf­te i.S. des § 1 Abs. 1 KWG gewerbs­mä­ßig betrie­ben hat, da die Geschäf­te auf gewis­se Dau­er ange­legt waren und mit Blick auf eine Markt­üb­lich­keit der Zins­sät­ze eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht bestand.

Hier­durch wird auch im vor­lie­gen­den Fall die Zuord­nung der Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft zum per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reich des § 1 Abs. 1 KWG nicht berührt, da sie bis­lang kei­ne Erlaub­nis der Auf­sichts­be­hör­de gemäß § 32 KWG bean­tragt hat Dies gilt unab­hän­gig davon, dass das Betrei­ben von Bank­ge­schäf­ten ohne ein­schlä­gi­ge Erlaub­nis einen Straf­tat­be­stand (§ 54 Abs. 1 Nr. 2 KWG) erfül­len kann [5].

Dar­über hin­aus wird der per­sön­li­che Anwen­dungs­be­reich des § 19 Abs. 1 GewStDV i.V.m. § 1 Abs. 1 KWG nicht durch die Fra­ge berührt, ob das betrof­fe­ne Unter­neh­men nach Maß­ga­be von § 2 Abs. 1 KWG nicht als Kre­dit­in­sti­tut gilt. Zwar „gel­ten“ gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 7 KWG Unter­neh­men, die Bank­ge­schäf­te aus­schließ­lich mit ihrem Mut­ter­un­ter­neh­men oder ihren Toch­ter- oder Schwes­ter­un­ter­neh­men betrei­ben, nicht als Kre­dit­in­sti­tut (sog. Kon­zern­pri­vi­leg). Dabei kann der Streit, ob die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen die­ser Norm erfüllt sind, hier dahin­ste­hen. Denn auch wenn der Tat­be­stand erfüllt wäre, wür­de dies nicht hin­dern, die Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft als Kre­dit­in­sti­tut i.S. des § 19 Abs. 1 GewStDV zu qua­li­fi­zie­ren [6]. Dem steht das BFH-Urteil in BFH/​NV 2003, 653 nicht ent­ge­gen [7]; soweit der Bun­des­fi­nanz­hof dort auf § 2 Abs. 1 (Satz 2) Nr. 7 KWG ein­ge­gan­gen war, war dies nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aus­drück­lich auf den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Norm ver­wie­sen, der in den dama­li­gen Streit­jah­ren noch nicht eröff­net war [8].

Dass § 2 KWG den Anwen­dungs­be­reich des § 19 Abs. 1 GewStDV nicht „sperrt“, folgt zunächst aus dem Wort­laut des § 19 Abs. 1 GewStDV. Die­ser nimmt aus­schließ­lich auf § 1 Abs. 1 KWG und nicht auch auf § 2 KWG Bezug [9]. Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt zutref­fend auf den Zweck jener Rege­lung ver­wie­sen: Die in § 2 KWG ange­führ­ten Insti­tu­te und Unter­neh­men unter­ste­hen nicht der Auf­sicht durch die BaFin und sind von der Erlaub­nis­pflicht gemäß § 32 KWG aus­ge­nom­men [10]. Die­se begüns­ti­gen­de Wir­kung der Rege­lung wür­de aber im gewis­sen Sin­ne kon­ter­ka­riert, wenn zugleich damit ‑als Rück­aus­nah­me zu § 19 GewStDV- die Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den wie­der eröff­net wür­de. Jeden­falls hät­te der Ver­ord­nungs­ge­ber eine sol­che Kon­se­quenz durch ein­deu­ti­ge Aus­ge­stal­tung des Tat­be­stands aus­drück­lich anord­nen müs­sen, wie er im Übri­gen in § 19 Abs. 4 GewStDV für Finanz­dienst­leis­tungs­in­sti­tu­te auf diver­se Rege­lun­gen des § 2 KWG Bezug genom­men hat. Nicht zuletzt ist dar­auf zu ver­wei­sen, dass sich § 19 GewStDV in der bis zum Erhe­bungs­zeit­raum 1989 gel­ten­den Fas­sung tat­be­stand­lich auf „Unter­neh­men, für die die Vor­schrif­ten des Geset­zes über das Kre­dit­we­sen gel­ten“ mit der Fol­ge bezog, dass der per­sön­li­che Anwen­dungs­be­reich nur für sol­che Unter­neh­men eröff­net war, die tat­säch­lich in ihrer Tätig­keit ent­spre­chen­den Rege­lun­gen unter­wor­fen waren [11]. Auch wenn nicht ersicht­lich ist, dass der Ver­ord­nungs­ge­ber mit der neu­en Fas­sung des Tat­be­stands den per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung „bewusst“ aus­wei­ten woll­te [12], hat er die­se Mög­lich­keit den­noch eröff­net. Dass § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV ‑als Anwen­dungs­vor­aus­set­zung für § 19 Abs. 1 GewStDV- auf „Monats­aus­wei­se i.S. § 25 KWG“ ver­weist [13], steht dem nicht ent­ge­gen, da die „Über­wie­gens­prü­fung“ auch alter­na­tiv auf der Grund­la­ge „ent­spre­chen­der Sta­tis­ti­ken“ statt­fin­den kann.

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner zu Recht eine vom Wort­laut des § 19 Abs. 1 GewStDV abwei­chen­de (ein­schrän­ken­de) Aus­le­gung, die Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaf­ten aus dem Tat­be­stand aus­nimmt [14], abge­lehnt. Ins­be­son­de­re wider­strei­tet die­se Ansicht nicht dem der Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG) zugrun­de lie­gen­den Rege­lungs­zweck. Denn wenn es dar­um geht, dass Kre­dit­in­sti­tu­te wirt­schaft­lich nur Durch­lauf­stel­len des Geld- und Kre­dit­ver­kehrs sind (Pas­siv- und Aktiv­ge­schäft mit­hin in etwa über­ein­stim­men) und dass mit Blick auf einen typi­scher­wei­se gro­ßen Fremd­mit­tel­ein­satz die Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den ein­ge­schränkt wer­den soll, ist die­se Wirt­schafts­form nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt auch bei der Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft erfüllt: Die Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft hat im Streit­jahr nach die­sen Fest­stel­lun­gen kei­ne Geschäf­te außer der Aus­rei­chung von Dar­le­hen an ver­bun­de­ne Unter­neh­men und der Auf­nah­me von Dar­le­hen bei einer Bank und bei F zu deren Finan­zie­rung getä­tigt. Auch wenn der Ver­ord­nungs­ge­ber der wirt­schafts, kre­dit- und wäh­rungs­po­li­ti­schen Funk­ti­on des Bank­ge­wer­bes ange­mes­sen Rech­nung tra­gen woll­te, liegt der Anknüp­fungs­punkt im hohen Fremd­mit­tel­ein­satz und einer Art „Durch­lauf­si­tua­ti­on“ bei der Kre­dit­ge­wäh­rung, also bei Merk­ma­len, die auch von der Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft erfüllt wur­den. Der Umfang der Teil­nah­me am öffent­li­chen Geld- und Kre­dit­ge­schäft ist kein trenn­schar­fes Abgren­zungs­kri­te­ri­um; Glei­ches gilt für die Fra­ge danach, ob die Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Unter­neh­mens ein gesamt­wirt­schaft­li­ches Risi­ko dar­stel­len wür­de [15]. Auch dies wird sich ins­be­son­de­re bei Finan­zie­rungs­ge­sell­schaf­ten von Groß­kon­zer­nen nicht immer zwei­fels­frei beant­wor­ten las­sen.

Die Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs begrün­det kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich nicht gerecht­fer­tig­te Ungleich­be­hand­lung i.S. von Art. 3 Abs. 1 GG. Die Mög­lich­keit einer Aus­glie­de­rung der Finan­zie­rungs­auf­ga­be zur Erle­di­gung in einem selb­stän­di­gen Unter­neh­men dis­kri­mi­niert sol­che Unter­neh­men nicht, die die­se Mög­lich­keit nicht nut­zen. Dem­ge­mäß ist auch nicht dar­auf ein­zu­ge­hen, dass sich nach Äuße­run­gen im Schrift­tum gera­de grö­ße­re Unter­neh­mens­grup­pen der im inter­na­tio­na­len Ver­gleich unüb­li­chen Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den durch Grün­dung einer aus­län­di­schen Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft ent­zo­gen haben [16].

Die Anwen­dung des § 19 Abs. 1 GewStDV ist im Streit­fall auch nicht durch das Nach­wei­s­er­for­der­nis in § 19 Abs. 2 GewStDV aus­ge­schlos­sen. Den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt lässt sich mit Blick auf einen for­ma­len Nach­weis der „Über­wie­gens­prü­fung“ jener Rege­lung (durch sog. Monats­aus­wei­se nach § 25 KWG [s. dazu § 25 Abs. 1 Satz 1 KWG], evtl. auch durch „ent­spre­chen­de Sta­tis­ti­ken“ [Ter­mi­nus erwähnt in § 25 Abs. 1 Satz 3 KWG]) nichts ent­neh­men. Das Finanz­ge­richt hat aller­dings fest­ge­stellt, dass die Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft aus­schließ­lich die begüns­tig­ten „Bank­ge­schäf­te“ betrie­ben hat. Wenn damit zwei­fels­frei fest­steht, dass die Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft die mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, muss dies nicht noch geson­dert nach­ge­wie­sen wer­den [17].

Nach der Rege­lung des § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV waren im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall für die Anwen­dung des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG kei­ne Ent­gel­te für Schul­den anzu­set­zen.

Bei Kre­dit­in­sti­tu­ten i.S. des § 1 Abs. 1 KWG sind nur Ent­gel­te für Schul­den anzu­set­zen, die dem Betrag der Schul­den ent­spre­chen, um den der Ansatz der zum Anla­ge­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stü­cke, Gebäu­de, Betriebs- und Geschäfts­aus­stat­tung, Schif­fe, Antei­le an Kre­dit­in­sti­tu­ten und sons­ti­gen Unter­neh­men sowie der For­de­run­gen aus Ver­mö­gens­ein­la­gen als stil­ler Gesell­schaf­ter und aus Genuss­rech­ten das Eigen­ka­pi­tal über­schrei­tet; hier­un­ter fal­len nicht Gegen­stän­de, über die Lea­sing­ver­trä­ge abge­schlos­sen wor­den sind (§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV). Da sich nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im Anla­ge­ver­mö­gen der Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft auf den 31.12 2011 kei­ne Wirt­schafts­gü­ter die­ser Art befan­den, ist der Schul­den­höchst­be­trag mit 0 EUR anzu­set­zen. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Kon­zern­fi­nan­zie­rungs­ge­sell­schaft in ihrer Bilanz auf die­sen Stich­tag einen nicht gedeck­ten Fehl­be­trag auf­weist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Dezem­ber 2016 – I R 79/​15

  1. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.1976 – 1 BvR 197/​73, BVerfGE 42, 374[]
  2. BFH, Urteil vom 16.10.2002 – I R 23/​02, BFH/​NV 2003, 653; BFH, Urteil vom 10.02.1987 – VIII R 257/​81, BFH/​NV 1987, 391; bei­de m.w.N.[]
  3. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 42, 374[]
  4. so BFH, Urteil in BFH/​NV 1987, 391[]
  5. s. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 653, m.w.N.; s.a. Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1a Rz 93a; Kös­ter in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 196a; Schä­fer in Boos/­Fi­scher/­Schul­te-Matt­ler, KWG, 5. Aufl., § 1 Rz 12[]
  6. so im Ergeb­nis auch Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 93; Schmid/​Stoll, BB 2005, 582, 583 f.[]
  7. so aber Lin­ker­mann, EFG 2016, 138[]
  8. s.a. Gosch, BFH/​PR 2003, 144[]
  9. s. inso­weit bereits Pyszka/​Brauer, DB 2002, 2456, 2457; Gosch, BFH/​PR 2003, 144[]
  10. Fischer/​Müller in Boos/­Fi­scher/­Schul­te-Matt­ler, a.a.O., § 32 Rz 22[]
  11. s. Pyszka/​Brauer, DB 2002, 2456, 2457; Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 28.02.2002 6 K 914/​99, EFG 2002, 778 [als Vor­in­stanz zum BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 653][]
  12. s. Pyszka/​Brauer, DB 2002, 2456, 2457 mit Hin­weis auf BT-Drs. 11/​2157, S. 176[]
  13. s.a. Pyszka/​Brauer, DB 2002, 2456, 2457[]
  14. dafür Gür­o­ff in Glanegger/​Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 1a Rz 93a; wohl auch Pyszka/​Brauer, DB 2002, 2456, 2457; dage­gen Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 93; Schmid/​Stoll, BB 2005, 582, 584[]
  15. Schä­fer in Boos/­Fi­scher/­Schul­te-Matt­ler, a.a.O., § 2 Rz 29[]
  16. s. Pyszka/​Brauer, DB 2002, 2456, 2457 [dort Fuß­no­te 10][]
  17. s. zum Nach­wei­s­er­for­der­nis des § 50d Abs. 8 EStG das BFH, Urteil vom 11.01.2012 – I R 27/​11, BFHE 236, 327, dort Rz 12[]