Leasing – und die gewerbesteuerliche Hinzurechnung

Die Hinzurechnung verausgabter Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG findet auch bei der Refinanzierung von Leasinggeschäften statt (sog. Doppelstockmodell). § 19 Abs. 4 GewStDV findet auf den in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteil keine Anwendung. Bei der Hinzurechnung der Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG handelt es sich weder um Entgelte für Schulden noch ihnen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. Der festgesetzte (negative) Gewerbeertrag im Gewerbesteuermessbescheid hat gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt.

Leasingraten sind nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007¹ ausdrücklich in die Hinzurechnung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen worden. Sie sind nach dem Wortlaut der Norm dann hinzuzurechnen, wenn das Wirtschaftsgut, für das die Leasingraten gezahlt werden, im Eigentum eines Dritten steht. In diesen Fällen ist das Leasing mit der Pacht oder Miete vergleichbar.

Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung lagen in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall vor:

Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) standen die geleasten Gegenstände, für die die Klägerin die Leasingraten gezahlt hat, im Eigentum eines Dritten, der Leasinggesellschaft.

Darüber hinaus liegt eine „Benutzung“ der geleasten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auch dann vor, wenn diese Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine weitere Person verleast oder vermietet werden². Entgegen der Auffassung der Klägerin lassen sich dem Gesetz keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, bei Leasing im sog. Doppelstockmodell Ausnahmen zu machen. Der Wortlaut ist eindeutig. Hätte der Gesetzgeber auch für „durchgeleitete“ Leasinggüter eine Ausnahme von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG machen wollen, hätte es nahegelegen, sie in der Gesetzesbegründung mit aufzuzählen und diese Ausnahme ausdrücklich in den Gesetzeswortlaut aufzunehmen, wie er es in der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG gleichzeitig geschaffenen Ausnahmeregelung für Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, getan hat. Danach ist auf das Leasing und die Benutzung beim ersten Leasingnehmer abzustellen, das weitere Schicksal der geleasten Sache ist nicht von Bedeutung³.

Eine Hinzurechnung entfällt auch nicht nach § 19 Abs. 4 GewStDV.

Hiernach unterbleibt unter bestimmten Voraussetzungen bei Finanzdienstleistungsinstituten i.S. des § 1 Abs. 1a KWG eine Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellten Beträgen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

Zwar ist die Klägerin ein Finanzdienstleistungsunternehmen i.S. des § 1 Abs. 1a Nr. 10 KWG. Bei der Hinzurechnung der Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG handelt es sich aber weder um Entgelte für Schulden noch ihnen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist § 19 Abs. 4 GewStDV nicht dahingehend erweiternd auszulegen, dass das hierin enthaltene Gewerbesteuerprivileg alle Finanzierungsbestandteile der in § 8 Nr. 1 GewStG geregelten Hinzurechnungsvorschriften umfassen soll.

Die Auslegung eines Gesetzes orientiert sich an dem in ihm zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist⁴. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes dagegen nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann⁵. Die für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäbe finden für die Auslegung einer Rechtsverordnung entsprechende Anwendung, allerdings mit dem Unterschied, dass die Verordnung vorrangig unter Berücksichtigung von Inhalt, Zweck und Umfang der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage auszulegen ist⁶.

§ 19 Abs. 4 GewStDV beruht auf der Verordnungsermächtigung des § 35c Nr. 2 Buchst. f GewStG⁷. Danach wird die Bundesregierung nur ermächtigt, durch Rechtsverordnung eine Vorschrift über die Beschränkung der „Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nr. 1 Buchstabe a)“ bei bestimmten Finanzdienstleistungsinstituten zu erlassen. Der Verordnungsgeber ist an die ihm durch Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes gezogenen Grenzen gebunden. Er darf nur in den Grenzen der ihm erteilten Ermächtigung handeln.

Eine entsprechende Regelung, von einer Hinzurechnung des in den Leasingraten enthaltenen Finanzierungsanteils abzusehen, fehlt sowohl in § 35c Nr. 2 Buchst. f GewStG als auch in § 19 Abs. 4 GewStDV.

Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 änderte das GewStG dahingehend, dass auf Ebene des Leasingnehmers der Zinsanteil aus Mieten, Pachten und Leasingraten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen ist (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG). Zugleich mussten Leasinggesellschaften die Zinsen für ihre Refinanzierung bei der Gewerbesteuer nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzurechnen.

Bei kreditfinanzierten Investitionen unterblieb hingegen eine derartige Doppelbelastung durch die Freistellung des Kreditgebers nach § 19 GewStDV. Der Gesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2009 in BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74, § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e und Buchst. f GewStG und § 19 GewStDV geändert. Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (StEUVUmsG) vom 08.04.2010⁸ wurde in § 19 GewStDV ein neuer Absatz 4 angefügt, der hinsichtlich seines Satzes 1 erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden war (§ 36 Abs. 3 Satz 2 GewStDV i.d.F. des StEUVUmsG). Obwohl der Gesetzgeber mit dem UntStRefG 2008 die Hinzurechnung von Leasingraten in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ausdrücklich aufgenommen hatte, unterblieb in den nachfolgenden Regelungen in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG und § 19 Abs. 4 GewStDV eine Ausdehnung des Bankenprivilegs auf Leasingraten. Die gewerbesteuerliche Erleichterung war -so der Gesetzeswortlaut in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG- beschränkt auf den Ausschluss der „Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nummer 1 Buchstabe a) bei Finanzdienstleistungsinstituten“. Damit sollten Leasinggeber bei ihrer Refinanzierung nicht schlechter gestellt werden als Kreditinstitute. Bei Kreditinstituten ist aber eine Hinzurechnung nur hinsichtlich der Entgelte für Schulden und ihnen gleichgestellter Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG ausgeschlossen. Eine darüber hinausgehende Begünstigung ist weder den Gesetzesmaterialien noch dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen. Da sich die Verordnung in den Grenzen ihrer Ermächtigungsnorm halten muss, ist auch eine erweiternde Auslegung des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht möglich.

Wenn sich das Gewerbesteuerprivileg (§ 19 Abs. 4 GewStDV) bei Leasing im sog. Doppelstockmodell letztlich nur für die (Besitz-)Leasinggesellschaft als vorteilhaft erweist und nicht auch für die von der (Betriebs-)Leasinggesellschaft gezahlten Leasingraten gilt, liegt dies an der von ihr selbst gewählten Gestaltung. Es spielt für die Tatbestandsverwirklichung auch keine Rolle, welche gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen sich auf den Ebenen der Besitzgesellschaft, der Betriebsgesellschaft oder des End-Leasingnehmers ergeben. Das betrifft die Ermittlung der Erträge anderer Gewerbebetriebe.

Soweit die Klägerin eine Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12 2010 und 31.12 2011 begehrt, ist die Revision schon deshalb unbegründet, weil eine Änderung der Bescheide gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG ausscheidet.

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Vorschrift gilt erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12 2010 eine Erklärung zur Verlustfeststellung abgegeben wurde (§ 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG a.F.), im Streitfall somit für die Verlustfeststellungen auf den 31.12 2010 und 31.12 2011. Damit ist der (negative) Gewerbeertrag für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den Schluss des Erhebungszeitraums (hier: auf den 31.12 2010 und 31.12 2011) im Sinne einer „inhaltlichen Bindung“ maßgebend⁹, so dass im Feststellungsverfahren der Gewinn/Verlust aus Gewerbebetrieb nicht eigenständig zu ermitteln ist¹⁰.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Dezember 2018 – III R 23/16

1. BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[↩]
2. vgl. zur Zwischenvermietung BFH, Urteil vom 08.12 2016 – IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, Rz 19[↩]
3. vgl. zur Zwischenvermietung BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 12[↩]
4. ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH, Urteil vom 11.07.2018 – XI R 33/16, BFHE 262, 114, Rz 42, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 13/13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393, Rz 24[↩]
6. BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 49/99, BFHE 195, 257, BStBl II 2001, 437[↩]
7. Buchst. f eingefügt durch das Jahressteuergesetz -JStG- 2009 vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[↩]
8. BGBl I 2010, 386[↩]
9. BFH, Urteil vom 06.12 2016 – I R 79/15, BFHE 256, 199, Rz 9[↩]
10. BFH, Urteil vom 16.05.2018 – XI R 50/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20[↩]