Lea­sing – und die gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung

Die Hin­zu­rech­nung ver­aus­gab­ter Lea­sing­ra­ten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG fin­det auch bei der Refi­nan­zie­rung von Lea­sing­ge­schäf­ten statt (sog. Dop­pel­stock­mo­dell). § 19 Abs. 4 GewSt­DV fin­det auf den in den Lea­sing­ra­ten ent­hal­te­nen Zins­an­teil kei­ne Anwen­dung. Bei der Hin­zu­rech­nung der Lea­sing­ra­ten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG han­delt es sich weder um Ent­gel­te für Schul­den noch ihnen gleich­ge­stell­te Beträ­ge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. Der fest­ge­setz­te (nega­ti­ve) Gewer­be­er­trag im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid hat gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 Bin­dungs­wir­kung für den Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes.

Lea­sing – und die gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG wird dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hin­zu­ge­rech­net ein Vier­tel der Sum­me aus einem Fünf­tel der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließ­lich der Lea­sing­ra­ten) für die Benut­zung von beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind und soweit die Sum­me den Betrag von 100.000 EUR über­steigt.

Lea­sing­ra­ten sind nach dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 (UntS­tRefG 2008) vom 14.08.20071 aus­drück­lich in die Hin­zu­rech­nung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ein­be­zo­gen wor­den. Sie sind nach dem Wort­laut der Norm dann hin­zu­zu­rech­nen, wenn das Wirt­schafts­gut, für das die Lea­sing­ra­ten gezahlt wer­den, im Eigen­tum eines Drit­ten steht. In die­sen Fäl­len ist das Lea­sing mit der Pacht oder Mie­te ver­gleich­bar.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Hin­zu­rech­nung lagen in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall vor:

Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) stan­den die geleas­ten Gegen­stän­de, für die die Klä­ge­rin die Lea­sing­ra­ten gezahlt hat, im Eigen­tum eines Drit­ten, der Lea­sing­ge­sell­schaft.

Dar­über hin­aus liegt eine "Benut­zung" der geleas­ten Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens auch dann vor, wenn die­se Wirt­schafts­gü­ter zur Erzie­lung von Ein­künf­ten an eine wei­te­re Per­son ver­least oder ver­mie­tet wer­den2. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin las­sen sich dem Gesetz kei­ne Anhalts­punk­te dafür ent­neh­men, bei Lea­sing im sog. Dop­pel­stock­mo­dell Aus­nah­men zu machen. Der Wort­laut ist ein­deu­tig. Hät­te der Gesetz­ge­ber auch für "durch­ge­lei­te­te" Lea­sing­gü­ter eine Aus­nah­me von der Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG machen wol­len, hät­te es nahe­ge­le­gen, sie in der Geset­zes­be­grün­dung mit auf­zu­zäh­len und die­se Aus­nah­me aus­drück­lich in den Geset­zes­wort­laut auf­zu­neh­men, wie er es in der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG gleich­zei­tig geschaf­fe­nen Aus­nah­me­re­ge­lung für Lizen­zen, die aus­schließ­lich dazu berech­ti­gen, dar­aus abge­lei­te­te Rech­te Drit­ten zu über­las­sen, getan hat. Danach ist auf das Lea­sing und die Benut­zung beim ers­ten Lea­sing­neh­mer abzu­stel­len, das wei­te­re Schick­sal der geleas­ten Sache ist nicht von Bedeu­tung3.

Eine Hin­zu­rech­nung ent­fällt auch nicht nach § 19 Abs. 4 GewSt­DV.

Hier­nach unter­bleibt unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen bei Finanz­dienst­leis­tungs­in­sti­tu­ten i.S. des § 1 Abs. 1a KWG eine Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den und ihnen gleich­ge­stell­ten Beträ­gen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

Zwar ist die Klä­ge­rin ein Finanz­dienst­leis­tungs­un­ter­neh­men i.S. des § 1 Abs. 1a Nr. 10 KWG. Bei der Hin­zu­rech­nung der Lea­sing­ra­ten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG han­delt es sich aber weder um Ent­gel­te für Schul­den noch ihnen gleich­ge­stell­te Beträ­ge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin ist § 19 Abs. 4 GewSt­DV nicht dahin­ge­hend erwei­ternd aus­zu­le­gen, dass das hier­in ent­hal­te­ne Gewer­be­steu­er­pri­vi­leg alle Finan­zie­rungs­be­stand­tei­le der in § 8 Nr. 1 GewStG gere­gel­ten Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten umfas­sen soll.

Die Aus­le­gung eines Geset­zes ori­en­tiert sich an dem in ihm zum Aus­druck kom­men­den objek­ti­vier­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers, wie er sich aus dem Wort­laut der Bestim­mung und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den die­se hin­ein­ge­stellt ist4. Gegen sei­nen Wort­laut ist die Aus­le­gung eines Geset­zes dage­gen nur aus­nahms­wei­se mög­lich, wenn näm­lich die wort­ge­treue Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis führt, das vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tigt sein kann5. Die für die Aus­le­gung von Geset­zen gel­ten­den Maß­stä­be fin­den für die Aus­le­gung einer Rechts­ver­ord­nung ent­spre­chen­de Anwen­dung, aller­dings mit dem Unter­schied, dass die Ver­ord­nung vor­ran­gig unter Berück­sich­ti­gung von Inhalt, Zweck und Umfang der gesetz­li­chen Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge aus­zu­le­gen ist6.

§ 19 Abs. 4 GewSt­DV beruht auf der Ver­ord­nungs­er­mäch­ti­gung des § 35c Nr. 2 Buchst. f GewStG7. Danach wird die Bun­des­re­gie­rung nur ermäch­tigt, durch Rechts­ver­ord­nung eine Vor­schrift über die Beschrän­kung der "Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den und ihnen gleich­ge­stell­te Beträ­ge (§ 8 Nr. 1 Buch­sta­be a)" bei bestimm­ten Finanz­dienst­leis­tungs­in­sti­tu­ten zu erlas­sen. Der Ver­ord­nungs­ge­ber ist an die ihm durch Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grund­ge­set­zes gezo­ge­nen Gren­zen gebun­den. Er darf nur in den Gren­zen der ihm erteil­ten Ermäch­ti­gung han­deln.

Eine ent­spre­chen­de Rege­lung, von einer Hin­zu­rech­nung des in den Lea­sing­ra­ten ent­hal­te­nen Finan­zie­rungs­an­teils abzu­se­hen, fehlt sowohl in § 35c Nr. 2 Buchst. f GewStG als auch in § 19 Abs. 4 GewSt­DV.

Das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 änder­te das GewStG dahin­ge­hend, dass auf Ebe­ne des Lea­sing­neh­mers der Zins­an­teil aus Mie­ten, Pach­ten und Lea­sing­ra­ten bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er dem Gewer­be­er­trag hin­zu­zu­rech­nen ist (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG). Zugleich muss­ten Lea­sing­ge­sell­schaf­ten die Zin­sen für ihre Refi­nan­zie­rung bei der Gewer­be­steu­er nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hin­zu­rech­nen.

Bei kre­dit­fi­nan­zier­ten Inves­ti­tio­nen unter­blieb hin­ge­gen eine der­ar­ti­ge Dop­pel­be­las­tung durch die Frei­stel­lung des Kre­dit­ge­bers nach § 19 GewSt­DV. Der Gesetz­ge­ber hat mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 in BGBl I 2008, 2794, BSt­Bl I 2009, 74, § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e und Buchst. f GewStG und § 19 GewSt­DV geän­dert. Mit dem Gesetz zur Umset­zung steu­er­li­cher EU-Vor­ga­ben sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (StEU­VUmsG) vom 08.04.20108 wur­de in § 19 GewSt­DV ein neu­er Absatz 4 ange­fügt, der hin­sicht­lich sei­nes Sat­zes 1 erst­mals für den Erhe­bungs­zeit­raum 2008 anzu­wen­den war (§ 36 Abs. 3 Satz 2 GewSt­DV i.d.F. des StEU­VUmsG). Obwohl der Gesetz­ge­ber mit dem UntS­tRefG 2008 die Hin­zu­rech­nung von Lea­sing­ra­ten in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG aus­drück­lich auf­ge­nom­men hat­te, unter­blieb in den nach­fol­gen­den Rege­lun­gen in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG und § 19 Abs. 4 GewSt­DV eine Aus­deh­nung des Ban­ken­pri­vi­legs auf Lea­sing­ra­ten. Die gewer­be­steu­er­li­che Erleich­te­rung war ‑so der Geset­zes­wort­laut in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG- beschränkt auf den Aus­schluss der "Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den und ihnen gleich­ge­stell­te Beträ­ge (§ 8 Num­mer 1 Buch­sta­be a) bei Finanz­dienst­leis­tungs­in­sti­tu­ten". Damit soll­ten Lea­sing­ge­ber bei ihrer Refi­nan­zie­rung nicht schlech­ter gestellt wer­den als Kre­dit­in­sti­tu­te. Bei Kre­dit­in­sti­tu­ten ist aber eine Hin­zu­rech­nung nur hin­sicht­lich der Ent­gel­te für Schul­den und ihnen gleich­ge­stell­ter Beträ­ge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG aus­ge­schlos­sen. Eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Begüns­ti­gung ist weder den Geset­zes­ma­te­ria­li­en noch dem Geset­zes­wort­laut zu ent­neh­men. Da sich die Ver­ord­nung in den Gren­zen ihrer Ermäch­ti­gungs­norm hal­ten muss, ist auch eine erwei­tern­de Aus­le­gung des § 19 Abs. 4 GewSt­DV nicht mög­lich.

Wenn sich das Gewer­be­steu­er­pri­vi­leg (§ 19 Abs. 4 GewSt­DV) bei Lea­sing im sog. Dop­pel­stock­mo­dell letzt­lich nur für die (Besitz-)Lea­sing­ge­sell­schaft als vor­teil­haft erweist und nicht auch für die von der (Betriebs-)Leasinggesellschaft gezahl­ten Lea­sing­ra­ten gilt, liegt dies an der von ihr selbst gewähl­ten Gestal­tung. Es spielt für die Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung auch kei­ne Rol­le, wel­che gewer­be­steu­er­li­chen Rechts­fol­gen sich auf den Ebe­nen der Besitz­ge­sell­schaft, der Betriebs­ge­sell­schaft oder des End-Lea­sing­neh­mers erge­ben. Das betrifft die Ermitt­lung der Erträ­ge ande­rer Gewer­be­be­trie­be.

Soweit die Klä­ge­rin eine Ände­rung der Beschei­de über die geson­der­te Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes auf den 31.12 2010 und 31.12 2011 begehrt, ist die Revi­si­on schon des­halb unbe­grün­det, weil eine Ände­rung der Beschei­de gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG aus­schei­det.

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 sind bei der Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie der Fest­set­zung des Steu­er­mess­be­trags für den Erhe­bungs­zeit­raum, auf des­sen Schluss der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust fest­ge­stellt wird, zugrun­de gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten ent­spre­chend. Die Vor­schrift gilt erst­mals für Ver­lus­te, für die nach dem 13.12 2010 eine Erklä­rung zur Ver­lust­fest­stel­lung abge­ge­ben wur­de (§ 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG a.F.), im Streit­fall somit für die Ver­lust­fest­stel­lun­gen auf den 31.12 2010 und 31.12 2011. Damit ist der (nega­ti­ve) Gewer­be­er­trag für die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes auf den Schluss des Erhe­bungs­zeit­raums (hier: auf den 31.12 2010 und 31.12 2011) im Sin­ne einer "inhalt­li­chen Bin­dung" maß­ge­bend9, so dass im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Gewinn/​Ver­lust aus Gewer­be­be­trieb nicht eigen­stän­dig zu ermit­teln ist10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Dezem­ber 2018 – III R 23/​16

  1. BGBl I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630 []
  2. vgl. zur Zwi­schen­ver­mie­tung BFH, Urteil vom 08.12 2016 – IV R 55/​10, BFHE 256, 519, BSt­Bl II 2017, 722, Rz 19 []
  3. vgl. zur Zwi­schen­ver­mie­tung BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 70/​12, BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289, Rz 12 []
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, zuletzt BFH, Urteil vom 11.07.2018 – XI R 33/​16, BFHE 262, 114, Rz 42, m.w.N. []
  5. BFH, Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 13/​13, BFHE 249, 125, BSt­Bl II 2015, 393, Rz 24 []
  6. BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 49/​99, BFHE 195, 257, BSt­Bl II 2001, 437 []
  7. Buchst. f ein­ge­fügt durch das Jah­res­steu­er­ge­setz ‑JStG- 2009 vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794, BSt­Bl I 2009, 74 []
  8. BGBl I 2010, 386 []
  9. BFH, Urteil vom 06.12 2016 – I R 79/​15, BFHE 256, 199, Rz 9 []
  10. BFH, Urteil vom 16.05.2018 – XI R 50/​17, BFHE 261, 342, BSt­Bl II 2018, 752, Rz 20 []