Lot­to-Gewinn als Betriebs­aus­ga­be

Spiel­ge­winn­an­sprü­che gegen einen bilan­zie­ren­den Ver­an­stal­ter einer nicht geneh­mig­ten Lot­te­rie sind grund­sätz­lich im Zeit­punkt ihrer Ent­ste­hung Gewinn min­dernd zu berück­sich­ti­gen, wenn kei­ne Anhalts­punk­te für eine betrü­ge­ri­sche Aus­rich­tung des Geschäfts­kon­zepts vor­lie­gen, so der Bun­des­fi­nanz­hof in einer aktu­el­len Ent­schei­dung.

Lot­to-Gewinn als Betriebs­aus­ga­be

Die kla­gen­de Lot­to-Ser­vice­ge­sell­schaft orga­ni­sier­te in den Streit­jah­ren Spiel­ge­mein­schaf­ten zur Teil­nah­me an den wöchent­li­chen Aus­spie­lun­gen des deut­schen Lot­to- und Toto­blocks mit von ihr ent­wi­ckel­ten Sys­tem­rei­hen (Zah­len­kom­bi­na­tio­nen), wel­che für die in Spiel­ge­mein­schaf­ten ver­bun­de­nen Mit­spie­ler ein­zu­set­zen waren. Nach den Teil­nah­me­be­din­gun­gen erteil­ten die Mit­spie­ler der kla­gen­den "Gesell­schaft" unter Befrei­ung von § 181 BGB Voll­macht, im Namen der Mit­spie­ler Gesell­schafts­ver­trä­ge zur Grün­dung von BGB-Spiel­ge­mein­schaf­ten, den Treu­hand­ver­trag für die Spieler/​die Spiel­ge­mein­schaf­ten mit einem Treu­hän­der und einen Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag zwi­schen dem Spie­ler, den Spiel­ge­mein­schaf­ten und sich selbst abzu­schlie­ßen.

Die Mit­spie­ler beauf­trag­ten nach dem Ver­trags­werk einen von der "Gesell­schaft" (Klä­ge­rin) bestell­ten Treu­hän­der im eige­nen Namen, aber für Rech­nung der Spiel­ge­mein­schaft, den Spiel­ver­trag mit den Lot­to­ge­sell­schaf­ten über deren Annah­me­stel­len abzu­schlie­ßen, die Lot­to­schei­ne in Ver­wah­rung zu neh­men, etwai­ge Gewin­ne für die Spiel­ge­mein­schaft gegen­über der Lot­to­ge­sell­schaft gel­tend zu machen, die­se ent­ge­gen­zu­neh­men und einem Treu­hand­kon­to zuzu­füh­ren, sowie die Gewin­ne schließ­lich an die Mit­spie­ler aus­zu­zah­len. Nach den Teil­nah­me­be­din­gun­gen war die Klä­ge­rin für den Fall, dass nicht alle Antei­le an einer Spiel­ge­mein­schaft an Mit­spie­ler ver­ge­ben wer­den kön­nen, berech­tigt, sich selbst an der Spiel­ge­mein­schaft zu betei­li­gen und/​oder den bestell­ten Treu­hän­der anzu­wei­sen, für die­se Spiel­ge­mein­schaft kei­nen Spiel­ver­trag mit den Lot­to­ge­sell­schaf­ten abzu­schlie­ßen. Für den zuletzt genann­ten Fall soll­te der Mit­spie­ler "auf ande­re Wei­se an Ersatz gelan­gen".

In der ganz über­wie­gen­den Zahl der Fäl­le wur­den jedoch tat­säch­lich kei­ne Lot­to­schei­ne erwor­ben.

Im Rah­men einer Steu­er­fahn­dungs­prü­fung wegen Gewinn­fest­stel­lung und Gewer­be­steu­er gelang­te das Finanz­amt zu der Fest­stel­lung, dass in den Gewinn­ermitt­lun­gen von den Spiel­bei­trä­gen ledig­lich die Antei­le für Spiel­ver­mitt­lung und für Ser­vice­leis­tun­gen und Kon­zep­ti­on, nicht aber der Spiel­ein­satz-Anteil, der nach dem Ver­trags­werk an den Treu­hän­der abzu­füh­ren war, als Betriebs­ein­nah­men erfasst wor­den waren. Bei der Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen ging das Finanz­amt davon aus, dass für tat­säch­lich abge­ge­be­ne Lot­to­schei­ne ein Abschlag von 2 % zu gewäh­ren sei. Zusätz­lich sei­en die Ein­nah­men zu erfas­sen, die mit tat­säch­lich abge­ge­be­nen Lot­to­schei­nen in Zusam­men­hang stün­den. Auf die­ser Grund­la­ge gelang­te das Finanz­amt zu weit höhe­ren Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb.

Nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erhob die Lot­to-Ser­vice­ge­sell­schaft Kla­ge; das Finanz­ge­richt hat der dar­auf­hin erho­be­nen Kla­ge zu einem gerin­gen Teil statt­ge­ge­ben. Zur Begrün­dung führ­te das FG im Wesent­li­chen aus, die Spiel­ein­satz-Antei­le sei­en nicht des­halb gewinn­neu­tral zu behan­deln, weil es sich um den Mit­spie­lern als Treu­ge­ber zuzu­rech­nen­de Wirt­schafts­gü­ter han­de­le (§§ 39 Abs. 2, 159 AO). Nach den vor­lie­gen­den Treu­hand­ver­trä­gen sei die Klä­ge­rin nicht als Treu­hän­der auf­ge­tre­ten. Auch im Rah­men des Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trags sei kein Treu­hand­ver­hält­nis mit den Mit­spie­lern ver­ein­bart wor­den. Gegen ein Treu­hand­ver­hält­nis spre­che, dass der Spiel­ein­satz-Anteil zusam­men mit den Ser­vice-Antei­len auf Kon­ten der Klä­ge­rin ver­ein­nahmt wor­den sei und es des­halb an einer Tren­nung von Treu­gut und Eigen­ver­mö­gen feh­le. Die­se "Ver­mi­schung" bei der Klä­ge­rin wer­de auch nicht dadurch besei­tigt, dass der Spiel­ein­satz-Anteil nach Wei­ter­lei­tung zumin­dest zunächst als geson­der­tes Ver­mö­gen der nie­der­län­di­schen Treu­hand­ge­sell­schaf­ten erschie­nen sei. Auch habe der Mit­spie­ler nach Leis­tung sei­nes Ein­sat­zes weder Ein­fluss auf das wei­te­re Gesche­hen noch einen Rück­zah­lungs­an­spruch gehabt. Damit sei die für ein Treu­hand­ver­hält­nis wesent­li­che Ver­pflich­tung des Treu­hän­ders zur jeder­zei­ti­gen Rück­ga­be des Treu­guts nicht erfüllt. Auch sei­en die Spiel­ein­satz-Antei­le weder "durch­lau­fen­de Pos­ten" noch Betriebs­aus­ga­ben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG. Zwar habe die Klä­ge­rin den tat­säch­li­chen Abfluss der Spiel­ein­satz-Antei­le an den Treu­hän­der im Kla­ge­ver­fah­ren nach­ge­wie­sen. Es feh­le jedoch an der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung des Abflus­ses. Die Klä­ge­rin habe unstrei­tig bei ca. 98 % der Spiel­ein­satz-Antei­le den Treu­hän­der ange­wie­sen, kei­ne Lot­to­schei­ne zu erwer­ben; die Spie­ler hät­ten in ande­rer Wei­se Ersatz erhal­ten sol­len. Eine ent­spre­chen­de Ver­pflich­tung gegen­über den Mit­spie­lern habe nur im Fall des tat­säch­li­chen Erwerbs von Lot­to­schei­nen beim Treu­hän­der gele­gen. Auch habe die Klä­ge­rin kei­nen Frei­stel­lungs­an­spruch gegen­über dem Treu­hän­der. Auf­grund feh­len­der ver­trag­li­cher Rege­lun­gen sei den Treu­hän­dern frei­ge­stellt gewe­sen, wie sie mit den erhal­te­nen Gel­dern wei­ter ver­fah­ren. All dies schlie­ße eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Abfüh­rung der Spiel­ein­satz-Antei­le aus. Inso­weit kom­me auch nicht die Bil­dung einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten gegen­über dem Treu­hän­der wegen der Erfül­lung von Ersatz­an­sprü­chen der Mit­spie­ler in Betracht. Der hin­sicht­lich tat­säch­lich gespiel­ter Lot­to­schei­ne vom Finanz­amt aner­kann­te Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug sei auch der Höhe nach nicht zu bean­stan­den. Gewinn min­dernd zu berück­sich­ti­gen sei­en Rück­stel­lun­gen für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten in Form von Lot­te­rie­steu­er für alle Streit­jah­re. Hin­sicht­lich der Gewer­be­steu­er kämen sol­che Rück­stel­lun­gen nur zum 31. Dezem­ber 2001 und 31. Dezem­ber 2002 in Betracht. Auf den 31. Dezem­ber 2000 sei kei­ne Gewer­be­steu­er-Rück­stel­lung zu bil­den, weil sich die im Jahr 2000 lau­fen­de Fahn­dungs­prü­fung nur auf Lot­te­rie­steu­er bezo­gen habe und daher nicht die Grund­la­ge für die über­wie­gen­de Wahr­schein­lich­keit einer Gewer­be­steu­er-Nach­for­de­rung lie­fe­re.

Auf die von der Klä­ge­rin sodann ein­ge­leg­te Revi­si­on ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die steu­er­li­che Aner­ken­nung eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses aus­schei­de, wenn die vom Mit­spie­ler als Treu­ge­ber dem Lot­te­rie-Dienst­leis­tungs­un­ter­neh­men erteil­te Voll­macht zum Abschluss eines Treu­hand­ver­trags mit einem sog. Treu­hän­der die tat­säch­li­che Mit­tel­ver­wen­dung nicht deckt und die­se auch nicht durch den "Treu­ge­ber" geneh­migt wird. Trotz Wei­ter­lei­tung der Spiel­ein­satz-Gel­der an den sog. Treu­hän­der muss­te sich des­halb das Lot­te­rie-Dienst­leis­tungs­un­ter­neh­men die von ihm ver­ein­nahm­ten Spiel­ein­satz-Antei­le steu­er­lich zurech­nen las­sen. Soweit sich das Lot­te­rie-Dienst­leis­tungs­un­ter­neh­men an die Zah­len der staat­li­chen Lot­te­rie "ange­hängt" hat­te, ging der Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings davon aus, dass Spiel­ge­winn­an­sprü­che der Mit­spie­ler grund­sätz­lich als erfolgs­wirk­sam zu behan­deln sind.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirt­schafts­gü­ter dem Eigen­tü­mer zuzu­rech­nen. Eigen­tü­mer im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist der zivil­recht­li­che Eigen­tü­mer bzw. Inha­ber des Wirt­schafts­guts. Eine vom Zivil­recht abwei­chen­de Zurech­nung bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO; übt ein ande­rer als der Eigen­tü­mer die tat­säch­li­che Herr­schaft über ein Wirt­schafts­gut in der Wei­se aus, dass er den Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann, so ist ihm das Wirt­schafts­gut zuzu­rech­nen. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO führt bei­spiel­haft für das in Satz 1 die­ser Vor­schrift genann­te wirt­schaft­li­che Eigen­tum Treu­hand­ver­hält­nis­se an, bei denen das Wirt­schafts­gut grund­sätz­lich dem Treu­ge­ber zuzu­rech­nen ist.

Der Begriff der Treu­hand wird in § 39 Abs. 2 AO nicht defi­niert. Auch ken­nen weder das bür­ger­li­che Recht noch das Steu­er­recht einen typi­schen Treu­hand­ver­trag; die Treu­hand­schaft zeich­net sich durch eine Viel­zahl von For­men aus [1]. Dies führt indes nicht dazu, dass jede for­mal als "Treu­hand­ver­trag" bezeich­ne­te Ver­ein­ba­rung zur steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO führt [2]. Die Vor­schrift greift nur dann, wenn im kon­kre­ten Ein­zel­fall ein steu­er­lich anzu­er­ken­nen­des Treu­hand­ver­hält­nis besteht [3]. Ob dies der Fall ist, muss nach den in der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen ent­schie­den wer­den. All­ge­mein gilt, dass bei der Prü­fung, ob ein Treu­hand­ver­hält­nis (im steu­er­recht­li­chen Sin­ne) tat­säch­lich gege­ben ist, ein stren­ger Maß­stab anzu­le­gen ist [4]. Wesent­li­che inhalt­li­che Kri­te­ri­en für die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH die Wei­sungs­ge­bun­den­heit des Treu­hän­ders und – jeden­falls im Grund­satz – des­sen Ver­pflich­tung zur jeder­zei­ti­gen Rück­ga­be des Treu­guts [5]. Der Treu­ge­ber muss das Treu­hand­ver­hält­nis beherr­schen [6]. Auch muss das Treu­hand­ver­hält­nis wegen der vom Zivil­recht abwei­chen­den Zurech­nungs­fol­ge auf ernst gemein­ten und klar nach­weis­ba­ren Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Treu­ge­ber und Treu­hän­der beru­hen und auch tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den [7]; dabei wird auch die zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit der Ver­ein­ba­rung vor­aus­ge­setzt [6]. Das Han­deln des Treu­hän­ders im frem­den Inter­es­se muss wegen der vom zivil­recht­li­chen Eigen­tum abwei­chen­den Zurech­nungs­fol­ge ein­deu­tig erkenn­bar sein .

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te in die­sem Rah­men zu prü­fen, ob das Finanz­ge­richt bei der von ihm vor­ge­nom­me­nen Aus­le­gung des Ver­trags­wer­kes, d.h. ob es als Ver­ein­ba­rung einer Treu­hand aus­zu­le­gen ist und wem ggf. als Treu­ge­ber ein Wirt­schafts­gut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzu­rech­nen ist, die Wil­lens­er­klä­run­gen der Betei­lig­ten rich­tig aus­ge­legt, ob es vor allem die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (vgl. §§ 133, 157 BGB) beach­tet und nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat.

Das Finanz­ge­richt hat­te die Umstän­de des Streit­falls dahin gewür­digt, dass die Mit­spie­ler nach Leis­tung ihres Ein­sat­zes kei­nen Ein­fluss mehr auf das wei­te­re Gesche­hen und ins­be­son­de­re kei­nen Anspruch auf Rück­zah­lung der ein­ge­zahl­ten Gel­der mehr gehabt hät­ten und des­halb im Streit­fall ein wesent­li­ches Merk­mal eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses feh­le. Der Bun­des­fi­nanz­hof gibt der Klä­ge­rin dar­in Recht, dass bei einer Mit­tel­ver­wen­dungs­treu­hand [8] hin­sicht­lich der Gel­der des Treu­ge­bers, die vom Treu­hän­der abre­de­ge­mäß ver­wen­det wer­den, jeden­falls grund­sätz­lich kei­ne Rück­ga­be­ver­pflich­tung des Treu­hän­ders bestehe. Gleich­wohl ste­he dies dem vom Finanz­ge­richt gefun­de­nen Ergeb­nis nicht ent­ge­gen, soweit der Spiel­ein­satz-Anteil tat­säch­lich nicht für den Erwerb von Lot­to­schei­nen einer staat­li­chen Lot­to­ge­sell­schaft ver­wen­det wor­den ist. Jeden­falls sei näm­lich, so der Bun­des­fi­nanz­hof, an dem Erfor­der­nis der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung des ver­ein­bar­ten Treu­hand­ver­hält­nis­ses auch im Fall der Ver­wen­dungs­treu­hand fest­zu­hal­ten. Soweit kei­ne Ver­wen­dung in dem den Mit­spie­lern ver­spro­che­nen Sin­ne erfolgt ist, wäre des­halb auch einem der­art ver­ein­bar­ten Treu­hand­ver­hält­nis die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung zu ver­sa­gen. Auch kön­ne die Aus­le­gung erge­ben, dass die Mit­spie­ler nach der Zah­lung ihres Ein­sat­zes hin­sicht­lich even­tu­el­ler spä­te­rer Aus­zah­lun­gen ledig­lich Ansprü­che hat­ten, die denen eines Spie­lers in einer staat­li­chen Lot­te­rie ver­gleich­bar sind; auch inso­weit sprä­che das im Streit­fall prak­ti­zier­te Geschäfts­mo­dell gegen das Vor­lie­gen eines steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den Treu­hand­ver­hält­nis­ses. Wenn das Finanz­ge­richt als gegen eine sol­che Treu­hand spre­chen­den Gesichts­punkt auch berück­sich­tigt hat, dass die Klä­ge­rin Spiel­ein­satz-Anteil und Ser­vice-Anteil der ein­ge­zahl­ten Gel­der "ver­mischt" hat, so taugt die­ser Umstand jeden­falls als mög­li­ches Indiz dafür, dass eine treu­hand­ähn­li­che Ver­wal­tung der für Spiel­ein­sät­ze vor­ge­se­he­nen Gel­der auch im äuße­ren Erschei­nungs­bild nicht erkenn­bar war.

Schlu­ßend­lich kön­ne, so der Bun­des­fi­nanz­hof, jedoch offen­blei­ben, ob im Streit­fall ein steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­des Treu­hand­ver­hält­nis bereits aus den vor­ste­hen­den Grün­den zu ver­nei­nen ist; dies aus fol­gen­den Grün­den:

Hin­sicht­lich des streit­be­fan­ge­nen, an den sog. Treu­hän­der wei­ter­ge­lei­te­ten, indes tat­säch­lich nicht zum Erwerb von Lot­to­schei­nen einer staat­li­chen Lot­te­rie­ge­sell­schaft ver­wen­de­ten Teils der Spiel­ein­satz-Gel­der schei­det die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses, so der Bun­des­fi­nanz­hof, bereits des­halb aus, weil sich die erteil­te Voll­macht der Mit­spie­ler ledig­lich auf den Abschluss eines Treu­hand­ver­trags im Namen eines jeden Mit­spie­lers bezog, der sei­ner­seits den Abschluss eines Spiel­ver­trags mit "den Lot­to­ge­sell­schaf­ten über deren Annah­me­stel­len" zum Gegen­stand hat­te; dem­entspre­chend sind die Teil­nah­me­be­din­gun­gen auch zum Inhalt des Treu­hand­ver­trags bestimmt wor­den. Eine anders lau­ten­de Ver­ein­ba­rung mit dem sog. Treu­hän­der dahin, die Spiel­ein­satz-Antei­le tat­säch­lich zu einem ganz über­wie­gen­den Teil nicht zu dem in den Teil­nah­me­be­din­gun­gen bestimm­ten Zweck zu ver­wen­den, war von der Voll­macht der Mit­spie­ler nicht gedeckt. Dem­entspre­chend sind, so der Bun­des­fi­nanz­hof, kei­ne Umstän­de ersicht­lich, nach denen die Ver­ein­ba­rung einer von den Teil­nah­me­be­din­gun­gen abwei­chen­den Geschäfts­pra­xis von den Mit­spie­lern nach­träg­lich geneh­migt wor­den wäre (§ 177 Abs. 1 BGB); den Mit­spie­lern waren weder Art oder Umfang einer von dem Ver­trags­werk abwei­chen­den Geschäfts­pra­xis bekannt noch sind die­se im wei­te­ren Ver­lauf ihrer Spiel­be­tei­li­gung nach­träg­lich über das über­wie­gend prak­ti­zier­te Geschäfts­mo­dell infor­miert wor­den. Daher konn­te die tat­säch­li­che Geschäfts­pra­xis, nach der sich die Klä­ge­rin ganz über­wie­gend im Rah­men der Ver­an­stal­tung einer eige­nen Lot­te­rie ledig­lich an eine staat­li­che Lot­te­rie "ange­hängt" hat [9], nicht durch einen im Namen der Mit­spie­ler abge­schlos­se­nen Treu­hand­ver­trag gedeckt sein. Schon des­halb schei­det die Zurech­nung der nicht zum Erwerb von Lot­to­schei­nen ver­wen­de­ten Spiel­ein­satz-Antei­le bei den Mit­spie­lern im Rah­men eines steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen­den Treu­hand­ver­hält­nis­ses i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO aus. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Treu­hand­ver­trag for­mell dem in den Teil­nah­me­be­din­gun­gen ver­spro­che­nen Geschäfts­mo­dell ent­sprach. Denn inso­weit steht der steu­er­recht­li­chen Aner­ken­nung eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses ent­ge­gen, dass ent­ge­gen dem bereits genann­ten Erfor­der­nis der tat­säch­li­chen Durch­füh­rung des Ver­ein­bar­ten die for­mell bestimm­te Geschäfts­pra­xis ganz über­wie­gend tat­säch­lich nicht umge­setzt wor­den ist.
Der streit­be­fan­ge­ne, nicht für den Erwerb von Lot­to­schei­nen einer staat­li­chen Lot­te­rie­ge­sell­schaft ver­wen­de­te Spiel­ein­satz-Anteil der an die Klä­ge­rin von den Mit­spie­lern gezahl­ten Gel­der ist somit nach § 39 Abs. 1 AO der Klä­ge­rin und nicht den Mit­spie­lern zuzu­rech­nen.

Bei den streit­be­fan­ge­nen, abwei­chend vom ver­ein­bar­ten Geschäfts­mo­dell ver­wen­de­ten Spiel­ein­satz-Gel­dern han­delt es sich in vol­ler Höhe um Betriebs­ein­nah­men. Betriebs­ein­nah­men sind in Anleh­nung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugän­ge in Geld oder Gel­des­wert, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind [10]. "Betrieb­lich" ver­an­lasst ist eine Zuwen­dung von Ver­mö­gens­wer­ten dann, wenn ein objek­ti­ver wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang mit dem Betrieb besteht. Im Streit­fall bestand ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang der frag­li­chen Ein­nah­men mit einem Gewer­be­be­trieb. Denn mit der Ver­an­stal­tung einer Lot­te­rie waren die Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin [11] – wie auch die Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift des § 3 Nr. 1 des GewStG bei einer Lot­te­rie vor­aus­setzt– Unter­neh­mer eines Betriebs i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der auf eine selbst­stän­di­ge nach­hal­ti­ge, mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne und sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stel­len­de Betä­ti­gung (§ 15 Abs. 2 EStG) gerich­tet war. Mit der Aus­übung (jeden­falls auch) einer gewerb­li­chen Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG war die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit der Klä­ge­rin in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb anzu­se­hen (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

Die streit­be­fan­ge­nen Mit­tel waren bei der Klä­ge­rin auch nicht nur sog. durch­lau­fen­de Pos­ten. Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sind bei der Ermitt­lung des Gewinns Betriebs­ein­nah­men und Betriebs­aus­ga­ben aus­zu­schei­den, die als durch­lau­fen­de Pos­ten im Namen und für Rech­nung eines ande­ren ver­ein­nahmt und ver­aus­gabt wer­den. Kenn­zei­chen des durch­lau­fen­den Pos­tens ist mit­hin die Ver­klam­me­rung von Ein­nah­me und Aus­ga­be zu einem ein­heit­li­chen Vor­gang [12]. Die Rege­lung gilt zwar unmit­tel­bar nur im Fall der Gewinn­ermitt­lung durch Über­schuss­rech­nung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG); sie beschreibt jedoch Grund­sät­ze, die auch im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung durch –wie hier– Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich (§ 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) in dem Sin­ne zu beach­ten sind, dass die Gewinn­neu­tra­li­tät des Vor­gangs durch die Akti­vie­rung und Pas­si­vie­rung gleich hoher Wert­zu­gän­ge und Wert­ab­gän­ge sicher­ge­stellt wird. Dem­ge­mäß setzt zwar die Annah­me eines durch­lau­fen­den Pos­tens weder die Exis­tenz eines Treu­hand­ver­hält­nis­ses vor­aus noch ist es erfor­der­lich, dass die ver­ein­nahm­ten Beträ­ge geson­der­ten Kon­ten gut­ge­schrie­ben wer­den. Auch kommt es bei Ermitt­lung des Gewinns durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich –im Gegen­satz zur Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG)– nicht dar­auf an, ob die Beträ­ge vom Steu­er­pflich­ti­gen im frem­den Namen ver­ein­nahmt wer­den; aus­rei­chend ist viel­mehr, dass er für frem­de Rech­nung han­delt. Gegen die Annah­me eines durch­lau­fen­den Pos­tens spre­chen im Streit­fall indes neben dem Umstand, dass die Klä­ge­rin nach den Fest­stel­lun­gen des FG nicht für frem­de Rech­nung gehan­delt hat, auch die nach­ste­hend behan­del­ten Beson­der­hei­ten, nach denen eine voll­stän­di­ge betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Mit­tel­ab­flüs­se an den sog. Treu­hän­der und damit die Gewinn­neu­tra­li­tät ent­spre­chen­der Wert­zu- und ‑abgän­ge aus­ge­schlos­sen ist.

Auch sind die an den sog. Treu­hän­der wei­ter­ge­lei­te­ten Gel­der (Spiel­ein­satz-Antei­le) infol­ge der vom Ver­trags­werk abwei­chen­den tat­säch­li­chen Durch­füh­rung der Lot­te­rie­ge­schäf­te grund­sätz­lich nicht als Betriebs­aus­ga­ben der Klä­ge­rin anzu­er­ken­nen,. so der Bun­des­fi­nanz­hof.
Betriebs­aus­ga­ben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Auf­wen­dun­gen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind. Ein sol­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ist gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen objek­tiv mit dem Betrieb zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv dem Betrieb zu die­nen bestimmt sind [13]. Der Bun­des­fi­nanz­hof stimmt dem Finanz­ge­richt dar­in zu, daß, soweit mit den streit­be­fan­ge­nen Spiel­ein­satz-Antei­len kei­ne Lot­to­schei­ne erwor­ben wor­den sind, eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Wei­ter­lei­tung der Spiel­ein­satz-Antei­le an den sog. Treu­hän­der nicht aus der Ver­pflich­tung der Klä­ge­rin gegen­über den Mit­spie­lern aus dem Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trag abge­lei­tet wer­den kann.
Dies ins­be­son­de­re des­halb, weil die Klä­ge­rin bei ca. 98 % der von den Mit­spie­lern geleis­te­ten Spiel­ein­satz-Antei­le den Treu­hän­der ange­wie­sen hat, kei­ne Lot­to­schei­ne zu erwer­ben, und dass die Spie­ler Ersatz in ande­rer Wei­se erhal­ten soll­ten. Fol­ge aus dem Feh­len einer sol­chen betrieb­li­chen Ver­an­las­sung ist dann, dass die Wei­ter­lei­tung von Spiel­ein­satz-Antei­len an den sog. Treu­hän­der nur als außer­be­trieb­lich ver­an­lass­te Zah­lung und damit als Ent­nah­me zu behan­deln ist. Die­se Wür­di­gung als Ent­nah­me folgt bereits aus einer nicht fest­stell­ba­ren betrieb­li­chen Ver­an­las­sung.

Auf­grund der nicht ver­ein­ba­rungs­ge­mä­ßen Hand­ha­bung des Treu­hand­ver­hält­nis­ses, kann, so der Bun­des­fi­nanz­hof, die­ses ins­ge­samt steu­er­recht­lich nicht aner­kannt wer­den. Aus die­sem Treu­hand­ver­hält­nis kann folg­lich auch kei­ne betrieb­li­che Ver­an­las­sung für die Zah­lun­gen an den sog. Treu­hän­der ent­nom­men wer­den, so dass die Zah­lun­gen den Gewinn der Klä­ge­rin nicht min­dern.

Soweit tat­säch­lich Lot­to­schei­ne durch den sog. Treu­hän­der erwor­ben wur­den, lie­gen Betriebs­aus­ga­ben der Klä­ge­rin vor, denn die tat­säch­li­che Mit­tel­ver­wen­dung ist inso­weit durch das Ver­trags­werk gedeckt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet es jedoch nach den oben genann­ten Maß­stä­ben als mate­ri­ell-recht­li­chen Feh­ler, dass das Finanz­ge­richt nicht beach­tet hat, dass das tat­säch­lich prak­ti­zier­te Geschäfts­kon­zept Gewinn­an­sprü­che der Mit­spie­ler gegen die Klä­ge­rin und dar­auf­hin erfolg­te Aus­zah­lun­gen an Mit­spie­ler auch nahe­legt, soweit kei­ne Lot­to­schei­ne erwor­ben und gespielt wor­den sind. Denn die Klä­ge­rin hat sich in die­sen Fäl­len an die Zah­len der staat­li­chen Lot­te­rie "ange­hängt" [14]. Hat die Klä­ge­rin damit selbst eine Lot­te­rie ver­an­stal­tet, so füh­ren auch im Rah­men die­ser Lot­te­rie ent­stan­de­ne Gewinn­an­sprü­che von Mit­spie­lern, die nicht auf die Wei­ter­lei­tung von zuvor aus der staat­li­chen Lot­te­rie erziel­ten Gewin­nen gerich­tet sind, zu betrieb­lich ver­an­lass­tem Auf­wand (§ 4 Abs. 4 EStG).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 01. Dezem­ber 2010 – IV R 17/​09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.1993 – IX R 269/​87, BFHE 170, 383, BStBl. II 1994, 615, m.w.N.; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 39 AO Rz 31; Schmies­zek in Beermann/​Gosch, AO § 39 Rz 36[]
  2. BFH, Urteil vom 20.01.1999 – I R 69/​97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514; BFH, Urteil vom 4.12.2007 – VIII R 14/​05, BFH/​NV 2008, 745[]
  3. BFH, Urteil vom 24.11.2009 – I R 12/​09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.07.1997 – VIII R 56/​93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152[]
  5. vgl. zum Wei­sungs­recht gegen­über dem Treu­hän­der BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b cc; hin­sicht­lich aller genann­ten Vor­aus­set­zun­gen BFH, Urteil vom 15.07.1997 – VIII R 56/​93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; BFH, Urteil vom 20.01.1999 – I R 69/​97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514; BFH, Urteil vom 04.12.2007 – VIII R 14/​05, BFH/​NV 2008, 745[]
  6. BFH, Urteil vom 04.12.2007 – VIII R 14/​05, BFH/​NV 2008, 745[][]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluß vom 11.03.2008 – IV B 77/​07, BFH/​NV 2008, 1159[]
  8. BGH, Urteil vom 30.10.2003 – III ZR 344/​02[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 02.04.2008 – II R 4/​06, BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735[]
  10. BFH, Urteil vom 22.07.1988 – III R 175/​85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995; BFH, Urteil vom 2.09.2008 – X R 25/​07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550; BFH, Urteil vom 8.11.2007 – IV R 24/​05, BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 3.02.2010 – IV R 26/​07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751[]
  12. BFH, Urteil vom 15.05.2008 – IV R 25/​07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715[]
  13. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschlüs­se des Gro­ßen Senats vom 4.07.1990 – GrS 2 – 3/​88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2., und vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1.a[]
  14. vgl. auch BFH, Urteil vom 02.04.2008 – II R 4/​06, BFHE 221, 256, BStBl II 2009, 735[]